Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Bedeutung der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung für das Steuerrecht. 2. Erwerben die Gesellschafter einer GmbH aus Mitteln der GmbH den Anteil eines ausscheidenden Gesellschafters, so liegt darin in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung an die verbleibenden Gesellschafter. 3. Zahlt eine GmbH, nachdem eine Kapitalherabsetzung beschlossen, aber noch nicht im Handelsregister eingetragen ist, Kapital an ihre Gesellschafter zurück, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Normenkette
StAnpG § 1 Abs. 2, § 6; EStG §§ 11, 20; KStG § 6; GmbHG § 54
Tatbestand
Streitig ist, ob der beschwerdeführenden Ehefrau (Bfin.) im Jahr 1956 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Herabsetzung des Stammkapitals einer GmbH und dem Ausscheiden eines Gesellschafters zugeflossen sind.
Die Fellverwertung-GmbH (abgekürzt: GmbH) wurde im Dezember 1947 von den Eheleuten A. und ihren drei Söhnen gegründet. Das Stammkapital von 70000 RM wurde zum 21. Juni 1948 auf 70000 DM neu festgesetzt. Daran waren bis zum 12. Januar 1956 der Ehemann mit 30000 DM sowie seine Ehefrau und die drei Söhne mit je 10000 DM beteiligt. Die GmbH betrieb die Zurichtung und Färberei von Rauchwaren, Pelzkonfektion sowie den Rauchwarengroßhandel. Die Gesamtleitung lag in den Händen des Ehemanns; die Söhne leiteten die Abteilungen des Betriebs. Der Sohn K. war verantwortlich für die Zurichterei (Gerberei), die beiden anderen Söhne für die Färberei und den kaufmännischen Betrieb. Zum 1. Januar 1954 wurden Produktion und Handel von der seit 1945 bestehenden Firma Fellverwertung-OHG (abgekürzt: OHG) übernommen. Die GmbH veräußerte den wesentlichen Teil ihres Umlaufvermögens an die OHG und beschränkte sich auf die Verwaltung ihres Anlagevermögens (Grundbesitzes). Die Gesellschafter der GmbH und der OHG waren seit dem 1. Januar 1954 identisch.
Zwischen dem Sohn K. und seinen Mitgesellschaftern war es zu Meinungsverschiedenheiten gekommen, die sich so zuspitzten, daß die anderen Gesellschafter die Zurichterei und Färberei aufgeben wollten. Am 24. Juni 1955 beschlossen die Gesellschafter der OHG gegen die Stimme des Sohnes K., sein Gesellschaftsverhältnis zum 31. Dezember 1955 zu kündigen. Die Auseinandersetzungsverhandlungen führten zu dem notariellen Vertrag vom 12. Januar 1956, in dem der Sohn K. u. a. seinen GmbH-Anteil zu gleichen Teilen an die vier Mitgesellschafter abtrat. Er sollte dafür 50000 DM erhalten, und zwar am 1. März 1956 von den Mitgesellschaftern 10000 DM und von der GmbH in den Jahren 1956 bis 1960 je 8000 DM aus deren Gewinnvorträgen.
Am gleichen Tage (12. Januar 1956) beschlossen die Gesellschafter der GmbH ferner, das Stammkapital von 70000 DM auf 20000 DM herabzusetzen. Die Kapitalherabsetzung wurde am 20. Januar 1958 in das Handelsregister eingetragen. Das Finanzamt erkannte die Kapitalherabsetzung steuerlich nicht an, weil darin ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne von § 6 StAnpG gelegen habe. Die GmbH habe versucht, bisher unterbliebene Gewinnausschüttungen nachzuholen. Wenn die GmbH ihren Gesellschaftern Vermögen hätte zur Verfügung stellen wollen, so hätte sie dazu die Gewinnvorträge von über 165000 DM verwenden müssen. Das Finanzamt behandelte die den Gesellschaftern von der GmbH gutgeschriebenen Beträge als verdeckte Gewinnausschüttung und rechnete dem Einkommen der Bfin. anteilsmäßig 8100 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG zu. Dagegen richtete sich die Berufung der Bfin.
