BFH Urteil vom 08.10.2008 - I R 3/06 (veröffentlicht am 23.12.2008) | Steuer Office Gold | Steuern

Erlass mit Übergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung bei Umwandlung einer Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt formwechselnd umgewandelt und unterliegt es im Anschluss an die Umwandlung weiterhin der Körperschaftsteuer, so ist für das Umwandlungsjahr eine einheitliche Körperschaftsteuer festzusetzen, die sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen bemisst.

2. Ist eine Anstalt öffentlichen Rechts Mitglied einer Versorgungskasse, so darf sie für Pensionsverpflichtungen gegenüber ihren Arbeitnehmern keine Rückstellung bilden, soweit die versprochenen Versorgungsleistungen nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von der Versorgungskasse erbracht werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688).

3. Das in § 6a Abs. 4 EStG bestimmte "Nachholverbot" greift nicht ein, wenn am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres eine Pensionsverpflichtung bestand, für die in der Vorjahresbilanz keine Rückstellung gebildet werden durfte. Dies gilt entsprechend, wenn zwar in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden, diese aber nur einen Teil der bestehenden Verpflichtung abdecken durfte.

4. Wird eine zunächst hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, so sind die bisher dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Wirtschaftsgüter als in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Das gilt auch für Pensionsverpflichtungen. Dem Betrag nach bestimmt sich die Einlage von Pensionsverpflichtungen dann nach der Höhe derjenigen Pensionsrückstellungen, die der Hoheitsträger hätte bilden müssen, wenn er zur Bilanzierung verpflichtet gewesen wäre und die Pensionsverpflichtungen nicht durch eine Versorgungskasse abgedeckt gewesen wären.

5. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft einen bisher hoheitlich tätigen Arbeitnehmer, ohne eine im Übernahmezeitpunkt drohende und wirtschaftlich durch die hoheitliche Tätigkeit des Arbeitnehmers verursachte Zahlungspflicht durch eine Absprache mit dem Hoheitsträger abzudecken, so kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen.

6. Die formwechselnde Umwandlung einer Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH ist für Zwecke der Gewerbesteuer als Neugründung eines Gewerbebetriebs zu behandeln, wenn der Betrieb der Anstalt öffentlichen Rechts nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wurde.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3, 4 S. 1; KStG 1996 § 7 Abs. 3, § 8 Abs. 3 S. 2, § 49 Abs. 1; GewStG §§ 2, 7, 10a, 14; UmwG 1995 § 191 Abs. 1, §§ 202, 301

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 06.10.2005; Aktenzeichen 6 K 195/03; EFG 2006, 717)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Versorgungsverpflichtungen im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Anstalt öffentlichen Rechts (AöR) in eine GmbH.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Streitjahr (1996) durch eine formwechselnde Umwandlung aus einer AöR entstanden. Der Formwechsel wurde am 8. November 1996 notariell beurkundet und am 22. November 1996 in das Handelsregister eingetragen.

Schon längere Zeit vor der Umwandlung hatte die AöR mehreren Arbeitnehmern Versorgungszusagen nach Maßgabe beamtenrechtlicher Vorschriften erteilt. Für diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen "Gewährleistungsentscheidungen" getroffen, auf Grund derer die begünstigten Arbeitnehmer von der allgemeinen Sozialversicherungspflicht nach § 5 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) freigestellt waren. Ferner gehörte die AöR der Niedersächsischen Versorgungskasse (NVK) an, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach Maßgabe ihrer Satzung an bestimmte ehemalige Beschäftigte ihrer Mitglieder sowie an deren Hinterbliebene Versorgungsbezüge zahlt. Die NVK erhebt von ihren Mitgliedern Umlagen und leistet ihre Zahlungen an die Versorgungsempfänger im Namen des jeweiligen Mitglieds. Die Mitgliedschaft in der NVK steht allen niedersächsischen Gemeinden, Landkreisen und Kommunalverbänden offen. Zudem kann die NVK nach ihrer Satzung andere Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie Stiftungen, Vereine und Gesellschaften aufnehmen, wenn diese bestimmte Voraussetzungen erfüllen.

Die AöR hatte die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgaben behandelt und in ihren Bilanzen Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet, als die zugesagten Bezüge nicht durch die NVK abgedeckt waren. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 belief sich die Rückstellung auf 79 200 DM.

Im Vorfeld der Umwandlung war die Frage erörtert worden, inwieweit das bei der AöR bestehende Versorgungssystem nach der Umwandlung beibehalten werden könne. Dazu teilte das zuständige Ministerium am 21. November 1996 hinsichtlich eines Arbeitnehmers und im August 1997 in Bezug auf zwei weitere Arbeitnehmer mit, dass die bestehende Gewährleistungsentscheidung nicht aufrechterhalten werden könne; nur für einen der begünstigten Mitarbeiter blieb diese Zusage bestehen. Ferner wurde mit der NVK darüber gestritten, ob die Klägerin im Anschluss an die Umwandlung Mitglied der NVK bleiben könne; das wurde von der NVK in Abrede gestellt. Im September 1997 wurde schließlich ein Auflösungsvertrag geschlossen, nach dem die Klägerin mit Wirkung zum 31. Dezember 1996 aus der NVK ausschied. Schon im Dezember 1996 hatte die Klägerin diejenigen versorgungsberechtigten Arbeitnehmer, für die keine Gewährleistungszusage mehr bestand, bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) nachversichert und die entsprechenden Beiträge unter Vorbehalt der Rückforderung gezahlt.

