Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Senat tritt dem Urteil des III. Senats III 143/61 U vom 21. Februar 1964 (BStBl 1964 III S. 437) darin bei, daß ein Wiederaufrollen des ganzen Steuerfalls gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO nach Treu und Glauben unzulässig sein kann, soweit das Finanzamt durch sein Verhalten zu erkennen gegeben hat, daß der Steuerpflichtige keine Nachforderung zu erwarten habe, oder soweit es ihm eine Zusage gegeben hat, die die Grundlage seiner wirtschaftlichen Dispositionen geworden ist.
Die Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO kann aber hinsichtlich einzelner Punkte auch in anderen Fällen ausnahmsweise unzulässig sein. Wenn z. B. ein Privatbankier bei seiner eigenen Bank Spareinlagen gemacht und dafür jahrelang vom Finanzamt unbeanstandet eine Steuerbegünstigung erhalten hat, so kann es unzulässig sein, daß das Finanzamt bei Berichtigungsveranlagungen, die aus anderen Gründen zulässig sind, die Frage der Steuerbegünstigung anders beurteilt als vorher.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 10
Tatbestand
Der Bg., ein Privatbankier, leistete in den Jahren 1950 bis 1955 Spareinlagen bei seiner Bank von insgesamt 24.500 DM. Das Finanzamt ließ die Zahlungen zunächst bei den Veranlagungen für die Jahre 1950 bis 1954 als Sonderausgaben zum Abzug zu. Als bei der Betriebsprüfung im Jahre 1956 der Prüfer feststellte, daß der Bg. die Spareinlagen bei seiner eigenen Bank gemacht hatte, berichtigte das Finanzamt die rechtskräftigen Einkommensteuerveranlagungen auch in diesem Punkt gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO und versagte bei der erstmaligen Veranlagung für 1955 ebenfalls einen weiteren Sonderausgabenabzug. Der Steuerausschuß ließ dagegen die Sonderausgaben für alle Jahre zum Abzug zu.
Das Finanzgericht gab der Berufung des Vorstehers des Finanzamts teilweise statt und versagte den Sonderausgabenabzug für die Jahre 1950, 1951 und 1955, während es ihn für die Jahre 1952, 1953 und 1954 anerkannte. Es führte aus: Die Berichtigungen seien dem Grunde nach zulässig, weil bei der Betriebsprüfung auch andere neue Tatsachen von einigem Gewicht festgestellt worden seien, die ein Wiederaufrollen der rechtskräftigen Veranlagungen in vollem Umfang rechtfertigten. Unerheblich sei es, ob das Finanzamt schon früher hätte wissen müssen, daß der Bg. bei seiner eigenen Bank gespart habe. Zwar habe er dadurch die Voraussetzungen für den Abzug der Sparbeiträge als Sonderausgaben gemäß § 10 EStG nicht erfüllt; denn die gesparten Beiträge seien Einlagen, die der Bg. in seinen Betrieb gemacht habe. Für die Jahre 1950, 1951 und 1955 sei der Steuerabzug zu versagen. Für die Jahre 1952 bis 1954 sei die Lage aber anders. Die rechtskräftig gewordene Veranlagung für 1950 habe das Finanzamt am 13. Juni 1951 vorgenommen. Ein Steuerpflichtiger könne sich zwar im allgemeinen nicht darauf verlassen, daß das Finanzamt auch in der Folge bei dem Rechtsstandpunkt verbleibe, den es bei einer vorangegangenen Veranlagung eingenommen habe; man könne das Finanzamt nicht an einem einmal unterlaufenen Rechtsfehler auch für die Zukunft binden. Darum habe das Finanzamt zu Recht den Sonderausgabenabzug für 1955 versagt. Für die Zwischenjahre 1952 bis 1954 könne es aber seinen Rechtsfehler nicht zu Lasten des Bg. berichtigen, weil der Bg. im Vertrauen auf die richtige Sachbehandlung durch das Finanzamt wirtschaftlich disponiert habe. Im übrigen wären bei richtiger Sachbehandlung dem Steuerfiskus keine höheren Steuern zugeflossen, weil der Bg. dann ohne weiteres seine Spareinlagen bei einem fremden Kreditinstitut geleistet und dadurch den Sonderausgabenabzug erreicht hätte.