Im Berufungsverfahren beantragte der Vorsteher des Finanzamts, auch die von der GmbH übernommene Zahlung von 40000 DM, die die verbleibenden Gesellschafter an den Sohn K. für die übernahme seines Geschäftsanteils zu leisten hatten, als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
Die Berufung der Bfin. hatte Erfolg. Das Finanzgericht, dessen Entscheidung in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1960 S. 300 veröffentlicht ist, sah in der Herabsetzung des Stammkapitals keine verdeckte Gewinnausschüttung. Es hält die vom Reichsfinanzhof aufgestellten Grundsätze über mißbräuchliche Kapitalherabsetzungen (Urteile VI A 865/34 vom 27. März 1935, RStBl 1935 S. 650; VI A 899/34 vom 14. September 1935, RStBl 1935 S. 1569; VI A 934/35 vom 26. August 1936, RStBl 1936 S. 998; VI A 617/35 vom 27. Januar 1937, RStBl 1937 S. 434; I A 202/35 vom 13. April 1937, RStBl 1937 S. 583) für nicht überzeugend. Es kam aber trotzdem zu einer Erhöhung der Einkommensteuer (Verböserung), weil es den Anträgen des Finanzamts stattgab. Es führte aus, in der von der GmbH übernommenen Zahlung von 40000 DM habe eine Gewinnausschüttung an die verbleibenden Gesellschafter gelegen. Von dieser Ausschüttung seien der Bfin. anteilig 10000 DM für das Streitjahr 1956 zuzurechnen. Der Sohn K. sei nicht, wie die Bfin. behaupte, ein lästiger Gesellschafter gewesen. Schon mit der Verlagerung der Fertigung von der GmbH auf die OHG sei seiner Betätigung weitgehend der Boden entzogen worden. In der Gesellschafterversammlung habe der Sohn K. keine einflußreiche Stellung gehabt. Er sei nicht der GmbH, sondern allenfalls seinen Mitgesellschaftern lästig gewesen. Dadurch, daß die GmbH in die Schuld der Mitgesellschafter eingetreten sei, seien diese von ihrer Schuld an den Sohn K. befreit worden.
Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung von § 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG. Sie führt aus, das Finanzgericht habe zu Unrecht die Abfindung an den Sohn K. steuerlich nicht anerkannt. Der Sohn K. habe durch sein abträgliches Verhalten die OHG und die GmbH gefährdet. Im übrigen habe die GmbH - nicht aber deren Gesellschafter - den Anteil des Sohnes K. erworben und daraufhin ihr Stammkapital herabgesetzt. Die Bfin. beantragt auch, ihr eine Bilanzberichtigung mit der Maßgabe zu gestatten, daß die an den Sohn K. geleisteten Zahlungen in voller Höhe von den Gesellschaftern übernommen würden. Schließlich werde, auch wenn man eine verdeckte Gewinnausschüttung annehme, der Betrag von 10000 DM zu Unrecht voll dem Streitjahr 1956 zugerechnet.
Der Vorsteher des Finanzamts hält nach wie vor die an die Gesellschafter auf Grund der Kapitalherabsetzung geleisteten Zahlungen für verdeckte Gewinnausschüttungen.
Entscheidungsgründe
Zur Rb. der Bfin.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch Bezüge aus den Geschäftsanteilen an einer GmbH, gleichviel, ob sie den Gesellschaftern offen (ß 20 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) oder verdeckt (ß 20 Abs. 2 Ziff. 1 EStG in Verbindung mit § 6 KStG) zufließen. Das Finanzgericht konnte ohne Rechtsverstoß annehmen, daß die Zahlungen der GmbH an den Sohn K. das diesem gewährte Entgelt für die Veräußerung seines Geschäftsanteils seien. Diese tatsächlichen Feststellung des Finanzgerichts läßt weder einen Denkfehler noch einen Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten erkennen. Die Tatsache, daß der Sohn K. nicht wesentlich an der GmbH beteiligt war, konnte das Finanzgericht als Anhalt für die Annahme verwerten, daß er den Gesellschaftszweck nicht ernstlich habe gefährden können. Die GmbH hatte darum, wie das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum feststellen konnte, keine Veranlassung, dem Sohn K. eine Abfindung zu zahlen. Hätte ein fremder Erwerber den Anteil des Sohnes K. übernommen, so hätte er ihm den in seinem Geschäftsanteil steckenden Mehrwert abgelten müssen.
