Leitsatz (amtlich)
1. Der Teil des Gewerbeertrages i. S. des § 9 Nr. 3 GewStG, um den die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen ist, kann auch ein auf eine ausländische Betriebstätte entfallender Verlust sein (Bestätigung des Urteils vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743).
2. § 8 Nr. 8 GewStG 1957 i. d. F. der Bekanntmachung vom 18. November 1958 (BGBl I, 754, BStBl I 1958, 730) ist auf Anteile am Verlust ausländischer Personengesellschaften nicht anwendbar (im Anschluß an das Urteil vom 7. Dezember 1971 VIII 16/65, BFHE 104, 460, BStBl II 1972, 388).
2. Die Bekanntmachung der Neufassung eines Gesetzes ist lediglich die Kundmachung der geltenden Fassung durch den zuständigen Minister, nicht aber die Verkündung eines ordnungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes und erzeugt deshalb als solche keine Gesetzeskraft.
Normenkette
GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 2 Abs. 1 S. 1; GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 2 Abs. 1 S. 3; GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 7; GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 8 Nr. 8; GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 9 Nr. 2; GewStG i.d.F. vom 18. November 1958 § 9 Nr. 3; UmwStG 1969 § 11 Abs. 4, § 20 Abs. 4; AuslInvG §§ 2, 5; GG Art. 77-78, 82, 105 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Bauunternehmen. In ihrer Gewerbesteuererklärung für 1958 hat sie unter "Kürzungen" einen Betrag als Teil des auf ausländische Betriebstätten entfallenden Gewerbeertrages angesetzt. Dieser Kürzungsbetrag war auf der Grundlage des Verhältnisses der Auslandserlöse zu den Gesamterlösen errechnet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ist dieser Berechnungsmethode nicht gefolgt. Nach den Ermittlungen des FA hat die Klägerin während des Streitjahres aus den Bauausführungen im Ausland einen erheblichen Verlust erlitten. Um diesen Verlust vermehrte das FA den Gewerbeertrag unter Berufung auf § 9 Nr. 3 GewStG. Unter "Teil des Gewerbeertrages" im Sinne dieser Vorschrift seien sowohl Gewinne als auch Verluste zu verstehen.
Hinsichtlich eines der im Ausland unterhaltenen Bauvorhaben hat die Klägerin, der der Bauauftrag durch das zuständige Ministerium am 14. November 1954 erteilt worden war, am 28. Dezember 1954 mit einer amerikanischen Gesellschaft einen sog. "Arbeitsgemeinschaftsvertrag" geschlossen. Danach war als Zweck der Arbeitsgemeinschaft die gemeinsame Durchführung des der Klägerin übertragenen Auftrages zum Bau einer Straße vereinbart.
Der "Anteil am Gewinn oder Verlust, an Bürgschaften, Haftung, Gewährleistung sowie an allen anderen Rechten und Pflichten" sollte sich nach dem im Vertrag festgelegten Beteiligungsverhältnis richten. Als Beteiligungsverhältnis waren in § 2 des Vertrages je 50 v. H. für beide beteiligte Unternehmen vereinbart. Gegenüber dem Auftraggeber - dem ausländischen Staat - ist auch nach Abschluß des Arbeitsgemeinschaftsvertrages allein die Klägerin aufgetreten.
Der Einspruch ist erfolglos geblieben. Auf die gemäß § 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO als Klage behandelte Berufung hat das FG den angegriffenen Gewerbesteuermeßbetrag geringfügig ermäßigt; der Rechtsauffassung des FA ist das FG im wesentlichen beigetreten (EFG 1972, 136).
Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen auf § 35b GewStG gestützten Änderungsbescheid erlassen. Der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag ist für 1958 von 557 492 DM auf 560 122 DM erhöht worden. Die Erhöhung ist weder rechnerisch umstritten noch hat die Klägerin sonstige Einwendungen erhoben. Die Klägerin hat beantragt, den neuen Gewerbesteuermeßbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag abweichend von dem Gewerbesteuermeßbescheid 1958 vom 12. März 1974 auf 135 732 DM, hilfsweise auf 146 102 DM, weiter hilfsweise auf 150 202 DM festzusetzen.