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Rechtsanwendung, weil das Finanzgericht den Sonderausgabenabzug für die Jahre 1952 bis 1954 zugelassen und dabei den Grundsatz von Treu und Glauben überspannt habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß es nicht darauf ankommt, ob das Sparen bei der eigenen Bank für sich allein eine neue Tatsache im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO ist. Denn jedenfalls sind auch andere neue Tatsachen von einigem Gewicht festgestellt worden, so daß das Wiederaufrollen des ganzen Steuerfalls für alle Streitjahre gerechtfertigt ist. Es trifft nach der Rechtsprechung des Senats in den Urteilen VI 43/56 U vom 15. November 1957 (BStBl 1958 III S. 68, Slg. Bd. 66 S. 171) und VI 221/57 U vom 19. September 1958 (BStBl 1958 III S. 425, Slg. Bd. 67 S. 396) ferner zu, daß die Spareinlagen eines Privatbankiers bei seiner eigenen Bank nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
Der Senat tritt aber dem Finanzgericht auch darin bei, daß unter den besonderen Umständen des Streitfalls dem Bg. trotzdem der ihm zunächst gewährte Sonderausgabenabzug für die Jahre 1952 bis 1954 auch bei den Berichtigungsveranlagungen zu belassen ist. Der Bundesfinanzhof hat sich oft, zuletzt zusammenfassend in dem Urteil III 143/61 U vom 21. Februar 1964 (BStBl 1964 III S. 437), mit der Auslegung von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO befaßt. Alle Senate des Bundesfinanzhofs halten die Berichtigung einer rechtskräftigen Veranlagung in vollem Umfang für zulässig, wenn innerhalb der Verjährungsfrist neue Tatsachen oder Beweismittel von einigem Gewicht festgestellt werden. Es gibt aber Ausnahmen von diesem Grundsatz. So ist nach dem Urteil III 143/61 U (a. a. O.) das Wiederaufrollen in vollem Umfang nicht zulässig, soweit das Finanzamt durch sein Verhalten dem Steuerpflichtigen zu erkennen gegeben hat, daß er keine Nachforderung mehr zu erwarten hat oder, wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der künftigen Sachbehandlung in einem Punkt eine Zusage gegeben hat, die der Steuerpflichtige zur Grundlage seiner wirtschaftlichen Disposition genommen hat. Diese Rechtsgrundsätze entsprechen auch der Rechtsprechung des Senats, wie sie vor allem in der Grundsatzentscheidung VI 269/60 S vom 4. August 1961 (BStBl 1961 III S. 562, Slg. Bd. 73 S. 813) niedergelegt sind. Soweit eine solche Ausnahme aber nicht Platz greift, kann das Finanzamt bei der Berichtigungsveranlagung auch eine andere Rechtsauffassung vertreten als bei der ursprünglichen Veranlagung; denn es hat bei der Berichtigungsveranlagung grundsätzlich alle Fehler rechtlicher oder tatsächlicher Art richtigzustellen.
Es ist nach diesen Grundsätzen zunächst nicht zu beanstanden, daß das Finanzamt und das Finanzgericht dem Bg. den Sonderausgabenabzug für die Jahre 1950 und 1951 versagt haben. Der Bg., der im Jahre 1950 erstmals bei seiner eigenen Bank gespart hatte, konnte weder in diesem noch im Folgejahr unbedingt darauf vertrauen, daß der von ihm gewählte Weg auch begünstigt sein würde. Die erste Veranlagung, bei der der Sonderausgabenabzug geprüft wurde, wurde zu einer Zeit vorgenommen, als der Bg. ohnehin seine Dispositionen für die Jahre 1950 und 1951 nicht mehr hätte ändern können.
Bei der erstmaligen Veranlagung für 1955 war das Finanzamt nicht an seine fehlerhafte Sachbehandlung in den früheren Jahren gebunden; es mußte bei dieser Veranlagung seine inzwischen durch die Betriebsprüfung gewonnene bessere Erkenntnis zugrunde legen.