Die AöR hatte im Oktober 1996 einen Antrag auf verbindliche Auskunft über die Folgen der damals geplanten Umwandlung gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte daraufhin eine verbindliche Auskunft folgenden Inhalts erteilt: "Die Einlage der Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches in den Betrieb gewerblicher Art erfolgt nach den allgemeinen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) und löst keine Ertragsteuern aus (das bedeutet, dass vor der Umwandlung der Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH die … den bisherigen Hoheitsbereich umwidmen, d.h. die Wirtschaftsgüter steuerlich in den BgA einlegen)."

Im Zusammenhang mit der Umwandlung wurde eine Zwischenbilanz auf den 21. November 1996 nicht erstellt. Die Klägerin stellte vielmehr erstmals auf den 31. Dezember 1996 eine Bilanz auf, wobei sie die Buchungen für die Zeit des Bestehens der AöR --1. Januar bis 21. November-- von den die Folgezeit betreffenden Buchungen trennte. Hinsichtlich der Aufwendungen für die Versorgungszusagen verfuhr die Klägerin wie folgt:

Der an die BfA geleistete Beitrag für die Nachversicherung von Arbeitnehmern (583 250 DM) wurde als Aufwand behandelt. Ferner wurde eine Verbindlichkeit gegenüber der NVK in Höhe von 4 796 451 DM aufwandswirksam eingebucht; dieser Betrag ergab sich aus der Satzung der NVK für den Fall eines Ausscheidens, da die AöR in der Vergangenheit weniger an Umlagen gezahlt als sie an Leistungen der NVK erhalten hatte. Schließlich erhöhte die Klägerin --ebenfalls erfolgswirksam-- die Pensionsrückstellung um 4 544 419 DM auf 4 623 619 DM.

Das FA ging demgegenüber im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass der Nachversicherungsbeitrag sowie die Ausgleichszahlung an die NVK nicht der GmbH, sondern der AöR zuzuordnen seien und bei dieser nur zum Teil auf deren Betrieb gewerblicher Art, zum Teil aber auf den hoheitlichen Bereich entfielen. Ferner nahm es an, dass die AöR auch insoweit, als die Versorgungsleistungen durch die NVK und das Land Niedersachsen abgedeckt waren, Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Es erhöhte deshalb die Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember 1995 auf 746 209 DM und führte ihnen für 1996 weitere 973 757 DM zu, wobei es von diesem Betrag 11 % (107 113 DM) als Aufwand der GmbH behandelte. Unter Berücksichtigung weiterer Abweichungen im Hinblick auf den Teilwert der Versorgungsverpflichtung ergab sich daraus insgesamt ein Aufwand von 1 125 305 DM. Der Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Änderungsbescheide hatte keinen Erfolg.

Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 6. Oktober 2005 6 K 195/03). Es entschied, dass der an die BfA gezahlte Beitrag zur Nachversicherung von Arbeitnehmern in vollem Umfang aufwandswirksam zu berücksichtigen sei. Die Erhöhung der Pensionsrückstellung sei jedoch nur insoweit berechtigt, als sie die Versorgungsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer (M) betreffe, bei dem der Versorgungsfall im Streitjahr eingetreten sei; im Übrigen greife das in § 6a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordnete Nachholungsverbot ein. Die Nachzahlungsverpflichtung gegenüber der NVK müsse für Zwecke der Gewerbesteuer unberücksichtigt bleiben. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 717 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und

- den Körperschaftsteuerbescheid 1996 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dahingehend zu ändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ./. 5 232 086 € (./. 10 233 071 DM) festgestellt wird,

- den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug auf 8 643 400 € (16 905 021 DM) festgestellt wird,

- den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass der verbleibende abziehbare Gewerbeverlust auf 5 088 494 € (9 952 230 DM) festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von diesem getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung des Streitfalls nicht zu.

1. Die Klägerin ist nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) durch eine formwechselnde Umwandlung aus einer AöR entstanden. Dazu ist das FG erkennbar davon ausgegangen, dass das einschlägige Landesrecht den Formwechsel einer AöR in eine GmbH zulässt und dass ein solcher deshalb nach § 191 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 301 des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1995) möglich war. Der Senat hat keinen Anlass, an der Richtigkeit dieser Annahme zu zweifeln. Ferner geht er auf Grund der Feststellungen des FG davon aus, dass der Formwechsel ordnungsgemäß vollzogen wurde und mit der Eintragung im Handelsregister am 22. November 1996 wirksam geworden ist (§ 202 UmwG 1995).

2. Das FA hat die Klägerin für das Streitjahr zur Körperschaftsteuer veranlagt. Es hat dazu Bescheide erlassen, in denen sowohl die in der Zeit nach der Umwandlung verwirklichten als auch diejenigen Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt sind, die bei der AöR bis zum Wirksamwerden der Umwandlung angefallen waren. Das ergibt sich aus dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid in Verbindung mit dem Prüfungsbericht, auf die das FG Bezug genommen hat und deren Inhalt deshalb als von ihm festgestellt gilt. Dieses Vorgehen des FA ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

a) Nach § 49 Abs. 1 des im Streitfall einschlägigen Körperschaftsteuergesetzes 1996 (KStG 1996) i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG ist Veranlagungszeitraum für die Körperschaftsteuer das Kalenderjahr. Der Steuerpflichtige wird nach dem Einkommen veranlagt, das er in diesem Zeitraum bezogen hat. In Übereinstimmung damit bestimmt § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996, dass die Grundlagen für die Festsetzung der Körperschaftsteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Abweichend von diesem Grundsatz tritt, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahres besteht, an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der Steuerpflicht (§ 7 Abs. 3 Satz 3 KStG 1996).

