Leitsatz (amtlich)
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des EStG ist, wenn alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Bei einer Personengesellschaft mit 16 Gesellschaftern, die Unternehmen berät und Arbeiten durchführt, die alle Probleme aus dem Anwendungsbereich der EDV umfassen, liegt diese Voraussetzung nicht vor, wenn sechs Gesellschafter Naturwissenschaften oder Maschinenbau und sieben Wirtschaftswissenschaften studiert haben und drei die mittlere Reife und eine kaufmännische oder gewerbliche Lehre absolviert haben.
Orientierungssatz
1. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zu einem einem Katalogberuf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ähnlichen Beruf, zur selbständigen Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts, zu einem dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf, zur selbständigen Berufstätigkeit eines Ingenieurs sowie zu einem dem Ingenieurberuf ähnlichen Beruf.
2. Bei einer KG besteht die Vermutung, daß sie ein Handelsgewerbe betreibt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, daß kein Handelsgewerbe betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1964 IV 427/62 U).
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 04.06.1980; Aktenzeichen VI 167/78) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG. Sie berät Unternehmen und führt Arbeiten durch, die alle Fragen und Probleme aus dem Anwendungsbereich der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) umfassen. Sie analysiert die anstehenden kommerziellen und technisch-wissenschaftlichen Probleme ihrer Auftraggeber, entwickelt Lösungen und setzt diese in EDV-Programme um. Die Klägerin befaßt sich sowohl mit der Entwicklung von Hardware als auch mit der Entwicklung von Software. Sie berät auch Hersteller von EDV-Anlagen darüber, wie diese Anlagen marktgerecht konzipiert werden können. Soweit die Klägerin teilweise Tätigkeiten im Bereich eines EDV-Organisators oder Programmierers ausübte, gingen diese Tätigkeiten nach Art und Umfang nicht über Hilfstätigkeiten hinaus. Die Klägerin hat zwei persönlich haftende Gesellschafter und 14 Kommanditisten. Alle 16 Gesellschafter verfügen über theoretische und praktische Kenntnisse in der Datenverarbeitung. Sieben von ihnen haben Wirtschaftswissenschaften und sechs haben Naturwissenschaften oder Maschinenbau studiert. Drei Gesellschafter haben die mittlere Reife und eine kaufmännische oder gewerbliche Lehre. Die einzelnen Aufträge werden entweder durch einen Gesellschafter allein oder durch mehrere Gesellschafter gemeinsam durchgeführt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hatte die Tätigkeit der Klägerin zunächst als freiberufliche angesehen. Aufgrund des Ergebnisses einer 1977/78 durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.Mai 1975 VIII R 199/73 (BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665) zu dem Ergebnis, daß die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausübe. Es setzte deshalb mit dem angefochtenen Bescheid für das Streitjahr Gewerbesteuer fest.
Die hiergegen gerichtete Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Gewerbesteuerbescheid 1976 ersatzlos auf. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 18 veröffentlicht worden.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 2 Abs.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Zur Begründung wird vorgetragen, das FG habe verkannt, daß die Beratertätigkeit der Klägerin sich nur auf ein Teilgebiet der sog. betrieblichen Hauptbereiche bezogen habe, nämlich nur auf Aufgaben, die programmierbar seien. Dies werde bei der von der Klägerin durchgeführten Anpassung eines Lohn- und Gehaltssystems an Gesetzesänderungen und bei der Entwicklung des Dentas-Abrechnungssystems für Dental- Laboratorien deutlich. Zur Durchführung dieser Aufträge seien nur begrenzte betriebswirtschaftliche Sachkenntnisse erforderlich gewesen. Die für das Projekt "Dentas" zuständigen Gesellschafter hätten keine umfassende betriebswirtschaftliche Vorbildung.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Die Klägerin unterliegt als Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer (§ 2 Abs.2 Nr.1 GewStG).