Die rechtskräftigen Veranlagungen für 1952 bis 1954 konnte aber das Finanzamt nicht in dem Streitpunkt des Sonderausgabenabzugs berichtigen, wie das Finanzgericht zutreffend annimmt. Das Finanzamt hatte zwar dem Bg. keine bindende Zusage im Sinne der Grundsatzentscheidung des Senats VI 269/60 S (a. a. O.) gegeben; ebensowenig hatte es dem Bg. ausdrücklich zu erkennen gegeben, daß es die Sparbeiträge auf jeden Fall als Sonderausgaben zum Abzug zulassen werde. Trotzdem steht der Senat einen Ausnahmefall als gegeben an, in dem die Wiederaufrollung des ganzen Steuerfalls nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO mit Wirkung für die Vergangenheit hinsichtlich des Streitpunkts ebenfalls nicht zulässig ist. Unter besonderen Umständen muß nämlich ein Steuerpflichtiger, der sich auf die gleichbleibende Sachbehandlung des Finanzamts auf längere Zeit eingestellt und seine wirtschaftlichen Maßnahmen darauf gegründet hat, vor Nachteilen geschützt werden, die ihm aus der änderung der Rechtsauffassung, wie sie den rechtskräftigen Veranlagungen zugrunde gelegen hat, erwachsen würden. Der Streitfall hat wesentliche Besonderheiten. Der Bg. hat ohne Zweifel nach der Durchführung der Veranlagung 1950 darauf vertraut, daß der von ihm gewählte Weg des Sparens vom Finanzamt als begünstigt anerkannt würde und hat dementsprechend in den nächsten Jahren bei seiner eigenen Bank weitergespart. Wenn man dem Bg. durch eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO den Sonderausgabenabzug versagen würde, so würde ihm ein nicht wiedergutzumachender Schaden entstehen, der nicht entstanden wäre, wenn das Finanzamt den Streitpunkt von Anfang an richtig behandelt hätte; denn dann hätte der Bg. ohne weiteres von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, bei einem fremden Kreditinstitut steuerbegünstigt zu sparen.
Mit Recht weist das Finanzamt zwar darauf hin, daß es für einen Steuerpflichtigen im allgemeinen keinen Vermögensschaden bedeutet, wenn er nachträglich zu der gesetzlich geschuldeten Steuer herangezogen wird; er hat dann in der Regel sogar den Vorteil, daß er länger als andere Steuerpflichtige zinslos im Besitz der geschuldeten Steuer geblieben ist (siehe die Urteile des Senats VI 157/60 U vom 18. November 1960, BStBl 1961 III S. 141, Slg. Bd. 72 S. 381; VI 269/60 S, a. a. O.; VI 167/61 U vom 20. Juli 1962, BStBl 1963 III S. 23, Slg. Bd. 76 S. 64). Der Streitfall liegt aber insofern anders, als der Steuerpflichtige um eine vom Gesetzgeber allen Steuerpflichtigen zugedachte Vergünstigung gebracht würde, die er bei sachgerechter Behandlung durch das Finanzamt ohne weiteres hätte erhalten können und die er jetzt nachträglich durch eigene Maßnahmen nicht mehr erhalten kann. Bedeutsam ist es auch, daß der Bg. den vom Gesetzgeber gesetzten Zweck, zur Stärkung der Volkswirtschaft durch Kapitalansammlung Mittel auf längere Zeit zu binden, erfüllt hat, gleichviel, ob er die Sparbeiträge bei seiner eigenen Bank oder bei einer fremden Bank festlegte. Der Bg. hat auch die ihm dem Finanzamt gegenüber obliegende Darlegungspflicht nicht verletzt. Er hat zwar das Finanzamt nicht ausdrücklich darauf hingewiesen, daß er bei seiner eigenen Bank gespart habe. Das Finanzgericht stellt aber fest, daß alle Beteiligten bis zum Urteil des Senats VI 43/56 U (a. a. O.) gegen diese Art des Sparens keine Bedenken hatten und das Finanzamt und der Steuerpflichtige zunächst übereinstimmend angenommen haben, ein Bankier könne auch bei seiner eigenen Bank steuerbegünstigt sparen.
Das Finanzamt weist schließlich darauf hin, daß der Bg. mit der änderung seiner Veranlagungen habe rechnen müssen, weil ein Teil dieser Veranlagungen zunächst nur vorläufig vorgenommen worden sei. Dieser Einwand greift nicht durch. Die Vorläufigkeit war, wie das Finanzgericht feststellt, für alle Beteiligten erkennbar auf bestimmte Punkte beschränkt, vor allem weil endgültige Bankumstellungsrechnungen noch nicht vorlagen. Das Finanzamt hat im übrigen auch bei den endgültigen Veranlagungen die Sparbeiträge abgezogen und erst nach der Betriebsprüfung eine andere Rechtsauffassung vertreten. In diesem Zeitpunkt konnte indessen der Bg. damit rechnen, daß der Sonderausgabenabzug nicht mehr berührt werden würde.
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts konnte nach allem keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 411304 |
BStBl III 1964, 587 |
BFHE 1965, 314 |
BFHE 80, 314 |