Das Finanzgericht hat festgestellt, daß die Mitgesellschafter den Geschäftsanteil des Sohnes K. erworben hätten. Die gegenteilige Behauptung der Bfin., die GmbH selbst habe den Anteil übernommen, konnte das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß ablehnen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Vertrags vom 12. Januar 1956 haben die verbleibenden Gesellschafter den Anteil des Sohnes K. zu gleichen Teilen erworben. Die von der GmbH an ihn geleisteten Zahlungen sind verdeckte Gewinnausschüttungen, weil die GmbH die Kaufpreisschuld, die die Mitgesellschafter ihm gegenüber aus dem notariellen Vertrag hatten, ohne Gegenleistung und ausschließlich im Interesse der anderen Gesellschafter getilgt hat. Dieses Verhalten der GmbH kann nur daraus erklärt werden, daß ihre Interessen und die ihrer Gesellschafter identisch waren.
Der Senat ist jedoch - im Gegensatz zum Finanzgericht - der Auffassung, daß der Bfin. nur der auf sie entfallende Teil der tatsächlich im Streitjahr von der GmbH gezahlten Beträge zugeflossen ist. Die Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises war, wie dargelegt, eine Verpflichtung der Gesellschafter. Die Beteiligten haben die ratenweise Abdeckung dieser Schuld vereinbart. An diese bürgerlich-rechtliche Gestaltung hat die Besteuerung anzuknüpfen. Es kommt danach auf die vereinbarten Stichtage an. Im Streitjahr sind an den Sohn K. nur 8 000 DM aus den Mitteln der GmbH gezahlt worden. Hiervon entfallen auf die Bfin. anteilsmäßig 2000 DM. Das Finanzamt hat diesen Betrag als Einkünfte aus dem Kapitalvermögen zu erfassen.
Die Bfin. verlangt, ihr die Möglichkeit zu geben, den Vorgang rechtlich anders zu gestalten. Der Bundesfinanzhof hat zwar in dem Urteil I 143/56 U vom 24. Juni 1957 (BStBl 1957 III S. 400, Slg. Bd. 65 S. 433) für Ausnahmefälle die Möglichkeit anerkannt, Vorgänge rückgängig zu machen. Grundsätzlich kann aber ein tatsächlicher Vorgang - hier der Kaufvertrag über den Geschäftsanteil des Sohnes K. -, der zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt hat, nicht nach Jahren steuerlich dadurch "neutralisiert" werden, daß die Beteiligten an die Stelle der von ihnen freiwillig gewählten und bürgerlich-rechtlich einwandfreien ursprünglichen Form eine andere setzen, die ihnen günstiger ist. Der vom Bundesfinanzhof immer klarer herausgearbeitete Grundsatz, daß die Einkommensbesteuerung an die von den Beteiligten bürgerlich-rechtlich wirksam getroffenen Vereinbarungen anzuknüpfen hat (besonders z. B. Urteil des Senats VI 55/61 U vom 11. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 310, Slg. Bd. 75 S.112, mit einer übersicht über die Rechtsprechung) muß auch dahin wirken, daß sich die Steuerpflichtigen vom Finanzamt an eine von ihnen gewählte bürgerlich-rechtlich wirksame Rechtsgestaltung festhalten lassen müssen. Das, was die Beteiligten mit dem notariellen Vertrag vom 12. Januar 1956 erreichen wollten, haben sie erreicht und vollzogen. Was sie jetzt als "Bilanzänderung" erstreben, ist in Wirklichkeit die "Neutralisierung" der steuerrechtlichen Folgen aus diesem notariellen Vertrag. Dazu bietet aber das Gesetz für Fälle der vorliegenden Art keine Handhabe.
Nach allem ist die Rb. der Steuerpflichtigen nur teilweise begründet.
