Entscheidungsstichwort (Thema)
Beteiligung an Warentermin-Sammelkonto im Ausland
Leitsatz (NV)
1. Die Erträge aus einem Warentermin- Sammelkonto im Ausland sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern der Verwalter des Kontos als Treuhänder anzusehen ist.
2. Die Frage, ob andere Einkünfte vorliegen (aus Gewerbebetrieb oder sonstige Einkünfte), ist in einem gesonderten Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zu entscheiden. Die Feststellung kann auf die im Inland einkommensteuerpflichtigen Beteiligten beschränkt werden, die den Finanzbehörden im Rahmen zumutbarer Ermittlungen bekannt werden.
Normenkette
EStG § 20; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) ist gewerblich tätig. Während einer Außenprüfung wurde festgestellt, daß die Kläger 1973 Erträge aus Warentermingeschäften in Höhe von 6 720 DM erzielt hatten. Sie beteiligten sich ab 1972 mit Einlagen an sog. Warentermin-Sammelkonten. Im Jahre 1973 lösten sie ihre damaligen Konten auf und erhielten ihre Einlage nebst inzwischen aufgelaufenen Gewinnen ausgezahlt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1973, in dem die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen um 6 720 DM erhöht wurden. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab: Die Kläger hätten dem Verwalter des Warentermin-Sammelkontos Kapital zur Verfügung gestellt und die hieraus erzielten Gewinnanteile nach § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern. Dahingestellt bleiben könne, ob die Kläger, wie das FA angenommen habe, stille Gesellschafter geworden seien; denn die Aufzählung des § 20 EStG sei nicht abschließend. Die Kläger seien nicht Treugeber gewesen, so daß ihnen die vom Verwalter erzielten nicht steuerbaren Einkünfte aus Warentermingeschäften nicht unmittelbar zuzurechnen seien. Ihnen sei nach der Vertragsgestaltung jede Einflußmöglichkeit auf die Anlage und die Verwertung der Gelder genommen gewesen; die Befugnis, die Einlage kurzfristig zurückzurufen, mache die Kläger noch nicht zu Treugebern. Die Erträge seien ihnen jeweils zum Abrechnungszeitpunkt zugeflossen.
Die Kläger haben Revision eingelegt. Sie rügen die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 20 EStG. Das Kapital sei dem Verwalter in der Absicht überlassen worden, Warentermingeschäfte zu tätigen. Sie hätten sich des Verwalters bedient. Die Warentermingeschäfte seien sonach ihnen unmittelbar zuzurechnen. Diese Geschäfte seien nicht steuerbar. Sie hätten Spielcharakter gehabt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Entgegen der Auffassung des FG sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) gegeben. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aufzählung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 20 EStG abschließend ist. Selbst wenn dies nicht anzunehmen wäre, greift § 20 EStG nicht ein. Wie weit auch immer diese Vorschrift verstanden wird, sie setzt in den hier allenfalls in Betracht kommenden Tatbeständen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG - Beteiligung an Körperschaften - und des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1977) - stille Gesellschaft - voraus, daß die Einlage im Falle der Nr. 1 in das Vermögen der Körperschaft und im Falle der Nr. 2 in das Vermögen des Geschäftsherrn (§ 335 des Handelsgesetzbuchs - HGB - a. F.) übergeht. Dies ist nach den vom FG festgestellten Vertragsbeziehungen auszuschließen. Die Einlagen blieben Treugut der Kläger. Auch das FG geht davon aus, daß beim Bestehen eines Treuhandverhältnisses § 20 EStG nicht anwendbar ist, hat aber zu Unrecht ein Treuhandverhältnis verneint.
Das Warentermin-Sammelkonto, an dem sich die Kläger 1972/73 beteiligten, war wie folgt gestaltet: Die Kläger hatten an den im Ausland residierenden Verwalter eine Einlage von mindestens 10 000 DM zu leisten. Es bestand keine Nachschußpflicht. Die Kläger konnten die Einlage von sich aus jederzeit um Beträge ab 5 000 DM erhöhen. Der Verwalter führte ein Warentermin-Sammelkonto, dessen Zweck es war, ,,an den internationalen Börsenplätzen Warentermingeschäfte und damit zusammenhhängende Geschäfte für die Rechnung der Teilnehmer zu tätigen". Er hatte das Konto ,,separat von seinen anderen Geschäften" zu führen. Den Klägern wurden im Verhältnis ihrer Einlage zu dem Gesamtvermögen des Sammelkontos ,,Anteile und Bruchteile von Anteilen am gemeinsamen Vermögen und Ertrag" zugeteilt. An jedem Freitag wurde der Anteilswert berechnet und den Klägern mitgeteilt. Der Verwalter erhielt an jedem Freitag Provisionen, die unmittelbar vom Sammelkonto erhoben wurden: Eine feste Provision von 0,05 % des Kontraktwerts der bestehenden Positionen und einen Anteil von 25 % des Wochengewinns. Die Kläger konnten jederzeit den Gewinn abrufen und täglich ihre Einlagen ganz oder teilweise kündigen. Die abgerufenen oder gekündigten Beträge waren nach 14 Tagen unter Abzug eines ,,Gebühren"-Einbehalts von 3 % auszuzahlen.