Das beklagte FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet.
I. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist auf Grund der Erklärung der Klägerin gemäß §§ 68, 121, 123 Satz 2 FGO der Gewerbesteuermeßbescheid von 1958 vom 12. März 1974. Der Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 127 FGO) bedarf es aus diesem Anlaß nicht, weil dies auch aus anderen Gründen erforderlich ist (vgl. unten IV.).
II. Unbegründet ist die Revision insoweit, als die Klägerin die Ansicht vertritt, § 9 Nr. 3 GewStG erfasse nicht auch Verluste aus ausländischen Betriebstätten. Der Senat hat durch Urteil vom 21. April 1971 I R 200/67 (BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743) im gleichen Sinne wie das FG erkannt, daß der Teil des Gewerbeertrages, um den die Summe des Gewinnes und der Hinzurechnungen zu kürzen ist, auch ein auf die ausländische Betriebstätte entfallender Verlust sein kann. Er hält an der dort vertretenen Rechtsauffassung fest. Die hiergegen von der Klägerin erhobenen Einwendungen geben keinen Anlaß, sie aufzugeben.
1. Die Klägerin meint, wenn die Ansicht zuträfe, der Begriff des Teils des Gewerbeertrages i. S. des § 9 Nr. 3 GewStG erfasse sowohl positive als auch negative Rechnungsgrößen, so sei es nicht verständlich, weshalb neben § 9 Nr. 2 GewStG, der die Kürzung um die Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft vorsieht, in § 8 Nr. 8 GewStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 18. November 1958 (BGBl I 1958, 754) ausdrücklich eine Hinzurechnung der Anteile am Verlust vorgesehen sei; in den Gewinnbegriff des § 9 Nr. 2 GewStG könne man, der Betrachtung des BFH folgend, in Anlehnung an den Gewinnbegriff des § 7 GewStG nach seinem Wortsinn zugleich auch negative Größen einbeziehen.
Dieser Einwand läßt die Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG im Hinblick auf Wortlaut, Systemzusammenhang und Zweck der Vorschrift, die im Urteil I R 200/67 eingehend dargestellt ist, außer Betracht. Er trifft aber auch dann, wenn man hiervon absieht, nicht den Kern der Sache. Der Begriff "Teil des Gewerbeertrages" in § 9 Nr. 3 GewStG ist auf den Begriff "Gewerbeertrag" in § 7 GewStG bezogen. Dieser Begriff kann sowohl durch eine negative als auch durch eine positive Rechnungsgröße ausgedrückt sein. Es müßten also besondere Gründe vorliegen, um den § 9 Nr. 3 GewStG nur i. S. einer positiven Rechnungsgröße zu verstehen. Mit den in den §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 GewStG enthaltenen Begriffen "Anteile am Verlust" oder "Anteile am Gewinn" einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen sind, wird an Vorschriften des Rechts der Handelsgesellschaften und der Gesellschaften des bürgerlichen Rechts angeknüpft. Das Steuerrecht kennt keinen vom Gesellschaftsrecht losgelösten Begriff des Gewinnoder Verlustanteils; steuerrechtliche Besonderheiten gelten nur für die Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft als Grundlage für die Bemessung der Anteile.
Die §§ 120, 121 Abs. 3, 167 Abs. 1 und 3, 168 HGB und die §§ 721, 722 BGB trennen zwischen Anteilen am Gewinn und am Verlust. Nach allgemeiner Meinung kann die Beteiligung eines Gesellschafters am Verlust ausgeschlossen sein. Es war daher zweckmäßig, die Behandlung der Verlust- und Gewinnanteile in besonderen Vorschriften zu regeln. Somit können aus der Sonderung der Bezeichnungen in § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 2 GewStG keine Schlüsse auf die Interpretation einer begrifflich an § 7 GewStG anknüpfenden und auf den Grundprinzipien des § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG beruhenden Norm gezogen werden. Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8 und 9 GewStG beziehen sich einerseits auf durchaus verschiedene Vorgänge; andererseits sind die in den beiden §§ 8 und 9 enthaltenen Normen mit Ausnahme des § 9 Nr. 3 Ausfluß von Vorstellungen, die im Gewerbesteuergesetz weder bei der Bezeichnung des Gegenstandes der Besteuerung noch bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen zum Ausdruck kommen.