b) Für den Streitfall folgt daraus, dass bei der Veranlagung der Klägerin das Einkommen zu berücksichtigen ist, das zunächst die AöR und später die Klägerin selbst im Streitjahr erzielt haben. § 7 Abs. 3 Satz 3 KStG 1996 greift nicht ein. Denn die Klägerin ist zwar erst während des Streitjahres zur Kapitalgesellschaft geworden. Sie ist aber sowohl zivilrechtlich als auch aus steuerrechtlicher Sicht dasselbe Rechtssubjekt wie die zuvor bestehende AöR und deshalb in deren Körperschaftsteuerpflicht eingetreten.

aa) Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fort. Der Formwechsel führt mithin nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85; Decher in Lutter, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 190 Rz 3; Meister/Klöcker in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, § 190 Rz 6 und § 202 Rz 13; Kübler in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., § 202 Rz 2). Dieses ändert durch den Formwechsel nicht seine Identität, sondern nur sein Rechtskleid (Senatsurteil vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326; Laumann in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 202 UmwG Rz 1; Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 15 "Umwandlungsrecht").

bb) Diese zivilrechtliche Vorgabe vollzieht das Steuerrecht im Grundsatz nach (BFH-Urteile vom 19. August 1958 I 78/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468; in BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85; ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.05; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 9 UmwStG Rz 3; Schaumburg/Schumacher in Lutter, a.a.O., Anhang § 304 Rz 32). Das im Streitfall maßgebliche Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) trifft zwar besondere Regelungen zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 14 UmwStG 1995) und umgekehrt (§ 25 UmwStG 1995). Im Hinblick auf die formwechselnde Umwandlung zwischen Körperschaften bestehen solche Regelungen aber nicht. Der Gesetzgeber hat sie für verzichtbar erachtet, da er gleichfalls davon ausging, dass in diesem Fall ein Wechsel des Steuersubjekts nicht stattfinde (Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und F.D.P., BTDrucks 12/6885, zu § 14 UmwStG). Besteht danach aber die Identität des Rechtsträgers aus steuerrechtlicher Sicht fort, so führt der Formwechsel nicht zum Erlöschen oder zum Entstehen einer Steuerpflicht. Daher ist hier für eine Veranlagung auf der Basis eines unterjährig ermittelten Einkommens kein Raum.

3. In sachlich-rechtlicher Hinsicht folgt aus der Identität des vor und des nach der Umwandlung bestehenden Rechtsträgers, dass das Einkommen der Klägerin auf der Basis eines Vermögensvergleichs zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG), bei dem das Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Anfangsvermögen) aus der Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 abgeleitet wird. Dabei ist --vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregelungen (§ 5 Abs. 6 EStG)-- zur Ermittlung sowohl dieses Anfangsvermögens als auch des am Schluss des Streitjahres vorhandenen Endvermögens das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf dieser Basis sind die zwischen den Beteiligten streitigen Punkte zu beurteilen.

4. Das FG hat festgestellt, dass die AöR mehreren Arbeitnehmern für die Zeit ihres Ruhestandes eine Versorgung zugesagt hatte. Im Hinblick auf die damit eingegangenen Verpflichtungen hat die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1996 Pensionsrückstellungen gebildet, die sie nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG bemessen hat. Dagegen enthielt die Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 nur eine Rückstellung für diejenigen Versorgungsverpflichtungen, die nicht von der NVK abgedeckt waren. Das FA hat im Anschluss an die Außenprüfung diesen Wert nicht übernommen, sondern ist von einem Rückstellungsbetrag von 746 209 DM ausgegangen; mit welchem Ergebnis diese Änderung in die Festsetzungen und Feststellungen zur Körperschaftsteuer 1995 eingegangen ist, hat das FG nicht festgestellt. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten nunmehr darüber, ob der von der Klägerin vorgenommenen Aufstockung der Rückstellung das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG festgelegte "Nachholverbot" entgegensteht. Diese Frage ist --entgegen der Ansicht des FA und des FG-- zu verneinen.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG darf unter den dort genannten Voraussetzungen in der Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt auch dann, wenn nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) in der Handelsbilanz eine solche Rückstellung nicht gebildet werden muss (Senatsurteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Angesichts dessen gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1996 zur Bildung von Pensionsrückstellungen für die von ihr unmittelbar zugesagten Versorgungsanwartschaften berechtigt war. Die Feststellungen des FG bieten keinen Anlass, diese Annahme in Zweifel zu ziehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die --ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitige-- Berechnung der Teilwerte der Pensionsverpflichtungen.

b) Jedoch darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen den Teilwerten der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Dieses "Nachholverbot" hat das FG für im Streitfall einschlägig erachtet. Dem ist nicht beizupflichten.

aa) § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG setzt voraus, dass am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres eine Pensionsverpflichtung bestand, die dem Anwendungsbereich des § 6a EStG unterliegt. Die Vorschrift greift daher nicht ein, wenn in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG nicht gebildet werden durfte. In einem solchen Fall ist der bilanziell auszuweisende Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Vorjahres, an den § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG anknüpft, mit Null anzusetzen. Das gilt entsprechend, wenn in der Bilanz die Pensionsverpflichtung zwar dem Grunde nach ausgewiesen, der Höhe nach aber nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden durfte.

