BFH Urteil vom 14.12.1989 - V R 125/84 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahme einer der Bürgschaft ähnlichen Sicherheit

Leitsatz (amtlich)

Ein steuerfreier Umsatz durch Übernahme einer der Bürgschaft ähnlichen Sicherheit i.S. von § 4 Nr.8 UStG 1973 ist gegeben, wenn eine Garantie dafür übernommen wird, daß ein bestimmter, tatsächlich oder rechtlich möglicher Erfolg eintritt oder daß sich die Gefahr eines künftigen Schadens nicht verwirklicht.

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn lediglich garantiert wird, eine aus einem anderen Grund geschuldete Leistung vertragsgemäß auszuführen.

Orientierungssatz

Ein Unternehmer schuldet den in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973, selbst wenn er steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 UStG 1973 ausgeführt hat. Die Berichtigung des jeweiligen Steuerbetrags gegenüber dem Empfänger der sonstigen Leistung wirkt erst im Jahr der Rechnungsberichtigung. Ein beim Leistungsempfänger gegebener Ausschluß vom Vorsteuerabzug ändert daran nichts.

Normenkette

UStG 1973 § 4 Nr. 8, § 14 Abs. 2 Sätze 1-2, § 17 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 17.04.1984; Aktenzeichen VII 448/82)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloß als Baubetreuer im Dezember 1976 mit der G-KG (Bauträger), die Wohnungen im sozialen Wohnungsbau errichtete, einen Management- und Garantievertrag. Darin übernahm sie "zur Sicherstellung des mit der Durchführung des Bauvorhabens erstrebten wirtschaftlichen Erfolges" u.a. eine sog. Zinshöchstbetragsgarantie gegen eine Vergütung von 15 400 DM einschließlich Umsatzsteuer.

Außerdem garantierte die Klägerin dem Bauträger gegen Pauschalvergütung von 20 000 DM einschließlich Umsatzsteuer, "daß das Objekt nach Fertigstellung und erfolgter Vermietung ausreichend flüssige Mittel besitzt, um seinen Zahlungsverpflichtungen fristgerecht nachkommen zu können" (sog. Liquiditätsgarantie).

In einem gleichzeitig geschlossenen sog. Kostenmietgarantievertrag verpflichtete sich die Klägerin, dem Bauträger dafür einzustehen, daß die bei der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin (WBK) beantragte Kostenmiete von 15,90 DM je qm Nettowohnfläche incl. Tiefgarage je Monat für die Wohnungen genehmigt und die beantragten Hypotheken bis zum Baubeginn bzw. bis zur Auftragsvergabe gewährt würden. Bei Genehmigung einer geringeren Kostenmiete aus Gründen, die die Klägerin zu vertreten hatte, verpflichtete sie sich, die im Objekt auftretende Finanzierungslücke durch einen verlorenen Zuschuß zu schließen.

Schließlich garantierte die Klägerin dem Bauträger, daß das Bauvorhaben im sozialen Wohnungsbau durch Bürgschaftsvorbescheid, Landesbürgschaft für den letztrangigen Teil der Endfinanzierung gefördert würde und daß Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüsse bewilligt und gewährt würden, mit denen die Kostenmiete (15,90 DM je qm Nettowohnfläche monatlich) auf den Mietzins für im sozialen Wohnungsbau errichtete Mietwohnungen (seinerzeit 4,50 DM je qm Wohnfläche monatlich) subventioniert würden (§ 4 des WBK-Garantievertrages).

Bei Versagung von Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüssen verpflichtete sich die Klägerin dem Bauträger, die Wohnung zu einem Mietzins zu vermieten, der die Deckung der Aufwendungen für Hypothekenzinsen und Tilgungen sowie der Verwaltungskosten ermögliche und die Bildung einer Reparaturkostenrücklage gestatte. Falls sich eine entsprechende Miete nicht erzielen lasse, erklärte die Klägerin, einen verlorenen Zuschuß in Höhe des Unterschieds zwischen der erzielbaren und der bezeichneten Kostenmiete zu gewähren (§ 5 des WBK-Garantievertrages).

Für andere Bauvorhaben schloß die Klägerin mit Bauträgern inhaltsgleiche Verträge.

Vereinbarungsgemäß rechnete die Klägerin über ihre Leistungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ab. 1977 berichtigte sie die Rechnungen gegenüber dem jeweiligen Leistungsempfänger nach § 14 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973).