2. Die Klägerin meint weiter, aus dem Gesetzestext, der sich nach seinem eindeutigen Wortlaut "auf die Summe der Gewinne und der Hinzurechnungen" beziehe, müsse gefolgert werden, daß die Hinzurechnungen in § 8 GewStG abschließend geregelt seien und daß die Vorschriften des § 9 GewStG keine weiteren Hinzurechnungen bewirken könnten. Dieser Einwand - verstanden in dem Sinne, daß unter "Teil des Gewerbeertrages" i. S. des § 9 Nr. 3 GewStG nur positive Rechnungsgrößen zu verstehen seien - wäre begründet, wenn die erwähnte Norm systematisch zu Recht in einer Vorschrift enthalten wäre, die im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages Kürzungen der Summe des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) und der Hinzurechnungen betrifft. Diese Frage hat der Senat im Urteil I R 200/67 nicht ausdrücklich beantwortet. Sie ist zu verneinen, weil es an einem sachlichen Zusammenhang des § 9 Nr. 3 mit den Hinzurechnungsvorschriften des § 8 und den übrigen Kürzungsvorschriften des § 9 GewStG fehlt.
Alle Vorschriften der §§ 8 und 9 GewStG - von § 9 Nr. 3 sei hier abgesehen - beziehen sich auf die Ermittlung des Ertrages aus dem Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Nur in diesem Umfange ist der Gewerbebetrieb Objekt der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG). § 8 GewStG regelt ausnahmslos Vorgänge, die der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des EStG bzw. der Einkommensermittlung nach dem KStG als Aufwand zugrunde gelegen haben. Die gewinnmindernde Wirkung soll durch die Hinzurechnung rückgängig gemacht werden. Im Gegensatz dazu erfaßt § 9 GewStG - von der Nr. 3 sei auch hier abgesehen - Vorgänge, die bei der Gewinnermittlung als Ertrag zu berücksichtigen waren, nur in den Fällen der Nrn. 2, 2 a, 4 und 6; die den Gewinn erhöhende Wirkung soll für Zwecke der Gewerbesteuer beseitigt werden, um die Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer zu vermeiden. Im Falle der Nr. 5 ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um bestimmte Ausgaben, die bei der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen waren (vgl. § 10b Satz 1 EStG), zu vermindern; die Förderung wissenschaftlicher Zwecke soll - entsprechend der Regelung des § 8 Nr. 9 GewStG für der Körperschaftsteuer unterliegende Gewerbebetriebe - zu einer Minderung der Gewerbesteuerbelastung auch für Einzelunternehmer und Personengesellschaften führen. Unbeschadet der Tatsache, daß die Nrn. 4 ff. des § 9 GewStG im Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) nicht enthalten waren und die Nrn. 4 und 5 erstmals durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 (BGBl I 1951, 996, BStBl I 1952, 2) eingefügt worden sind, ist allen Vorschriften des § 9 GewStG - einschließlich der Nr. 1 - gemein, daß eine Minderung der Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag bewirkt werden soll. Der Wortlaut und der Zweck des Gesetzes ergeben in all diesen Fällen - handle es sich nun um Ertrag oder Aufwand darstellende Beträge -, daß die Summe des Gewinns und der Hinzurechnung um positive Rechnungsgrößen zu kürzen ist; die nur auf Antrag eintretenden Rechtsfolgen der Sätze 2 bis 4 der Nr. 1 des § 9 GewStG mögen als die Steuerpflichtigen aus sozialpolitischen Gründen begünstigende Vorschriften hier außer Betracht bleiben.
Im Gegensatz zu den dargestellten Regelungen ist § 9 Nr. 3 GewStG die Konsequenz aus der Umschreibung und damit der Begrenzung des Objekts der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG). Der Gewerbebetrieb unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird (... soweit für ihn im Inland ... eine Betriebstätte unterhalten wird). Durch § 9 Nr. 3 GewStG soll bewirkt werden, daß nur der Teil des Gewerbeertrages in die Besteuerung einbezogen wird, der auf das im Inland belegene Objekt der Besteuerung entfällt. Dieser sachliche Unterschied im Verhältnis zu den anderen Vorschriften der §§ 8 und 9 GewStG rechtfertigt die mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbare Auslegung (vgl. Urteil des BFH I R 200/67, BFHE 102, 527 f.), den Begriff "Teil des Gewerbeertrages" i. S. des § 9 Nr. 3 GewStG nicht nur i. S. einer positiven Rechnungsgröße zu verstehen.
