BFH Urteil vom 09.12.1988 - III R 160/85 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Im Falle einer Betriebsveräußerung sind die Investitionen des Veräußerers in das Vergleichsvolumen des Erwerbers einzubeziehen (betriebsbezogene Betrachtungsweise).

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde am 31.Juli 1981 gegründet. Sie erwarb am 1.August 1981 einen Betrieb, der bisher in der Form eines Einzelunternehmens betrieben worden war. Für von der Klägerin im Streitjahr 1982 angeschaffte Wirtschaftsgüter im Wert von 62 870 DM beantragte sie am 11.März 1983 die Beschäftigungszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982). Dabei berücksichtigte die Klägerin als Vergleichsvolumen lediglich von ihr selbst in der Zeit vom 1.August bis 31.Dezember 1981 getätigte Investitionen in Höhe von 1 645 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag --auch im Einspruchsverfahren-- ab. Das FA bezog in das Vergleichsvolumen die Investitionen des Betriebsveräußerers in der Zeit vom 1.Januar 1979 bis 31.Juli 1981 in Höhe von 338 573 DM mit ein. Dabei ergab sich eine negative Bemessungsgrundlage.

Dagegen hatte die Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 61 225 DM die Zulage auf 6 123 DM fest. Das FG war der Auffassung, daß das Vergleichsvolumen "personenbezogen" zu ermitteln sei, so daß die Investitionen des Betriebsveräußerers in das Vergleichsvolumen nicht einzubeziehen seien.

Gegen das Urteil des FG hat das FA in Höhe eines Teilbetrags von 2 173 DM Revision eingelegt. Die Beschränkung der Revision auf einen Teilbetrag beruht darauf, daß das FA bei der Berechnung des Vergleichsvolumens nunmehr die Wirtschaftsjahre vom 1.Januar bis 31.Dezember 1980, vom 1.Januar bis 31.Juli 1981 sowie vom 1.August bis 31.Dezember 1981, also ohne das Wirtschaftsjahr vom 1.Januar bis 31.Dezember 1979, zugrunde legte, was zu einem Vergleichsvolumen von 23 379 DM und einer Zulage von 3 949 DM führt. Diesen Betrag hat das FA inzwischen ausgezahlt.

Das FA begründet seine Revision unter Hinweis auf Tz.110 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Juni 1982 (BStBl I 1982, 569) damit, daß das Vergleichsvolumen "betriebsbezogen" zu ermitteln sei, so daß die Investitionen des Betriebsvorgängers während des Vergleichszeitraums miteinzubeziehen seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Investitionszulage auf 3 949 DM festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

1. Der Ausgang des Verfahrens hängt, wovon auch die Verfahrensbeteiligten ausgehen, von der Beantwortung der Frage ab, ob bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens nach § 4b Abs.5 InvZulG 1982 die in den drei vor dem 1.Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren vorgenommenen Investitionen "betriebsbezogen" oder "personenbezogen" zu verstehen sind. Die Frage wird im Schrifttum unterschiedlich beurteilt (für Betriebsbezogenheit: Schreiben des BMF vom 16.Juni 1982 Tz.108 ff., BStBl I 1982, 569; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4b InvZulG Anm.140 ff.; Friele/Jarosch, Die Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung, Anm.211 ff.; Zitzmann, Die Beschäftigungszulage, S.36 ff.; Westenberger, Steuerberater-Jahrbuch --StbJB-- 1982/83, S.315 (388); für Personenbezogenheit: Delfs, Der Betrieb --DB-- 1982, S.2009; Brandmüller, Betriebs-Berater --BB-- 1982, S.1412; zweifelnd: Felix, BB 1982, S.1600, 1603).

2. Betrachtet man allein den Gesetzeswortlaut, so läßt sich die Frage nicht eindeutig beantworten. § 4b Abs.5 InvZulG 1982 beschränkt sich auf die Anordnung, daß in das Vergleichsvolumen alle Investitionen einzubeziehen sind, die während des Vergleichszeitraums "in dem Betrieb oder der Betriebstätte im Inland" vorgenommen worden sind. Bezieht man in die Auslegung allerdings die im Investitionszulagenrecht allgemein geltende Systematik mit ein, so könnte aus dem fehlenden Zusatz, daß es sich um den Betrieb oder die Betriebstätte "des Steuerpflichtigen" handeln muß, geschlossen werden, daß die Regelung auf betriebsbezogene Investitionen abzielt. Denn der unterschiedlichen Ausdrucksweise kommt in den verschiedenen investitionszulagerechtlichen Vorschriften, wenn auch in einem anderen Zusammenhang, nämlich bei der Frage der dreijährigen Bindungsfrist, eine entscheidende Bedeutung zu (vgl. das Senatsurteil vom 25.Oktober 1985 III R 79/82, BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150).

Einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise stünde der Wortlaut des § 4b Abs.1 InvZulG 1982 nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung erhalten Steuerpflichtige i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für begünstigte Investitionen, die sie "in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland" vornehmen, Investitionszulage. Aus der Tatsache, daß es sich hier zweifelsfrei um den Betrieb des Steuerpflichtigen handeln muß, wird gefolgert, daß dies auch für § 4b Abs.5 InvZulG 1982 gelten müsse. Dieser Schluß ist jedoch nicht zwingend. Denn § 4b Abs.1 InvZulG 1982 umschreibt nur allgemein die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage. Durch die Beschränkung auf betriebliche Investitionen wird zum Ausdruck gebracht, daß Investitionen im privaten Bereich von der Zulage ausgeschlossen sind. Bereits § 4b Abs.2 Nr.1 Buchst.c bb InvZulG 1982 umfaßt bei gleichem Wortlaut "in einem Betrieb oder einer Betriebstätte" auch Betriebe und Betriebstätten dritter Personen, indem er Veräußerungen und Verpachtungen an diese zulageunschädlich zuläßt. Auch auf den Vergleich im Wortlaut bei § 1 Abs.1 InvZulG 1982 einerseits und § 1 Abs.3 Nr.1 InvZulG 1982 andererseits sei in diesem Zusammenhang hingewiesen.

3. Spricht somit eine Auslegung nach dem Gesetzeswortlaut zwar nicht unbedingt für die Annahme betriebsbezogener Investitionen, so verdient eine solche am Gesetzeszweck und an der Brauchbarkeit der dabei gewonnenen Ergebnisse orientierte Auslegung jedoch den Vorzug.

§ 4b InvZulG 1982 war Teil des Gesetzes über steuerliche und sonstige Maßnahmen für Arbeitsplätze, Wachstum und Stabilität (Beschäftigungsförderungsgesetz --BeschFG--). Bezweckt war mit dem Gesetz eine dauerhafte Verbesserung von Wachstum und Beschäftigung durch verstärkte Förderung der Investitionen. Soweit dieses Ziel durch eine Investitionszulage erreicht werden sollte, war allerdings Voraussetzung, daß Neuinvestitionen das durchschnittliche Investitionsvolumen des Unternehmens in den drei dem Begünstigungszeitraum vorangegangenen Jahren übersteigen. Gefördert sollten also nur Mehrinvestitionen werden. Mit der Beschränkung auf solche Mehrinvestitionen sollte erreicht werden, daß neue Arbeitsplätze geschaffen und vorhandene Arbeitsplätze gesichert werden (vgl. zur Gesetzesbegründung BTDrucks 9/1400, S.10). Entsprechend ist die Vorschrift des § 4b InvZulG 1982 überschrieben mit "Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung". Sollten aber die Arbeitsplätze gemehrt oder die vorhandenen Arbeitsplätze gesichert werden, so konnte dies nur geschehen im Vergleich zu den Vorjahren. Dabei ist abzustellen auf den Betrieb als solchen. Auf den jeweiligen Betriebsinhaber kommt es nicht an.

Nur die betriebsbezogene Betrachtungsweise führt auch in Sonderfällen zu befriedigenden Ergebnissen, so z.B. bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gemäß §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) oder in den Fällen der Betriebsaufspaltung (vgl. dazu die Beispielsfälle in Tz.108 bis 113 des BMF-Schreibens vom 16.Juni 1982, a.a.O.). Speziell in diesen Fällen auf die Berücksichtigung des Vergleichsvolumens des früheren Betriebsinhabers zu verzichten, wäre wenig verständlich.

4. Man kann gegen dieses Ergebnis nicht einwenden, daß die Konsequenzen aus einem unklar formulierten Gesetzestext (vgl. zur Kritik am Gesetzgebungsverfahren insbesondere Felix, BB 1982, S.1600) zu Lasten des Gesetzgebers gehen müßten und daß das Gesetz zugunsten der Steuerpflichtigen auszulegen sei. Denn ob die betriebsbezogene Auslegung für die Investoren nachteilig oder günstig ist, hängt vom Einzelfall ab, nämlich davon, ob der frühere Betriebsinhaber viel oder wenig investiert hat. Das sei an folgendem Beispiel verdeutlicht:

A hat im Jahre 1981 einen Betrieb von B übernommen und anschließend noch im selben Jahr für 90 000 DM investiert. B hatte in den Jahren 1979 und 1980 keine Investitionen getätigt. Bei personenbezogener Betrachtung stellen die von A investierten 90 000 DM das Vergleichsvolumen dar. Wird hingegen auf den Betrieb als solchen abgestellt, sind in den Vergleichszeitraum auch die Jahre 1979 und 1980 einzubeziehen, was zu einem Vergleichsvolumen von nur 30 000 DM führt (90 000 DM : 3).

Der Senat ist überzeugt, daß viele Investoren von einem niedrigen Vergleichsvolumen des Vorgängers (entsprechend dem obigen Beispielsfall) profitiert haben. Aber diese Fälle sind nicht zu den FG gelangt, weil die FÄ gemäß der Weisung in Tz.108 des BMF-Schreibens vom 16.Juni 1982 diese Investitionen beim Vergleichsvolumen berücksichtigt haben.

5. Im Vergleich zu den vorgenannten Erwägungen kommt den in der Literatur vereinzelt vorgebrachten Argumenten, im Falle einer Betriebsveräußerung kenne der Betriebserwerber nicht die Investitionen seines Vorgängers und das FA verstoße gegen das Steuergeheimnis, wenn es aus den Steuerakten das Vergleichsvolumen feststelle, keine entscheidende Bedeutung zu. Der Senat konnte nicht feststellen, daß es in der Praxis in dieser Hinsicht Schwierigkeiten gegeben hätte.

6. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Da die Sache entscheidungsreif ist, war die Vorentscheidung zu ändern und die Investitionszulage antragsgemäß anderweitig festzusetzen.