bb) Im Streitfall greift das "Nachholverbot" hiernach nicht ein. Denn die AöR durfte in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1995 für ihre Versorgungsverpflichtungen jedenfalls nicht in vollem Umfang eine Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG bilden.

aaa) Nach der Rechtsprechung des Senats darf in der Bilanz eines Betriebs gewerblicher Art keine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber dort eingesetzten Beamten gebildet werden, wenn die Trägerkörperschaft zwar zur Versorgung der Beamten verpflichtet ist, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse erbracht werden (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688). In einem solchen Fall fehlt es nämlich daran, dass der Träger des Betriebs gewerblicher Art damit rechnen muss, selbst aus der Versorgungsverpflichtung in Anspruch genommen zu werden; die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aber auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung. Wegen der dazu angestellten Erwägungen verweist der Senat auf die genannte Entscheidung. Er hält diese Entscheidung weiterhin für zutreffend; das gilt umso mehr, nachdem sich der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Schaffung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) an ihr orientiert (vgl. dazu Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Bilanzrechts, BTDrucks. 16/10067, S. 39). Die dort entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn es --wie im Streitfall-- um die Versorgungsverpflichtung einer AöR gegenüber ihren Arbeitnehmern geht.

bbb) Entgegen der Ansicht des FA unterscheidet sich der Streitfall nicht in entscheidungserheblicher Weise von dem Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 zu Grunde lag. Vielmehr geht es hier wie dort darum, dass der Versorgungsverpflichtete einer Versorgungskasse angehört, die von ihren Mitgliedern geschuldete Versorgungsleistungen im Namen des jeweiligen Mitglieds leistet. Ebenso besteht Übereinstimmung darin, dass die Versorgungskasse sich durch Umlagen ihrer Mitglieder finanziert und kein eigenes Deckungskapital aufbaut. Angesichts dessen gelten die in jener Entscheidung entwickelten Regeln im Streitfall gleichermaßen. Soweit der Senat in seiner früheren Rechtsprechung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist (Senatsurteil vom 4. Oktober 1967 I 257/63, BFHE 90, 264, BStBl II 1968, 54), hält er daran nicht fest.

ccc) Die vorstehende Beurteilung widerspricht nicht der Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Behandlung von Versorgungszusagen, die bei Eintritt des Versorgungsfalls auf eine Unterstützungskasse übertragen werden sollen (Senatsurteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Diese Rechtsprechung besagt, dass die den Arbeitgeber treffende Versorgungsverpflichtung bis zu der vorgesehenen Übertragung auf die Unterstützungskasse die Bildung einer Pensionsrückstellung rechtfertigt. Sie betrifft mithin die Bilanzierung während eines Zeitraums, in dem der Arbeitgeber allein für die zugesagte Versorgung einstehen muss und noch keinen Anspruch darauf hat, dass ein Dritter --die Unterstützungskasse-- die Versorgungsleistungen erbringt. In einem solchen Fall greift insbesondere das Verbot der Doppelfinanzierung (dazu R 6a Abs. 15 der Einkommensteuer-Richtlinien 2006) nicht ein, das nur die zeitlich parallele Finanzierung ein und derselben Pensionsverpflichtung, nicht aber deren hintereinandergeschaltete Ausfinanzierung betrifft (Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 6a Rz 20). Im Streitfall geht es jedoch um eine Phase, in der das Versorgungsversprechen schon in ein Rechtsverhältnis zwischen dem Versorgungsverpflichteten und der Versorgungskasse eingebunden ist; in einem solchen Fall kann zwar die Dotierung des Dritten als Betriebsausgabe abgezogen, nicht aber daneben eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt in der hier zu beurteilenden Konstellation nicht anders als im Bereich der Unterstützungskassen (dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2002 VIII R 14/01, BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347).

ddd) Ebenso unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von demjenigen, bei dem eine Versorgungszusage durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert wird. Denn im Fall der Rückdeckungsversicherung steht der konkreten Versorgungsverpflichtung ein Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen gegenüber, aus dem heraus der zur Versorgung Verpflichtete nach dem Eintritt des Versorgungsfalls die von ihm zu erbringende Leistung abdecken kann. Dieser Anspruch ist bilanzrechtlich ein eigenständiger Vermögensgegenstand und steuerrechtlich ein selbständiges Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654; vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234). Dagegen ist eine umlagefinanzierte Versorgungskasse darauf angelegt, dass das einzelne Kassenmitglied nicht (nur) seine eigenen, sondern die Versorgungsverpflichtungen aller Mitglieder finanziert und --damit korrespondierend-- im Bedarfsfall entsprechend von den Leistungen aller Mitglieder profitiert. Eine gezahlte Umlage kann daher weder einer einzelnen Versorgungsverpflichtung noch auch nur der Gesamtheit der Verpflichtungen des zahlenden Mitglieds zugeordnet werden; sie ist vielmehr ein Beitrag zur Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber (ebenso Uttenreuther/ von Puskás, Der Betrieb --DB-- 1996, 741, 744). Daher ist hier für den bilanziellen Ausweis eines Anspruchs einerseits und einer ihm gegenüberstehenden Versorgungsverpflichtung andererseits kein Raum. Vielmehr ähnelt die Situation derjenigen, in der die Verwirklichung eines Risikos sogleich durch einen jederzeit realisierbaren Rückgriffsanspruch kompensiert würde; die für solche Sachverhalte entwickelten Grundsätze (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1234, 1235, m.w.N.) sprechen daher ebenfalls dafür, die Bildung einer Pensionsrückstellung für unzulässig zu erachten (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2004 4 K 3575/00, EFG 2004, 1246; Abel, DB 2006, 961, 964).

