Leitsatz (amtlich)
Erhält ein hauptamtlicher Bürgermeister in Baden-Württemberg eine Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei ausbezahlt, die nach der Auslegung durch das FG seine gesamten beruflich veranlaßten Aufwendungen ersetzen soll, so kann er nur insoweit Werbungskosten geltend machen, als die Aufwendungen die Entschädigung übersteigen.
Orientierungssatz
Soweit das FG Bestand und Inhalt einer landesrechtlichen Vorschrift festgestellt hat, ist der BFH daran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1979 § 3 Nr. 12 S. 2, § 3c; FGO § 118 Abs. 1 S. 1, Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist hauptamtlicher Bürgermeister einer baden-württembergischen Gemeinde. Er bezog im Streitjahr 1981 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er eine Dienstaufwandsentschädigung gemäß § 6 des Gesetzes über die Dienstbezüge der Landräte, der hauptamtlichen Bürgermeister und der Beigeordneten vom 20.Dezember 1966 --DienstbezG-- (Gesetzblatt für Baden-Württemberg --GBl. BW--, S.255), die 6 144,20 DM, betrug und steuerfrei ausgezahlt wurde.
In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1981 machte er u.a. folgende Aufwendungen als Werbungskosten geltend:
Kraftfahrzeugkosten für Dienstreisen
lt. Einzelaufstellung abzüglich
Erstattung .... DM
Beiträge zu Berufsverbänden .... DM
Fachliteratur .... DM
Fortbildungskosten .... DM
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5 149,00 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte eine Zusammenveranlagung des Klägers und seiner Ehefrau zur Einkommensteuer durch und berücksichtigte bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nur den Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM. Das FA vertrat die Ansicht, daß einzeln nachgewiesene Werbungskosten nur berücksichtigt werden könnten, wenn und soweit sie auch die nach § 6 DienstbezG gewährte Aufwandsentschädigung überstiegen.
Der Einspruch, mit dem lediglich die Anerkennung der Kraftfahrzeugkosten in Höhe von ... DM als Werbungskosten weiter verfolgt wurde, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Klägers ab.
Gemäß § 6 DienstbezG werde die Entschädigung "für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand" geleistet. Da das Gesetz die Allgemeinheit des Abgeltungsbereichs hervorhebe, könne dies nur so verstanden werden, daß sich die Entschädigung auf alle vorkommenden Aufwendungen beziehen solle, ohne Unterschied der Art, sofern nur der Aufwand durch das Amt veranlaßt sei und vom Amtsinhaber persönlich getragen werde. Auch die Höhe der Aufwandsentschädigung spreche dafür, daß sie dazu bestimmt sei, nicht nur den amtsspezifischen, sondern den ganzen durch das Amt verursachten Aufwand abzugelten.
Der Umstand, daß hauptamtliche Bürgermeister für Dienstreisen und Dienstgänge Vergütungen nach dem Landesreisekostengesetz zu beanspruchen hätten, führe zu keiner anderen Auslegung des § 6 DienstbezG. Wenn der Amtsinhaber einem in der Anschaffung und Unterhaltung aufwendigen Fahrzeug den Vorzug gebe und in Kauf nehme, daß die bei Dienstreisen und Dienstgängen entstehenden Fahrtkosten höher seien als die ihm nach Landesreisekostenrecht zustehenden Vergütungen, so handele es sich hierbei eben doch auch um Aufwendungen, die der Amtsinhaber im Interesse einer angemessenen und würdigen Vertretung seiner Gemeinde auf sich nehme, also um Aufwendungen, zu deren Abdeckung die nach § 6 DienstbezG gewährte Aufwandsentschädigung geschaffen sei.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 9 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Hätte der Gesetzgeber durch die Aufwandsentschädigung nach § 6 Abs.1 DienstbezG alle vorkommenden Aufwendungen als abgegolten ansehen wollen, so hätte er etwa wie folgt formuliert: "Als Entschädigung für den durch das Amt insgesamt erhöhten persönlichen Aufwand ...". Da der Gesetzgeber in § 6 DienstbezG aber festgelegt habe, daß der "durch das Amt allgemein verursachte" erhöhte persönliche Aufwand durch die Dienstaufwandsentschädigung abgegolten sein solle, habe damit der "durch das Amt besonders verursachte ..." erhöhte persönliche Aufwand nicht abgegolten werden sollen. Um einen besonders verursachten Aufwand handele es sich bei den Reisekosten, die durch die reisekostenrechtlichen Bestimmungen abgegolten würden.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1981 abzuändern und an Stelle des Werbungskostenpauschbetrages von 564 DM die Kraftfahrzeugkosten für Dienstreisen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Durch § 6 Abs.1 DienstbezG sollten alle Aufwendungen ersetzt werden, die durch den Dienst veranlaßt seien und dem Grunde nach Werbungskosten darstellten.
Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg auf die neben der pauschalen Aufwandsentschädigung vom Arbeitgeber für Dienstreisen gewährten Reisekostenvergütungen berufen. Daß nach diesen und anderen Vorschriften im Einzelfall weitere Entschädigungen geleistet würden, verdeutliche lediglich, weshalb der Gesetzgeber das Wort "allgemein" in § 6 Abs.1 DienstbezG verwendet habe. Hätte der Gesetzgeber anstatt der in § 6 DienstbezG gebrauchten Worte "allgemein verursacht" den Begriff "insgesamt" verwendet, so wäre es nicht mehr möglich gewesen, zusätzliche Entschädigungen jedweder Art an den betreffenden Personenkreis zu leisten. Die vom Kläger vertretene Auffassung, die gesondert erstattungsfähigen Aufwendungen ("besonderer Art") seien ausschließlich durch die nach den entsprechenden Spezialvorschriften zu leistenden Vergütungen abgegolten, würde dazu führen, daß § 6 Abs.1 DienstbezG lediglich noch eine sehr begrenzte Anzahl von Ausgabearten abgelte. Dies könne zur Folge haben, daß die gewährte Entschädigung den diesbezüglichen Aufwand des Empfängers offenbar übersteigen würde, was wiederum gemäß § 3 Nr.12 Satz 2 EStG den Verlust der Steuerfreiheit mit sich brächte. Da aber bei der in § 6 DienstbezG festgesetzten Dienstaufwandsentschädigung unterstellt werden könne, daß diese in Höhe des erfahrungsgemäß für die betroffene Personengruppe etwa tatsächlich entstehenden Aufwands gezahlt werde und damit der Tatbestand des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG erfüllt sei, sei von einer Gesamtabdeckung aller mit dem Dienstverhältnis zusammenhängenden Aufwendungen i.S. des § 9 EStG auszugehen. Die Möglichkeit, bei bestimmten Anlässen zusätzlichen (wenn auch nur teilweisen) Auslagenersatz zu erhalten, bleibe hiervon unberührt. Jedem Betroffenen stehe es jedoch frei, Kosten der in Betracht kommenden Art steuerlich geltend zu machen, soweit die Entschädigung für deren Deckung nicht ausreiche.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die streitigen Aufwendungen sind vom Abzug ausgeschlossen.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob die dem Kläger gewährte Dienstaufwandsentschädigung die Voraussetzungen des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG erfüllt und deswegen steuerfrei ist. Sofern die Voraussetzungen einer steuerfreien Auszahlung nicht vorlagen, erweist sich die Revision --wegen der dann vorzunehmenden Saldierung-- von vornherein als unbegründet. Andernfalls sind die geltend gemachten Werbungskosten gemäß § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossen.
2. Gemäß § 3c EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
a) Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist. Demnach ist im Streitfall auf § 6 DienstbezG abzustellen. Nach der vom FG vorgenommenen Auslegung dieser Bestimmung ist die dort geregelte Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, alle mit dem Dienstverhältnis des Klägers zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, also auch solche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Dienstreisen stehen. Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung des § 6 DienstbezG festgestellt hat, ist der Senat hieran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193, und vom 19.Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670 m.w.N.). Denn bei § 6 DienstbezG handelt es sich um Landesrecht (§ 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO). Die Einwände des Klägers gegen die Auslegung des § 6 DienstbezG durch das FG können daher keine Beachtung finden.
b) In Anwendung obiger Grundsätze ist im Streitfall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten und der von ihm erhaltenen Dienstaufwandsentschädigung zu bejahen.
Da die steuerfreien Einnahmen des Klägers nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz dazu bestimmt sind, alle mit dem Dienstverhältnis des Klägers zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, stehen die geltend gemachten Werbungskosten dazu in einer klar erkennbaren Beziehung (BFH-Urteil vom 14.November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351). Die Ausgaben des Klägers für seine Berufsausübung als Bürgermeister und seine Einnahmen gemäß § 6 DienstbezG sind nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden, daß die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Einnahmen betreffen. Einerseits ist die Dienstaufwandsentschädigung dem Kläger nur seiner Aufwendungen als Bürgermeister wegen ausgezahlt worden. Andererseits sind ihm nur dieser Tätigkeit wegen die geltend gemachten Aufwendungen entstanden.
Die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung hat zur Folge, daß der Arbeitnehmer nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann, die diese Entschädigung übersteigen. Dies folgt aus dem Grundgedanken des § 3c EStG, wonach bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden soll (BFH-Urteil vom 28.Januar 1988 IV R 186/85, BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635).
Da im Streitfall der steuerfrei ausgezahlten Dienstaufwandsentschädigung Aufwendungen für Dienstreisen in geringerer Höhe gegenüberstehen, konnte die Klage und damit auch die Revision keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 62664 |
BFH/NV 1989, 46 |
BStBl II 1990, 119 |
BFHE 157, 526 |
BFHE 1990, 526 |
BB 1989, 2103-2103 (L1) |
DB 1989, 2358 (L) |
DStR 1989, 653 (KT) |
HFR 1990, 69 (LT) |