Die dargestellten Beziehungen sind rechtlich dahin zu werten, daß die Einlagen der Kläger Treugut wurden. Der Verwalter konnte zwar nach außen im eigenen Namen über die ihm überlassenen Gelder verfügen. Er tätigte jedoch die vorgesehenen Geschäfte ,,für die Rechnung der Teilnehmer" (Anleger) und hatte das Sammelkonto ,,separat" von seinen anderen Geschäften zu führen. Der Senat wertet diese Absprache als eine rechtsgeschäftliche Treuhandabrede zwischen dem Verwalter als Treuhänder und den Anlegern als Treugebern (zu den Voraussetzungen einer solchen Abrede s. Coing, Die Treuhand kraft privaten Rechtsgeschäfts, 1973, S. 106 ff.; Liebsch/Mathews, Treuhand und Treuhänder in Recht und Wirtschaft, 2. Aufl., 1983, S. 70 ff.). Der Verwalter war in der Verwendung der ihm übertragenen Gelder beschränkt; er durfte sie lediglich für Warentermingeschäfte an den internationalen Börsenplätzen und damit zusammenhängende Geschäfte verwenden. Eine Vermischung mit eigenen Geldern war ihm nicht gestattet. Seine Tätigkeit war eine entgeltliche Geschäftsbesorgung; Entgelte waren die von ihm verrechneten Honorare.
Es trifft zu, worauf das FG abgestellt hat, daß die Kläger und die anderen Anleger keinen Einfluß auf die Anlagenentscheidungen des Verwalters nehmen konnten. Diese Beschränkung war jedoch vorgegeben. Die Anleger waren durchweg sachunkundig. Auch wäre es dem Verwalter wegen der Entfernung unmöglich gewesen, sich mit den Anlegern im Einzelfall abzustimmen. Die Ausschaltung der Anleger von Anlageentscheidungen entspricht sonach der Vereinfachungsfunktion des Treuhandvertrags (Liebsch/Mathews, a.a.O., S. 76).
Außer den dem Verwalter überlassenen Einlagen waren Treugut auch die Surrogate, die der Verwalter an Stelle der ursprünglichen Einlage durch Umschichtung des Sammelkontos im Rahmen seiner Verwaltungsbefugnisse erwarb (Coing, a.a.O., S. 154). Treugut wurden schließlich auch die Gewinne, die der Verwalter mit Hilfe der Einlagen und der Surrogate erwirtschaftete.
Den Klägern sind sonach die vom Verwalter erzielten Erträge anteilig unmittelbar und persönlich zuzurechnen. Es kommen möglicherweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder sonstige Einkünfte (Spekulationsgewinne) in Betracht, wobei denkbar ist, daß das Deutsche Besteuerungsrecht durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.
Über diese Fragen (einschließlich der von den Klägern begehrten Freistellung von der Einkommensteuerpflicht) kann in dem hier anhängigen Einkommensteuerverfahren zur Zeit nicht entschieden werden. Das FG, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird zunächst abzuwarten haben, ob die in Betracht kommenden Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt werden. Kommt es zu einer derartigen Feststellung - sei sie positiv oder negativ - ist sie gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 für dieses Verfahren bindend.
Der Streitfall ist, obwohl er noch das Jahr 1973 betrifft, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zu beurteilen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239). Danach sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Anleger - und damit auch die Kläger - waren an den Erträgen des Warentermin-Sammelkontos beteiligt. Das Treuhandverhältnis steht dieser Annahme nicht entgegen. Das persönliche Vertrauensverhältnis zwischen Treugeber und Treuhänder schließt nicht aus, daß die Treugeber eine Mehrheit bilden (Coing, a.a.O., S. 128).
Von einer Feststellung kann nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 abgesehen werden. Nach dieser Vorschrift gilt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich des Gesetzes einkommensteuerpflichtig ist oder wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Bereits die beiden Kläger bilden eine Gruppe von zwei Personen mit Einkünften im Geltungsbereich des Gesetzes. Ein Fall von geringer Bedeutung kann wegen der grenzüberschreitenden Bedeutung des Warentermin-Sammelkontos nicht angenommen werden.
Der Senat verkennt nicht, daß das Erfordernis einer einheitlichen und gesonderten Feststellung, die grundsätzlich auf alle Beteiligten am Warentermin-Sammelkonto zu erstrecken ist, die Finanzbehörden vor schwierige Ermittlungsaufgaben stellt. Die Rechtslage hat sich gegenüber der Zeit vor Inkrafttreten der AO 1977 verändert. § 215 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung (AO) sah noch vor, daß eine Feststellung der Einkünfte (aus Gewerbebetrieb) unterblieb, wenn eine Gesellschaft oder Gemeinschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte. Hieraus folgt für § 180 AO 1977, daß auch eine gemeinschaftliche Betätigung, die wie hier vom Ausland geleitet wird, eine Feststellung erfordert. Der Senat hält es allerdings für vertretbar, die Feststellung auf die bekanntgewordenen einkommensteuerpflichtigen Personen - ggf. auf die Kläger - zu beschränken, falls die zumutbaren Ermittlungsmaßnahmen - Anfragen bei den Steuerpflichtigen, dem Verwalter, dem Bundesamt für Finanzen - ergebnislos bleiben.
Fundstellen
Haufe-Index 414739 |
BFH/NV 1987, 158 |