eee) Aus ähnlichen Gründen geht der Hinweis des FA fehl, dass die Einschaltung der Versorgungskasse die Bildung einer Pensionsrückstellung deshalb nicht entbehrlich mache, weil die laufend gezahlten Umlagen der Alimentierung der gegenwärtigen Versorgungsempfänger und nicht der Abdeckung künftiger Versorgungsverpflichtungen gegenüber den noch aktiven Arbeitnehmern dienten. Denn in einem umlagegetragenen Versorgungssystem finanziert der einzelne Versorgungsverpflichtete zwar die laufenden Versorgungsleistungen aller Kassenmitglieder mit; zugleich kann er aber erwarten, dass im Gegenzug die Gesamtheit der Kassenmitglieder seine eigenen künftig fällig werdenden Verpflichtungen abdecken wird. In diesem Sinne werden jene Leistungen durch die Umlagezahlungen vorfinanziert; das zeigt sich besonders deutlich an dem Beispielsfall, in dem ein dem Versorgungssystem angehörender Arbeitgeber (noch) keinen fälligen Versorgungsverpflichtungen ausgesetzt ist. Da sich diese Vorfinanzierung zudem losgelöst von den Versorgungsverpflichtungen des einzelnen Arbeitgebers vollzieht, gebietet auch der Gedanke der periodengerechten Ergebnisabgrenzung keinen Vergleich zwischen jenen Verpflichtungen einerseits und den schon geleisteten Umlagezahlungen andererseits; für eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage genügt es vielmehr, wenn die laufenden Umlagezahlungen als Aufwand ausgewiesen werden. Ob aus der Sicht des Handelsrechts eine abweichende Handhabung auf den Gesichtspunkt gestützt werden kann, dass der Arbeitgeber für den Fall eines Austritts aus dem Versorgungssystem mit Nachzahlungen rechnen muss, muss im Streitfall nicht erörtert werden; denn eine solche Nachzahlungspflicht wäre jedenfalls als mittelbare Versorgungsverpflichtung i.S. des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB anzusehen und könnte daher die Bildung einer Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG nicht begründen.

cc) Im Ergebnis hat die AöR deshalb zu Recht in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1995 im Hinblick auf ihre Pensionsverpflichtungen nur denjenigen Betrag zurückgestellt, der auf die von ihr unmittelbar erteilten Zusagen zurückzuführen ist und nicht durch Leistungsverpflichtungen der NVK abgedeckt war. Eine nach § 6a Abs. 3 EStG zu bemessende Rückstellung, die ihre gesamte Pensionsverpflichtung abbildete, durfte sie nicht ausweisen. Soweit sie hiernach aus Rechtsgründen an der Bildung einer weiter gehenden Rückstellung gehindert war, wird dadurch die Rechtsfolge des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht ausgelöst.

dd) Zu einer abweichenden Beurteilung der Rechtslage führt nicht der Umstand, dass das FA im Anschluss an die Betriebsprüfung die AöR für das Vorjahr zur Körperschaftsteuer veranlagt und dabei nicht die in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 ausgewiesenen, sondern höhere Pensionsrückstellungen berücksichtigt hat. Nach den Feststellungen des FG kann zwar davon ausgegangen werden, dass diesem Vorgehen die Annahme zu Grunde lag, die AöR habe in jener Bilanz --unter Berücksichtigung des Nachholverbots-- nach § 6a EStG bemessene Pensionsrückstellungen bilden müssen. Ungeachtet dessen kann die --objektiv unzutreffende-- Handhabung seitens des FA aber nicht dazu führen, dass der in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG angesprochene Teilwert der Pensionsverpflichtung sich erhöht hätte. Abgesehen davon gilt nach der Rechtsprechung des BFH das Nachholverbot selbst dann nicht, wenn der Unternehmer selbst die Bildung einer zulässigen Rückstellung unterlassen hat und dies auf Veranlassung der Finanzbehörde geschehen ist (BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589); dasselbe muss sinngemäß gelten, wenn die Finanzbehörde dem Unternehmer die Bildung einer nicht zulässigen Rückstellung aufgedrängt hat. Erst recht kann im Streitfall, in dem die AöR selbst in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 die Rückstellung in zutreffender Höhe gebildet hat, die davon abweichende Handhabung seitens des FA der Klägerin nicht entgegengehalten werden.