1. Die Klägerin ist eine KG. Bei ihr besteht daher die Vermutung, daß sie ein Handelsgewerbe betreibt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, daß kein Handelsgewerbe betrieben wird (BFH-Urteil vom 9.Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht; denn sie hat weder dargelegt noch nachgewiesen, daß ihre Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit sie selbst (vgl. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) eine freiberufliche Tätigkeit ausüben.
a) Eine Tätigkeit, die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des EStG ist, würde die Klägerin nur entfalten, wenn alle ihre Gesellschafter freiberuflich tätig wären. Sowohl die persönlich haftenden Gesellschafter als auch die Kommanditisten müssen selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausüben. Sie dürfen nicht nur kapitalistisch beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind (BFH-Urteil vom 26.November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249).
b) An dieser Rechtslage hat der Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 nichts geändert.
aa) Der Große Senat des BFH hat allerdings für den Bereich der Einkommensteuer entschieden, daß die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt sind (C III 3 a) und daß das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter "regelmäßig" ohne Einwirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft bleibt (C III 5 a).
Eine Ausnahme von der Regel ist geboten, wenn zum gesetzlichen Tatbestand einer Einkunftsart Merkmale gehören, die weniger im Bereich der Tätigkeit eines Steuerrechtssubjekts liegen als in persönlichen Eigenschaften, die nur eine natürliche Person haben kann. Das trifft zu auf Tatbestandsmerkmale der "Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit" nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG. Alle Berufe, die § 18 Abs.1 Nr.1 EStG aufzählt, erfordern persönliche Eigenschaften, z.B. eine wissenschaftliche Vorbildung, die nur der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der eine natürliche Person ist, haben kann, nicht die Gesellschaft selbst. Daher erscheint es zunächst fraglich, ob eine Personengesellschaft als solche überhaupt "Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit" erzielen kann. Mit der bisherigen Rechtsprechung ist die Frage zu bejahen, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG erfüllen. Hier enthält das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft --anders als bei Beteiligung eines Nicht-Freiberuflers-- kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit (vgl. zur ähnlichen Frage, ob eine Personengesellschaft als eine "natürliche Person" i.S. des § 19 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F. anzusehen ist: BFH-Urteile vom 22.März 1966 I 60/64, BFHE 85, 503, BStBl III 1966, 434; vom 17.Februar 1971 I R 8/69, BFHE 102, 41, BStBl II 1971, 535).
bb) Diese Grundsätze gelten auch für die Gewerbesteuer. Denn das GewStG verweist in der Vorschrift darüber, was ein gewerbliches Unternehmen ist, auf das EStG (§ 2 Abs.1 Satz 2 GewStG).
2. Die Klägerin hatte im Streitjahr 16 Gesellschafter, von denen sechs Naturwissenschaften oder Maschinenbau und sieben Wirtschaftswissenschaften studiert haben. Drei Gesellschafter haben nur die mittlere Reife und eine kaufmännische oder gewerbliche Lehre.
a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die sechs Gesellschafter, die Naturwissenschaften oder Maschinenbau studiert haben, die Merkmale einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen; denn selbst wenn dies der Fall sein sollte, hat die Klägerin einen Gewerbebetrieb, weil die zehn anderen Gesellschafter der Klägerin die Merkmale eines freien Berufs nicht erfüllen.
b) Als ein ähnlicher Beruf i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG kommt für diese zehn Gesellschafter von den in § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG aufgeführten sog. Katalogberufen nur der eines beratenden Betriebswirts oder der eines Ingenieurs in Betracht. Beides kann nicht bejaht werden.
aa) Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann (BFH-Urteile vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565, und vom 17.November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492). Es muß das typische Bild des Katalogberufs --im Streitfall also das des Ingenieurs oder das des beratenden Betriebswirts-- mit all seinen Merkmalen dem Gesamtbild der Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin vergleichbar sein (BFH-Urteil vom 18.Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118).
bb) Die Tätigkeit der zehn Gesellschafter der Klägerin, die keine naturwissenschaftliche Ausbildung haben, ist nicht der eines beratenden Betriebswirts ähnlich.
Nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 12.August 1965 IV 61/61, 100/61, 336/64 U, BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586; vom 16.Januar 1974 I R 106/72, BFHE 111, 316, BStBl II 1974, 293; in BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665, und in BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565) ist Betriebswirt i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG nur derjenige, der nach einem entsprechenden Studium oder nach einem vergleichbaren Selbststudium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfaßt Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens, des Personalwesens sowie des Unternehmensbestandes (vgl. BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665).
Ein einem beratenden Betriebswirt ähnlicher Beruf liegt vor, wenn der ähnliche Beruf auf einer vergleichbaren breiten Vorbildung beruht und die Beratungstätigkeit sich auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (BFH-Urteil vom 3.Dezember 1981 IV R 79/80, BFHE 134, 565, BStBl II 1982, 267), wobei nach dem Urteil in BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665 die erforderliche Breite noch gegeben ist, wenn sich die Beratung wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich erstreckt.