3. Die Klägerin hält die Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG durch den Senat auch deshalb für unrichtig, weil dann § 5 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AuslInvG) - Art. 2 StÄndG 1969 vom 18. August 1969, BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477 - sinnlos wäre. § 5 AuslInvG sieht die Anwendbarkeit der §§ 1, 3 und 4, nicht aber des § 2 dieses Gesetzes für die Ermittlung des Gewerbeertrages vor. §§ 1 und 3 regeln die Bildung steuerfreier Rücklagen, während § 4 die Übertragung stiller Reserven auf Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften ermöglicht. § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AuslInvG hat folgenden Wortlaut:
"Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpfichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte insoweit abzuziehen, als er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten übersteigt. Soweit der Verlust dabei nicht ausgeglichen wird, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10d des Einkommensteuergesetzes der Verlustabzug zulässig."
Die Klägerin weist aus diesem Anlaß darauf hin, daß das Gewerbesteuergesetz zeitlich nach Erlaß des AuslInvG am 20. Oktober 1969 neu gefaßt worden sei.
Soweit die Klägerin auf die Neufassung des Gewerbesteuergesetzes hinweist, will sie offenbar zum Ausdruck bringen, daß sich die Regelung des § 5 AuslInvG auf die Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG auswirken müsse. Diese Ansicht ist aus mehreren Gründen unrichtig. Der Rechtsstreit bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum 1958. Ein Gesetz, das Lebenssachverhalte regelt, die sich nach dem 31. Dezember 1968 (vgl. § 6 AuslInvG) zugetragen haben, ist für die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG während des Veranlagungszeitraums 1958 unerheblich. Abgesehen davon ist die Fassung des Gewerbesteuergesetzes, auf die sich die Klägerin bezieht, nur die Bekanntmachung der Neufassung des Gewerbesteuergesetzes vom 20. Oktober 1969 (BGBl I 1969, 2021, BStBl I 1969, 654) durch den hierzu gemäß § 35d GewStG im Einvernehmen mit dem Bundesminister des Innern ermächtigten Bundesminister der Finanzen. Diese Bekanntmachung ist lediglich die Kundmachung der geltenden Fassung eines Gesetzes durch den zuständigen Minister, nicht aber die Verkündung (Art. 82 GG) eines ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes (Art. 77, 78, 105 Abs. 3 GG) und erzeugt deshalb als solche keine Gesetzeskraft.
Im übrigen ordnet § 5 AuslInvG nicht - wie die Klägerin behauptet - "ausdrücklich" an, der § 2 Abs. 1 AuslInvG gelte nicht für die Gewerbesteuer. Die Vorschrift enthält im Hinblick auf § 9 Nr. 3 GewStG - wie immer man diesen auch auslege - keine Regelung. § 5 bestimmt nur, daß die Vorschriften der §§ 1, 3 und 4 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages gelten. Ohne diese Anordnung wären die nach Maßgabe der genannten Vorschriften gebildeten Rücklagen und die Übertragung stiller Reserven ohne Auswirkung auf die Höhe des Gewerbeertrages. § 2 AuslInvG ist in § 5 nicht genannt; jene Vorschrift bezieht sich nicht (wie §§ 1, 3 und 4) auf die der Ermittlung des Gewerbeertrages vorgreifende Gewinnermittlung (§ 7 GewStG); sie läßt den Verlustausgleich in beschränktem Umfange erst bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte zu.