Angesichts dessen führt diese Handhabung zwar dazu, dass die Bemessung des für das Streitjahr anzusetzenden Zuführungsbetrags an denjenigen Wert anschließen muss, der bei der Veranlagung für das Vorjahr tatsächlich berücksichtigt wurde; das folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (dazu BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; Senatsbeschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928, m.w.N.), der auch im Streitfall eingreift. Für eine weiter gehende Kürzung des Zuführungsbetrags unter dem Gesichtspunkt des Nachholverbots ist jedoch kein Raum.

c) Dennoch kann nicht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen den vom FA für das Vorjahr berücksichtigten Rückstellungen einerseits und den Pensionsrückstellungen in der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 andererseits steuerlich als Aufwand der Klägerin behandelt werden. Denn die Feststellungen des FG lassen erkennen, dass die bestehenden Versorgungsverpflichtungen sich zum Teil auf Arbeitnehmer beziehen, die in der Zeit vor der Umwandlung im hoheitlichen Bereich der AöR eingesetzt waren. Sie waren mithin insoweit durch den Hoheitsbetrieb der AöR veranlasst. Diejenigen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, die sich auf diesen Teil der Rückstellungen beziehen, mindern den Gewinn der Klägerin nicht.

aa) Die hoheitliche Tätigkeit eines öffentlich-rechtlichen Rechtsträgers vollzieht sich außerhalb der ertragsteuerrechtlich erheblichen Sphäre. Sie führt weder zu einem steuerlich zu erfassenden Gewinn noch zu einem zu versteuernden Einkommen. Mithin gehen Aufwendungen, die den hoheitlichen Bereich betreffen, nicht in die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ein.

bb) Dieser Gedanke ist auch dann maßgebend, wenn --wie im Streitfall-- eine zunächst hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird. In einem solchen Fall sind deshalb alle Wirtschaftsgüter, die bisher dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen waren, als in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Anderenfalls könnten Aufwendungen aus dem Hoheitsbereich in den ertragsteuerrechtlich erheblichen Bereich verlagert werden, was der Kapitalgesellschaft zu einem ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteil gegenüber vergleichbaren Betrieben verhelfen könnte (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 10. Juli 1962 I 164/59 S, BFHE 75, 498, BStBl III 1962, 448, 449). Hingegen vollzieht sich eine verdeckte Einlage für die Kapitalgesellschaft im Ergebnis erfolgsneutral.

cc) Für den Streitfall folgt daraus, dass die im hoheitlichen Bereich der AöR entstandenen Pensionsverpflichtungen nicht zu einem steuerlich abziehbaren Aufwand der Klägerin führen. Vielmehr liegt, soweit die von der Klägerin zu bildenden Pensionsrückstellungen auf Verpflichtungen gegenüber hoheitlich tätigen Arbeitnehmern der AöR beruhen, eine verdeckte Einlage vor. Deren Umfang ist nach § 6a Abs. 3 EStG zu bemessen. Dazu muss ermittelt werden, in welcher Höhe die AöR Rückstellungen für ihre dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Pensionsverpflichtungen hätte bilden dürfen, wenn sie für diesen Bereich zur Bilanzierung verpflichtet gewesen wäre und wenn jene Verpflichtungen nicht durch die NVK abgedeckt gewesen wären. Diejenigen Zuführungsbeträge, die sich auf die so berechneten Rückstellungen beziehen, sind der Hoheitstätigkeit zuzuordnen und bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin nicht zu berücksichtigen.

dd) All das gilt auch dann, wenn man --der seinerzeit vom FA erteilten Auskunft entsprechend-- in systematischer Hinsicht davon ausgeht, dass der Umwandlung der AöR in die Klägerin eine Einlage von Wirtschaftsgütern des hoheitlichen Bereichs in den gewerblichen Bereich der AöR vorgeschaltet war. Bei einer solchen Betrachtung müsste nämlich der Gedanke durchgreifen, dass das Verhältnis zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft aus steuerrechtlicher Sicht demjenigen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter entspricht und dass Leistungsbeziehungen zwischen hoheitlichem und gewerblichem Bereich nach den Regeln zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu behandeln sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425; vom 28. Januar 2004 I R 87/02, BFHE 205, 181, m.w.N.). Daher hätte im Rahmen eines vorgeschalteten Einlagevorgangs der Betrieb gewerblicher Art die genannten Pensionsrückstellungen als verdeckt eingelegt behandeln müssen, so dass bei ihm keine Gewinnminderung eingetreten wäre. Die Klägerin hätte sodann die Bilanzansätze des Betriebs gewerblicher Art fortgeführt und auf dieser Basis ebenfalls keinen Aufwand getragen. Angesichts dessen muss nicht erörtert werden, ob die vom FA erteilte Auskunft der Klägerin gegenüber Bindungswirkung entfaltet.

5. Nach denselben Grundsätzen ist die Frage zu beurteilen, inwieweit die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichsbetrags an die NVK das Einkommen der Klägerin beeinflussen kann. Das FG hat dazu festgestellt, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1996 eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet hat, mit der sie dieser Verpflichtung Rechnung tragen wollte. Es hat aber die Berechtigung jener Rückstellung nicht geprüft, da es angenommen hat, dass die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung jedenfalls nicht in der Zeit zwischen dem Wirksamwerden der Umwandlung und dem Bilanzstichtag eingetreten seien und dass schon deshalb die Rückstellungsbildung das Einkommen der Klägerin nicht mindern könne. Diese Betrachtung wird der Rechtslage nicht gerecht.

Denn das FG hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, ob die Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 eine Rückstellung der bezeichneten Art enthielt. Nach den Gesamtumständen des Falles ist aber davon auszugehen, dass die AöR eine solche Rückstellung nicht gebildet hatte. Daher wirkt sich die Bildung der Rückstellung, wenn und soweit sie berechtigt war, im Grundsatz auf das von der Klägerin zu versteuernde Einkommen des Streitjahres aus. Das gilt wiederum mit Ausnahme desjenigen Teils der Rückstellung, der auf Nachzahlungen im Zusammenhang mit hoheitlich tätigen Arbeitnehmern der AöR entfällt. Insoweit gelten die Überlegungen zu den Pensionsrückstellungen sinngemäß.