Die Tätigkeit der zehn Gesellschafter der Klägerin, die keine naturwissenschaftliche Ausbildung haben, umfaßt nicht die erforderliche fachliche Breite. Sie bezieht sich nur auf Teilbereiche und nicht auf die Breite der hauptsächlichen Bereiche der Betriebswirtschaft. Das ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, wonach die Tätigkeit der Klägerin im wesentlichen in der Beratung ihrer Auftraggeber darüber besteht, wie vielfältig betriebliche und organisatorische Probleme im wesentlichen mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung gelöst werden können. Die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin bezieht sich also nur auf solche Bereiche, die automatisierbar sind. Das sind nach dem Urteil in BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665 nur Teilgebiete des Verwaltungs- und Rechnungswesens. Es mag sein, daß --bedingt durch die schnelle Entwicklung der elektronischen Datenverarbeitung-- diese in den letzten Jahren in weitere betriebliche Hauptbereiche Eingang gefunden hat. Aber auch hier betrifft sie stets nur Teilbereiche und umfaßt nicht die fachliche Breite, die für die Annahme eines dem beratenden Betriebswirts ähnlichen Berufs erforderlich ist. Das hat die Vorinstanz verkannt. Die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin erstreckt sich auch nicht wenigstens auf einen Hauptbereich der Betriebswirtschaft (vgl. BFHE 116, 30, BStBl II 1975, 665); denn die EDV-Beratung, wie sie die Klägerin betreibt, ist kein Hauptbereich in diesem Sinne, sondern nur ein Instrument der Unternehmensführung, das sich zwar in alle Bereiche eines Unternehmens erstreckt, aber sich nicht als eigener Unternehmensbereich darstellt.
cc) Die Tätigkeit der zehn Gesellschafter der Klägerin, die keine naturwissenschaftliche Ausbildung haben, ist auch nicht der eines Ingenieurs ähnlich.
Die selbständige Berufstätigkeit eines Ingenieurs kann grundsätzlich nur ausüben, wer nach den Ingenieurgesetzen der Länder berechtigt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen. Das dürfen grundsätzlich nur Personen, die das Studium an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder den Betriebsführungslehrgang an einer Bergschule abgeschlossen haben (BFH-Urteil vom 18.Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118). Dem Ingenieurberuf ähnlich ist ein Beruf, der in seinem Gesamtbild dem typischen Bild des Ingenieurberufs mit all seinen Merkmalen vergleichbar ist. Da der Ingenieurberuf eine qualifizierte Ausbildung voraussetzt, muß bei dem ähnlichen Beruf auch die Ausbildung vergleichbar sein (Urteil in BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).
dd) Da zehn Gesellschafter der Klägerin keine Ausbildung als Ingenieure haben, könnte hinsichtlich dieser Personen die Ausübung eines dem Ingenieurberuf ähnlichen Berufs nur bejaht werden, wenn die Tätigkeit dieser Gesellschafter eine "gewisse fachliche Breite des Ingenieurberufs" aufweist, wenn ihre Tätigkeit das Wissen des Kernbereichs des Ingenieurberufs voraussetzt. Das kann nicht bejaht werden. Als Kernbereich des Ingenieurberufs wird man die Hauptgebiete anzusehen haben, auf denen ein Ingenieur tätig wird. Das sind: Forschung, Lehre, Entwicklung, Versuchs- und Prüfungswesen, Projektierung, Berechnung, Konstruktion, Gestaltung, Fertigung und Betrieb, Vertrieb, Montage, Instandhaltung, Kundendienst, technische Verwaltung und Betriebsführung (Meyers Enzyklopädisches Lexikon, Bd.12 Stichwort "Ingenieur"). Diese fachliche Breite des Ingenieurberufs kann bei der Tätigkeit der zehn Gesellschafter nicht bejaht werden.
Fundstellen
Haufe-Index 414001 |
BStBl II 1985, 584 |
BFHE 144, 62 |
BFHE 1986, 62 |
BB 1985, 1833-1835 (ST) |
DB 1985, 2127-2128 (ST) |
DStR 1985, 638-638 (S) |
HFR 1986, 564-565 (ST) |