Zur Abschlußbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts
Der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof haben sich in den Entscheidungen VI A 865/34 (a. a. O.), VI A 934/35 (a. a. O.), I 103/53 U vom 6. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 80, Slg. Bd. 62 S. 214), I 220/58 vom 13. Oktober 1959 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 206) und VI 89/56 U vom 4. Dezember 1959 (BStBl 1960 III S. 90, Slg. Bd. 70 S. 243) mit der Frage befaßt, wann in der mit einer Kapitalherabsetzung verbundenen Kapitalrückzahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen kann. Der Reichsfinanzhof hat besonders in der Entscheidung I A 202/35 (a. a. O.) dargelegt, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden könne, wenn die Kapitalherabsetzung ermögliche, Ausschüttungen an die Gesellschafter einkommensteuerfrei vorzunehmen, obgleich hohe Gewinnvorträge vorhanden seien. Der Senat hat im Streitfall keine Veranlassung, die bisherige Rechtsprechung im Zusammenhang mit den Bedenken des Finanzgerichts kritisch zu prüfen und festzulegen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung ein Mißbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sein kann (ß 6 StAnpG). Denn im Streitfall liegt handelsrechtlich keine wirksame Kapitalrückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung vor.
Eine GmbH muß ihr Stammkapital in zutreffender Höhe ausweisen (ß 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Das Stammkapital betrug im Streitjahr 1956 70000 DM. Der Gesellschafterbeschluß vom 12. Januar 1956 hat die Kapitalherabsetzung nicht bewirkt. Denn eine änderung des Gesellschaftsvertrags - und dazu rechnet eine Kapitalherabsetzung - wird erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam (ß 54 GmbHG). Die Eintragung der Kapitalherabsetzung im Handelsregister, nicht aber der vorangegangene Beschluß der Gesellschafterversammlung hat handelsrechtlich eine konstitutive Wirkung (Urteil des Reichsgerichts VII 151/20 vom 11. Januar 1921, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 101 S. 199; Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 58 Anm. 32, § 54 Anm. 5 ff.). Der Beschluß der Gesellschafter, das Stammkapital herabzusetzen, muß von dem Geschäftsführer der GmbH dreimal öffentlich bekanntgemacht werden (ß 58 Abs. 1 Ziff. 1 GmbHG). Die Eintragung der Kapitalherabsetzung ist erst nach Ablauf eines Sperrjahres zulässig (ß 58 Abs. 1 Ziff. 3 GmbHG). Die Rückwirkung auf einen früheren Zeitpunkt können die Gesellschafter nicht beschließen (Baumbach-Hueck, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 10. Aufl., § 58 Anm. 4 B). Erst nach der Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister darf die GmbH den durch die Kapitalherabsetzung frei gewordenen Teil des Gesellschaftskapitals an ihre Gesellschafter auszahlen.
Im Streitfalle ist die Herabsetzung des Stammkapitals erst am 20. Januar 1958 in das Handelsregister eingetragen worden, so daß nach den im Interesse des Gläubigerschutzes erlassenen und darum zwingenden Vorschriften des Handelsrechts die GmbH frühestens im Jahre 1958 eingezahltes Stammkapital an die Gesellschafter zurückzahlen durfte. Die bereits im Jahre 1956 geleistete "Rückzahlung" geschah also nicht auf Grund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung. Wie bereits erwähnt, muß die bürgerlich-rechtliche Gestaltung auch für die steuerliche Beurteilung grundsätzlich maßgebend sein. Was eine GmbH nach den zwingenden Grundsätzen des Handelsrechts nicht als "Kapital" zurückzahlen darf, kann darum auch steuerlich nicht als "Kapitalrückzahlung" behandelt werden. Die sogenannte "Kapitalrückzahlung" im Jahre 1956 war daher eine verdeckte Gewinnausschüttung, die aus den Gewinnvorträgen entnommen wurde und die der Bfin. anteilsmäßig zuzurechnen ist.
Nach allem ist der Auffassung des Vorstehers des Finanzamts beizustimmen.
Fundstellen
Haufe-Index 410907 |
BStBl III 1963, 454 |
BFHE 1964, 366 |
BFHE 77, 366 |
BB 1963, 1164 |
DB 1963, 1344 |