6. Inwieweit hiernach die Bildung der Pensionsrückstellungen und die Verpflichtung gegenüber der NVK das Einkommen der Klägerin mindern, kann anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. Denn dazu muss ermittelt werden, inwieweit die von der Klägerin zu bildenden Passivposten wirtschaftlich durch die hoheitliche Tätigkeit der AöR veranlasst sind; das wird, wenn sich die betreffenden Beträge nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand genau berechnen lassen, im Wege der Schätzung geschehen müssen. Darüber hinaus ist im Hinblick auf die Zahlungsverpflichtung gegenüber der NVK zu prüfen, ob und inwieweit die Klägerin nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen mit jener Verpflichtung sowie mit ihrer Inanspruchnahme rechnen musste, was Voraussetzung für die Bildung einer entsprechenden Rückstellung ist. Dazu bedarf es einer einzelfallbezogenen Würdigung, die dem Revisionsgericht versagt ist. Deshalb muss der Rechtsstreit, soweit er die Körperschaftsteuer betrifft, an das FG zurückverwiesen werden.

7. Im Rahmen der anderweitigen Verhandlung und Entscheidung wird zudem Raum für eine erneute Prüfung der Frage sein, wie sich die Zahlung an die BfA auf das Einkommen der Klägerin auswirkt. Das FG hat der Klage in diesem Punkt stattgegeben. Das FA hat zwar keine Revision eingelegt, geht aber ausweislich der Revisionserwiderung weiterhin davon aus, dass nur ein Teil des an die BfA gezahlten Betrags einkommensmindernd zu berücksichtigen ist. Dem folgt der Senat insoweit, als auch diese Frage im Revisionsverfahren nicht abschließend beantwortet werden kann.

a) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die AöR mehrere Arbeitnehmer beschäftigt hatte, die von der Sozialversicherungspflicht nach § 5 SGB IV befreit waren. Die Befreiung beruhte darauf, dass die zuständige Landesbehörde für diese Arbeitnehmer "Gewährleistungsentscheidungen" getroffen hatte, die aber --mit einer Ausnahme-- im Anschluss an den Formwechsel nicht aufrechterhalten wurden. Deshalb hat die Klägerin die betreffenden Arbeitnehmer im Streitjahr bei der BfA nachversichert und die dafür zu zahlenden Beiträge --ebenfalls noch im Streitjahr-- entrichtet.

b) Nach den Feststellungen des FG entfällt ein Teil des dadurch entstandenen Aufwands auf die Nachversicherung eines Arbeitnehmers, der im Hoheitsbereich der AöR beschäftigt war. Dazu hat das FG entschieden, dass auch insoweit die von der Klägerin geltend gemachte Einkommensminderung eingetreten sei. Diese Entscheidung wird von den bisher getroffenen Feststellungen nicht in ausreichender Weise getragen.

aa) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Zahlung an die BfA für die Klägerin eine Betriebsausgabe darstellt. Es hat ferner angenommen, dass die dadurch eintretende Gewinnminderung nicht durch einen Ertragsposten neutralisiert wird. Insbesondere greifen nach seiner Ansicht die Regeln zur verdeckten Einlage insoweit nicht ein.

aaa) Dazu hat das FG zunächst ausgeführt, dass die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Versicherungsbeiträge durch die Anmeldung der Arbeitnehmer bei der BfA entstanden sei. Deshalb habe am Umwandlungsstichtag keine entsprechende Verbindlichkeit der AöR bestanden, die in das Betriebsvermögen der Klägerin oder der AöR hätte eingelegt werden können. Das trifft zu und wird vom FA nicht beanstandet.

bbb) Sodann hat das FG keinen Raum für die Vorstellung gesehen, dass das Risiko der Nachversicherungspflicht im Zeitpunkt der Umwandlung die Bildung einer Rückstellung geboten habe und dass diese Rückstellung Gegenstand einer verdeckten Einlage gewesen sei. Dazu heißt es in seinem Urteil u.a., am Umwandlungsstichtag sei "völlig offen" gewesen, ob eine Verpflichtung der Klägerin zur Nachversicherung entstehen und ob ein etwa anfallender Aufwand von der NVK übernommen werde. Dass die Klägerin letztlich eine Zahlungspflicht treffen werde, sei "nicht überwiegend wahrscheinlich" gewesen. Diese Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse beruht nicht auf Verfahrensfehlern und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, so dass der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, 752, m.w.N.). Sie trägt die Annahme des FG, dass ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann in einer gedachten Bilanz auf den Umwandlungsstichtag keine Rückstellung für Zahlungen an die BfA hätte bilden müssen. Mit seinem Vortrag, dass die Klägerin von Anfang an mit der Entstehung des in Rede stehenden Aufwands hätte rechnen müssen, kann das FA im Revisionsverfahren nicht gehört werden.

bb) Jedoch hat das FG nicht geprüft, ob die Zahlung der Klägerin an die BfA eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 darstellt, die zu einer außerbilanziellen Erhöhung des Gewinns der Klägerin führt. Erwägungen dazu sind im Streitfall deshalb angezeigt, weil aus der Sicht der Klägerin von Anfang an zumindest die Möglichkeit einer Zahlungspflicht gegenüber der BfA im Raum stand, die wirtschaftlich durch den Hoheitsbetrieb der AöR ausgelöst war. Angesichts dessen stellt sich die Frage, ob der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft diese einem vergleichbaren Risiko ausgesetzt hätte, ohne sie durch geeignete Absprachen mit dem Verursacher des Risikos abzusichern. Die genannte Frage stellt sich auch dann, wenn man mit dem FG annimmt, dass der Umwandlung der AöR in die Klägerin aus steuerrechtlicher Sicht eine Einbringung des Hoheitsbetriebs der AöR in den von ihr unterhaltenen Betrieb gewerblicher Art vorgeschaltet war; denn dann könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung des Betriebs gewerblicher Art an seine Trägerkörperschaft vorliegen, was nach denselben Grundsätzen zu beurteilen ist wie das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihrer Gesellschafterin. Deshalb wird das FG dieser Problematik im zweiten Rechtsgang nachgehen müssen.