Der Ansicht der Klägerin, daß sie steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr.8 UStG 1973) ausgeführt habe, folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht. Das FA nahm an, daß eine nach § 4 Nr.8 UStG 1973 steuerfreie Übernahme von "ähnlichen Sicherheiten" nicht gegeben sei, weil die Klägerin eine Haftung gegenüber einem Dritten, etwa dem Gläubiger des Schuldners, nicht übernommen habe. Es besteuerte die bezeichneten Leistungen der Klägerin mit dem regelmäßigen Steuersatz.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Es folgte der Ansicht des FA (vgl. Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1985, 274).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 4 Nr.8 UStG 1973. Sie macht zur Begründung geltend, Garantieverpflichtungen gehörten grundsätzlich zu den in § 4 Nr.8 UStG 1973 bezeichneten "ähnlichen Sicherheiten". Ein Garantievertrag sei auch gegeben, wenn ein Schuldner durch zusätzliche Vereinbarungen Gewährleistungen (Garantien) übernehme, die über die bloße Vertragsmäßigkeit der Leistungen hinausgingen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1975 bis 1977 wie im finanzgerichtlichen Verfahren beantragt, zu ändern.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur teilweise begründet.

1. Umsatzsteuerbescheide für 1975 und 1976

Insoweit ist die Entscheidung des FG im Ergebnis zutreffend und die Revision deshalb als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hat über die streitbefangenen sonstigen Leistungen jeweils in einer Rechnung einen Umsatzsteuerbetrag gesondert ausgewiesen. Sie schuldet den darin ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag (insgesamt unstreitig 32 453 DM für 1975 und 141 118 DM für 1976) nach § 14 Abs.2 Satz 1 UStG 1973, selbst wenn sie steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr.8 UStG 1973 ausgeführt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Mai 1981 V R 126/75, BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547, unter 1.).

Die Berichtigung des jeweiligen Steuerbetrags gegenüber dem Empfänger der sonstigen Leistung wirkt erst im Jahr der Rechnungsberichtigung (§ 14 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs.1 Satz 2 UStG 1973; vgl. BFH-Urteil vom 18.Mai 1988 X R 43/81, BFHE 153, 255, BStBl II 1988, 752, unter 2.). Der bei den Leistungsempfängern gegebene Ausschluß vom Vorsteuerabzug (§ 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1973) ändert daran nichts, weil § 14 Abs.2 UStG 1973 darauf nicht abstellt.

2. Umsatzsteuerbescheid 1977

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie den Umsatzsteuerbescheid 1977 betrifft. Insoweit wird die Sache an das FG zurückverwiesen.

Das FG hat § 4 Nr.8 UStG 1973 insofern unzutreffend angewendet, als es angenommen hat, die von der Klägerin ausgeführten Garantieleistungen seien deswegen nicht als Übernahme ähnlicher Sicherheiten steuerfrei, weil sie sich nicht einem dritten Gläubiger gegenüber verpflichtet habe. Die Klägerin hat --jedenfalls zum Teil-- nach § 4 Nr.8 UStG 1973 steuerfreie Leistungen ausgeführt. Die Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um abschließend zu entscheiden.

a) Nach § 4 Nr.8 UStG 1973 sind steuerfrei u.a. die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und ähnlichen Sicherheiten.

Die Klägerin hat im Streitfall keine Verbindlichkeit übernommen, da sie weder einen Schuldner durch Schuldübernahme (§§ 414, 415 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) von einer Schuld befreit hat noch durch Schuldmitübernahme oder Schuldbeitritt neben einem Schuldner zur Erfüllung von dessen Verbindlichkeit verpflichtet ist. Sie hat auch keine Bürgschaften übernommen, denn sie hat sich nicht gegenüber dem Gläubiger eines Dritten verpflichtet, für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Dritten einzustehen (§ 765 Abs.1 BGB).

Die Klägerin hat aber teilweise (vgl. unten c) Sicherheiten übernommen, die den Bürgschaften ähnlich sind. Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob sich die in § 4 Nr.8 UStG 1973 bezeichnete Übernahme ähnlicher Sicherheiten auch auf die "Übernahme von Verbindlichkeiten" bezieht.