4. Soweit sich die Klägerin auf die Entstehungsgeschichte bezieht, ist auf die Ausführungen im Urteil I R 200/67 zu verweisen. Dort ist auch der von der Klägerin zitierte Satz wiedergegeben: "Die Belastung ausländischer Betriebstätten mit der Gewerbesteuer würde aber dem Charakter der Realsteuer widersprechen." Die Klägerin bezeichnet es als aufschlußreich, daß die Gesetzesbegründung im Gewerbesteuerrahmengesetz nicht das Territorialprinzip, sondern das Objektsteuerprinzip ins Feld geführt habe. Sie übersieht dabei, daß zum Objektsteuerprinzip bei der Gewerbesteuer die Beschränkung des Steuerobjektes auf das Inland gehört. Der Senat hat zur Entstehungsgeschichte auf die amtliche Begründung zu § 2 des Gewerbesteuerrahmengesetzes 1930 hingewiesen, in der es wörtlich heißt:
"Steuergegenstand ist weiterhin jedes selbständige stehende Gewerbe für sich nur insoweit, als es im Inland betrieben wird; erstreckt sich also das Gewerbe auch auf das Ausland, so gehört der ausländische Teil nicht zum Steuergegenstand."
5. Zur Klarstellung sei bemerkt, daß das Urteil I R 200/67 nicht auf der Ansicht beruht, daß "das Gewerbesteuergesetz nur für inländische Tatbestände gelten" solle. In dem erwähnten Urteil ist § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG im Hinblick auf die Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG nach dem Systemzusammenhang und dem Zweck, nicht aber zwecks Lückenausfüllung - wie die Klägerin annimmt - berücksichtigt worden. Eine Stellungnahme zu den Ausführungen der Klägerin über die Unzulässigkeit der Lückenausfüllung mit dem Ziel der Steuerbegründung oder Steuererhöhung erübrigt sich daher.
a) Fehl geht auch die Behauptung, die dem Urteil I R 200/67 zugrunde liegende Auslegungsmethode sei mit der im Falle des Urteils des BFH vom 16. Juni 1971 I R 48/70 (BFHE 102, 394, BStBl II 1971, 718) angewandten Methode unvereinbar. Die Behauptung, der Senat habe in diesem Urteil aus §§ 11 Abs. 4 und 20 Abs. 4 UmwStG 1969 geschlossen, daß bei Erwerb eines Unternehmens die - vom Veräußerer begründete, vom Erwerber übernommene - Verpflichtung zur Zahlung von Ruhegeld durch § 8 Nr. 2 GewStG erfaßt werde, ist nicht richtig. Vielmehr hat sich der Senat für seine Entscheidung auf das Urteil vom 4. Dezember 1962 171/60 S (BFHE 76, 259, BStBl III 1963, 93) und auf Kommentar-Literatur bezogen. Der Senat hat weiter ausgeführt, diese Rechtsauffassung finde "ihre Bestätigung durch die Vorschriften der §§ 11 Abs. 4 und 20 Abs. 4 UmwStG 1969 insoweit, als diese Vorschriften andernfalls nicht nur entbehrlich, sondern unverständlich wären". Damit wird aber nur zum Ausdruck gebracht, daß der Gesetzgeber bei Erlaß der §§ 11 Abs. 4 und 20 Abs. 4 UmwStG 1969 von der Auslegung des § 8 Nr. 2 GewStG durch die Rechtsprechung des BFH ausgegangen sei.
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin spricht auch das Urteil des BFH vom 7. Dezember 1971 VIII 16/65 (BFHE 104, 460, BStBl II 1972, 388) nicht gegen die Auffassung des erkennenden Senats. Aus dem Umstand, daß § 8 Nr. 8 GewStG auf Verlustanteile aus ausländischen Personengesellschaften nicht anzuwenden ist (vgl. unten IV.1), folgt für die Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG nichts. Die von der Klägerin beanstandete unterschiedliche Behandlung von positiven oder negativen Erträgen aus ausländischen Betriebstätten einerseits und Gewinnoder Verlustanteilen aus ausländischen Personengesellschaften andererseits beruht darauf, daß sich § 9 Nr. 3 GewStG und die §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 GewStG auf durchaus verschiedene Sachverhalte beziehen. Gewinnoder Verlustanteile aus zum (inländischen) Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Beteiligungen an im Ausland belegenen Personengesellschaften sind in den Gewerbeertrag einzubeziehen, da eine Doppelerfassung bei der Gewerbesteuer nicht in Betracht kommt und deshalb die §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 GewStG unanwendbar sind. Die gewerbliche Betätigung eines Inländers durch im Ausland unterhaltene Betriebstätten unterliegt hingegen nicht der Gewerbesteuer. Wenn er sich sowohl mittels inländischer als auch nicht im Inland belegener Betriebstätten gewerblich betätigt, unterliegt nur der im Inland betriebene Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer; deshalb scheidet gemäß § 9 Nr. 3 GewStG - wie schon dargelegt - der Teil des Gewerbeertrages aus, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfällt.