8. Im Hinblick auf die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist das FG davon ausgegangen, dass erst mit der Umwandlung der AöR in die Klägerin ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) entstanden ist. Dem liegt erkennbar die Annahme zu Grunde, dass die AöR zwar einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten, diesen aber ohne die Absicht der Gewinnerzielung geführt hat. Davon gehen auch die Verfahrensbeteiligten aus. Der Senat sieht keinen Anlass, an der Richtigkeit dieser Beurteilung zu zweifeln.

Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend angenommen, dass für die Höhe des Gewerbeverlustes i.S. des § 10a GewStG im Streitfall das Ergebnis eines vom 22. November 1996 bis zum 31. Dezember 1996 dauernden Erhebungszeitraums maßgeblich ist (§ 14 GewStG). Ausgangspunkt für die Bestimmung dieses Ergebnisses ist der in jenem Zeitraum erzielte Gewinn der Klägerin (§ 7 GewStG), bei dessen Ermittlung von der Vorstellung auszugehen ist, die Klägerin habe auf den Umwandlungsstichtag eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Eröffnungsbilanz aufgestellt. Für eine Anknüpfung an die Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 ist --anders als im Bereich der Körperschaftsteuer-- insoweit kein Raum, da aus der Sicht des Gewerbesteuerrechts die Klägerin mit der Umwandlung erstmals als Rechtsträger entstanden ist.

9. Angesichts dessen hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Bildung der Rückstellung für eine Zahlungsverpflichtung gegenüber der NVK den Gewerbeertrag der Klägerin nicht mindert. Es hat dazu darauf verwiesen, dass die Klägerin in der Zeit vom Beginn des maßgeblichen Erhebungszeitraums bis zur Aufstellung der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 keine neuen Erkenntnisse zu der Frage erlangt habe, ob sie in der NVK verbleiben könne. Die Revision greift diese Würdigung zwar an. Sie zeigt aber nicht auf, dass sie auf Verfahrensfehlern des FG beruht oder dass sie gegen die Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Daher kann sie die Bindungswirkung der tatrichterlichen Würdigung (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht erschüttern. Diese Würdigung trägt indessen die Annahme des FG, dass die in Rede stehende Rückstellung entweder sowohl in einer gedachten Eröffnungsbilanz als auch in der Jahresschlussbilanz der Klägerin oder aber in keiner von beiden Bilanzen gebildet werden musste. Auf dieser Basis kann es im Erhebungszeitraum nicht zu einer Zuführung zu der Rückstellung gekommen sein, die den Gewerbeertrag der Klägerin mindern könnte.

10. Im Hinblick auf die Pensionsrückstellungen hat das FG zu Recht angenommen, dass eine Minderung des Gewerbeertrags nur insoweit eingetreten sein kann, als sich die anzusetzenden Rückstellungsbeträge im Verlauf des Erhebungszeitraums erhöht haben. Seine Annahme, in diesem Zusammenhang sei das für Pensionsrückstellungen geltende Nachholverbot zu beachten, ist zwar wiederum nicht bedenkenfrei. Doch erweist sich unabhängig davon das angefochtene Urteil in diesem Punkt als richtig.

Denn die Berechnung des Gewerbeverlustes muss davon ausgehen, dass die Klägerin in einer von ihr aufgestellten Eröffnungsbilanz Rückstellungen für die von der AöR eingegangenen Pensionsverpflichtungen gebildet und deren Umfang nach § 6a Abs. 3 EStG bemessen hätte. Bis zur Höhe der dabei anzusetzenden Beträge tritt eine Minderung ihres Gewerbeertrags nicht ein. Jedoch mindert sich der Gewerbeertrag der Klägerin um den Unterschied zwischen den zum 31. Dezember 1996 anzusetzenden Rückstellungen und den genannten (fiktiven) Eröffnungsbilanzwerten. Die vom FG angestellte Berechnung entspricht in systematischer Hinsicht diesen Grundsätzen. Schließlich ist unbedenklich, dass das FG den sich daraus ergebenden Zuführungsbetrag durch eine Schätzung ermittelt hat, nachdem weder die Klägerin eine Eröffnungsbilanz aufgestellt hatte noch die Teilwerte der Pensionsrückstellungen anderweitig berechnet worden waren.

11. Soweit es um die Zahlung des Nachversicherungsbeitrags an die BfA geht, gelten die zur Körperschaftsteuer angestellten Erwägungen (oben II.7. der Gründe) für den Bereich der Gewerbesteuer entsprechend. Da es dazu einer erneuten tatrichterlichen Würdigung bedarf, muss auch im Hinblick auf die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes das Verfahren an das FG zurückverwiesen werden.