Die Abgabe eines selbständigen Garantieversprechens ist als Übernahme einer der Bürgschaft ähnlichen Sicherheit zu beurteilen, weil der Gläubiger wirtschaftlich vergleichbar --es bedarf keiner Übereinstimmung mit den rechtstechnischen Voraussetzungen der Bürgschaft-- gesichert wird (vgl. zu Garantien als einer Bürgschaft ähnlichen Sicherheit: Bundesminister der Finanzen --BMF-- vom 14.Februar 1968, BStBl I 1968, 401, 409; Philipowski in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 5.Aufl., § 4 Nr.9 Anm.230 ff.; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 6.Aufl., § 4 Nr.8 Rdnr.95).

Ein Garantievertrag enthält bürgerlich-rechtlich das selbständige Versprechen des Garantiegebers, einem anderen dafür einzustehen, daß ein bestimmter tatsächlicher oder rechtlicher Erfolg eintritt oder daß sich die Gefahr eines künftigen Schadens nicht verwirklicht (vgl. Bundesgerichtshof --BGH--, Urteile vom 21.Februar 1968 Ib ZR 132/66, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1968, 680, 682; vom 18.Dezember 1981 V ZR 388/80, BGHZ 82, 398, 401; Mormann in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes --BGB-RGRK--, 12.Aufl., vor § 765 Rdnr.5, m.w.N.). Der Garantiegeber übernimmt durch eine selbständige Garantie die Gewähr für einen über die Vertragsmäßigkeit einer anderen Verpflichtung hinausgehenden, noch von anderen Faktoren abhängigen wirtschaftlichen Erfolg (BGH- Urteile vom 5.März 1970 VII ZR 80/68, Baurecht 1970, 107; vom 4.Dezember 1968 VIII ZR 208/66, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1969, 787, 788; vom 11.Mai 1988 IVa ZR 305/86, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1988, 1196 --Garantie für Wohnungsverkauf--; Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 48.Aufl., 1989, vor § 633 Anm.3 d).

Umsatzsteuerrechtlich besteht die Leistung des Unternehmers in der Übernahme dieser Garantie, die dem Leistungsempfänger Sicherheit verschafft.

Gegen die Beurteilung der Garantieübernahme als bürgschaftsähnliche Sicherheit i.S. von § 4 Nr.8 UStG 1967 spricht --entgegen der Auffassung des FG-- nicht, daß der Garantiegeber nur dem Garantienehmer und nicht einem dritten Gläubiger gegenüber verpflichtet ist. Die bezeichnete Vorschrift läßt --wie dargelegt-- erkennen, daß die Übereinstimmung (Ähnlichkeit) nicht in dieser rechtstechnischen Voraussetzung, sondern in der (wirtschaftlichen) Sicherheit bestehen muß. Der Annahme des FG steht außerdem entgegen, daß Rechtsbeziehungen zwischen dem Bürgen und einem Dritten (Hauptschuldner) ohne Einfluß auf den Bestand und die Gestaltung der Bürgschaft sind. Die Bürgschaft setzt weder Vereinbarungen zwischen beiden noch einen Rückgriff des Bürgen gegen den Dritten (Hauptschuldner) voraus (vgl. dazu Staudinger/Horn, BGB-Kommentar, 12.Aufl., § 765 Rdnrn.35, 36, 51).

b) Dagegen ist ein nach § 4 Nr.8 UStG 1967 steuerfreier Umsatz nicht gegeben, wenn der Unternehmer gegen Entgelt lediglich garantiert, daß er eine aus einem anderen Grund geschuldete Leistung vertragsgemäß ausführt. Durch ein derartiges Versprechen übernimmt er keine weitere, der Bürgschaft ähnliche Sicherheit. Der Gläubiger kann die vertragsgemäße Leistung bereits aufgrund anderer schuldrechtlicher Vereinbarungen verlangen. Der Unternehmer führt nur die vertraglich geschuldete Leistung aus. Er erhält dafür (zusätzlich) das für die garantiert vertragsmäßige Ausführung vereinbarte Entgelt.

c) Im Streitfall hat die Klägerin umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilende Garantien übernommen.

aa) Zinshöchstbetragsgarantie und Liquiditätsgarantie

Das FG hat die "uneingeschränkte Garantie" der Klägerin, "daß die Finanzierungskosten einschließlich der Bearbeitungsgebühren und etwa anfallender Bereitstellungszinsen der Endfinanzierung während der Bauzeit und bis zur Schlußvalutierung der Hypotheken 150 000 DM nicht übersteigen" (§ 2 des Management- und Garantievertrages), und die Garantie, "daß das Objekt nach Fertigstellung und erfolgter Vermietung ausreichend flüssige Mittel besitzt, um seinen Zahlungsverpflichtungen fristgerecht nachkommen zu können" (§ 4 Abs.2 des Management- und Garantievertrages), als Garantieverpflichtungen gewürdigt (Seite 11 der Vorentscheidung).