III. Die Berechnung des nicht auf inländische Betriebstätten entfallenden Teils des Gewerbeertrages durch das FG hat die Klägerin nicht angegriffen. Diese Berechnung stimmt mit der im Urteil I R 200/67 vertretenen Ansicht überein; sie läßt einen die Klägerin belastenden Rechtsfehler nicht erkennen.
IV. Der Revision kann jedoch der Erfolg insofern nicht versagt werden, als es sich um die Verluste aus der Arbeitsgemeinschaft handelt. Die in dem angefochtenen Urteil enthaltenen tatsächlichen Feststellungen reichen insoweit nicht aus, um die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG zu rechtfertigen.
1. Die Klägerin meint, ihre Verluste aus der Arbeitsgemeinschaft dürften als Verluste aus einer ausländischen Mitunternehmergemeinschaft nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden. § 8 Nr. 8 GewStG beziehe sich nur auf inländische Mitunternehmergemeinschaften.
Diese Vorschrift ist für die Entscheidung des Rechtsstreits - wie das FG mit Recht erkannt hat - unerheblich. Sie gilt nur für Verlustanteile aus inländischen Personengesellschaften. Sie ist in diesem Sinne mit Rücksicht auf ihren Zweck einschränkend auszulegen. Der Zweck des § 8 Nr. 8 GewStG ergibt sich aus dem des § 9 Nr. 2 GewStG. Diese Vorschrift ist aus den im Urteil des BFH VIII 16/65 dargelegten Gründen für Anteile am Gewinn ausländischer Personengesellschaften nicht anwendbar.
§ 8 Nr. 8 GewStG steht in engem Zusammenhang mit § 9 Nr. 2 GewStG; wenn der Gewinnanteil, weil schon der Gewerbesteuer unterworfen, aus dem Gewerbeertrag des Gesellschafters ausgeschieden werden soll, so ist es gerechtfertigt, auch den Verlustanteil aus der Besteuerung auszuscheiden. Ist aber die Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG auf Gewinnanteile aus ausländischen Personengesellschaften nicht anzuwenden, so ist es nur konsequent, den § 8 Nr. 8 GewStG für Verlustanteile aus solchen Gesellschaften ebenfalls für unanwendbar zu halten.
2. Für den Streitfall kommt es allein darauf an, ob der Verlust aus der Arbeitsgemeinschaft auf nicht im Inland befindliche Betriebstätten der Klägerin entfällt. § 9 Nr. 3 GewStG ist hingegen nicht anzuwenden, wenn die betreffenden Betriebstätten der Arbeitsgemeinschaft zuzurechnen sind.
a) Das FG hat die Bauausführungen auf die sich der "Arbeitsgemeinschaftsvertrag" bezogen hat, als ausländische Betriebstätten der Klägerin angesehen, weil die Arbeitsgemeinschaft keine Mitunternehmergemeinschaft gewesen sei. Der BFH habe im Urteil vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U (BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194) entschieden, daß Arbeitsgemeinschaften, die nach außen im eigenen Namen auftreten, in der Regel gewerbesteuerpflichtige Unternehmergemeinschaften im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind. Danach sei "die nicht nach außen im eigenen Namen auftretende (unechte) Arbeitsgemeinschaft in Form einer Innengesellschaft (atypische Gesellschaft bürgerlichen Rechts) ... kein Gewerbesteuersubjekt". Für die Frage, ob die Arbeitsgemeinschaft nach außen im eigenen Namen aufgetreten sei, komme es entscheidend auf das Auftreten gegenüber dem Auftraggeber an.
Diese Erwägungen sind nicht frei von Rechtsirrtum.
b) Das Urteil IV 313/59 U betrifft einen Fall, in dem die Gewerbesteuerpflicht der Arbeitsgemeinschaft bejaht worden ist. Der BFH hat das durch § 1 Abs. 1 GewStDV geforderte Merkmal der Selbständigkeit in dem entschiedenen Fall mit der Begründung bejaht, daß die Arbeitsgemeinschaft nach außen im eigenen Namen aufgetreten ist. Daraus folgt indessen nicht, daß sich eine Arbeitsgemeinschaft dann nicht selbständig betätigt, wenn sie gegenüber dem Auftraggeber nicht als Auftragnehmer in Erscheinung tritt. Dies könnte nur dann der Fall sein, wenn das Auftreten der Arbeitsgemeinschaft als solcher nach außen notwendige Voraussetzung für eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStDV wäre. In diesem Sinne ist jedoch die Äußerung des IV. Senats des BFH nicht zu verstehen. Der IV. Senat hat aufgrund der tatsächlichen Feststellung, die Arbeitsgemeinschaft sei nach außen durch Abschluß des Bauvertrages, Einkauf von Materialien, Einrichtung der Baustellen, Einstellung von Arbeitern und dergleichen aufgetreten, den Schluß gezogen, die Arbeitsgemeinschaft sei subjektiv und sachlich selbständig.
Das FG leitet aus dem Urteil des BFH IV 313/59 U zu Unrecht ab, eine Arbeitsgemeinschaft, die - als Innengesellschaft - nach außen nicht im eigenen Namen auftrete, unterliege nicht der Gewerbesteuer. Damit wird verkannt, daß eine zweigliedrige atypische stille Gesellschaft - unbeschadet des im Streitfall noch nicht geltenden § 2a GewStG i. d. F. des Art. 3 Nr. 1 StÄndG 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I, 377, BStBl I 1965, 217) - nicht deshalb aus dem Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ausgenommen werden könnte, weil es sich um eine Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes handelt.
3. § 9 Nr. 3 GewStG kann im Hinblick auf Bauausführungen, auf die sich die Arbeitsgemeinschaft bezogen hat, nur dann angewandt werden, wenn die Bauausführungen nicht einem von der Klägerin und der amerikanischen Gesellschaft unterhaltenen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG), sondern dem der Klägerin zuzurechnen sind. Das FG ist zwar davon ausgegangen, daß die Klägerin und ihr amerikanischer Partner im Verhältnis des Hauptunternehmers zum Subunternehmer gestanden hätten (vgl. auch Nr. 4 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 4. Juni 1934 - Umsatzsteuer-Kartei S. 4105 Karte 1). Durch tatsächliche Feststellungen ist diese Annahme indessen nicht belegt. Aus dem Umstand, daß die Klägerin den Auftrag allein erhalten hat, folgt nicht, daß sie auch im übrigen nach außen allein aufgetreten ist. Hiervon abgesehen wäre selbst dann, wenn die Klägerin mit dem amerikanischen Partner nur "in einzelnen Bereichen im Geschäftsverkehr gemeinsam aufgetreten ist", die Möglichkeit nicht ausgeschlossen, daß zwischen den beiden Gesellschaften (nach Maßgabe des Vertrages vom 28. Dezember 1954, dessen Inhalt das FG nur zum Teil festgestellt hat) eine Gesellschaft bestanden hat, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
Mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen - insbesondere über den Inhalt des zwischen der Klägerin und ihrem amerikanischen Partner geschlossenen Arbeitsgemeinschaftsvertrages - kann der Senat nicht beurteilen, ob die Ansicht des FG zutrifft, daß auch die umstrittenen Bauausführungen der Klägerin zuzurechnen sind, weil zwischen ihr und ihrem amerikanischen Partner keine Mitunternehmergemeinschaft bestanden habe; aus dem gleichen Grund kann auch nicht beurteilt werden, ob beide Gesellschaften gemeinschaftlich ein Unternehmerrisiko getragen und Unternehmerinitiative entfaltet haben (vgl. zum Beispiel Urteile des BFH vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320, und vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662, mit Nachweisen).
Fundstellen
Haufe-Index 71049 |
BStBl II 1974, 752 |
BFHE 1975, 242 |