Die Beurteilung der bezeichneten Vereinbarung durch das FG als Garantieversprechen (vgl. auch BGH-Urteile vom 5.Mai 1960 III ZR 85/58, NJW 1960, 1567 --Garantie für die Einhaltung der Baukosten--; vom 6.November 1986 VII ZR 36/85, NJW-RR 1987, 274 --Baubetreuungsgarantie für Kosteneinhaltung--) ist nicht zu beanstanden. Mit der sog. Zinshöchstbetragsgarantie verspricht die Klägerin dem Auftraggeber, dafür einzustehen, daß die Finanzierungskosten trotz unvorhersehbarer wirtschaftlicher Entwicklung während der Bauzeit einen bestimmten Betrag nicht übersteigen. Mit der Liquiditätsgarantie steht sie für ausreichende flüssige Mittel zur fristgerechten Erfüllung von Zahlungspflichten nach Fertigstellung und Vermietung des Objekts ein und übernimmt damit die für den Auftraggeber mit Liquiditätsunterdeckungen verbundenen Risiken.

Die Übernahme dieser Garantien durch die Klägerin ist nach § 4 Nr.8 UStG 1973 steuerfrei.

bb) Kostenmietgarantie

Die Feststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung zu, ob die Klägerin im Zusammenhang mit der Übernahme der Kostenmietgarantie steuerfreie oder steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat. Das FG hat angenommen, die Klägerin habe eine steuerpflichtige Leistung durch Übernahme einer Garantie ausgeführt. Zutreffend hätte diese Leistung jedoch als steuerfreier Umsatz nach § 4 Nr.8 UStG 1967 beurteilt werden müssen. Nach den vorhandenen Feststellungen des FG kann aber nicht ausgeschlossen werden, daß die Klägerin nur eine steuerpflichtige Dienstleistung ausgeführt hat. Deshalb muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat die Erklärung der Klägerin, sie verpflichte sich, im Fall der Genehmigung einer geringeren Kostenmiete als 15,90 DM pro qm Nettowohnfläche einschließlich Tiefgarage je Monat für die Wohnungen durch die WBK die im Objekt auftretende Finanzierungslücke im Rahmen der Gesamtfinanzierung durch einen verlorenen Zuschuß zu decken, soweit ihr nicht eine Nachfinanzierung möglich sei (§ 2 des Kostenmietgarantievertrages), als Garantieverpflichtung beurteilt (vgl. zu Mietgarantien eines Baubetreuers BGH-Urteil vom 8.Februar 1973 VII ZR 209/70, Betriebs- Berater --BB-- 1973, 1602; Oberlandesgericht --OLG-- Celle, Urteil vom 9.Juli 1987 14 U 227/86, NJW-RR 1988, 119). Diese Beurteilung hält einer Überprüfung nicht stand.

Das FG hat bei der Auslegung der von der Klägerin geschlossenen Verträge wesentliche Begleitumstände nicht beachtet. Insbesondere hat es nicht berücksichtigt, daß die Klägerin (nach § 4 Nr.2 des WBK-Garantievertrages) die für die staatliche Förderung der Finanzierung des Wohnungsbauvorhabens erforderliche Bearbeitung (einschließlich der Prüfung und Beschaffung der notwendigen Unterlagen) übernommen und "die absolute Einhaltung der Bestimmungen der WBK für den sozialen Wohnungsbau garantiert" hatte. Sie war auch zur Bearbeitung der Unterlagen für die Bewilligung der Kostenmiete durch die WBK verpflichtet und hatte erklärt, die in diesen Vorlagen ausgewiesenen wirtschaftlichen Sachverhalte mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu ermitteln (§ 2 Abs.1 des Kostenmietgarantievertrages). Die Klägerin hatte die Kostenmietgarantie unter der ausdrücklichen Einschränkung übernommen, daß die WBK aus Gründen, die sie als Betreuer zu vertreten habe, eine geringere als die mit 15,90 DM je qm Nettowohnfläche einschließlich Tiefgarage monatlich angesetzte Kostenmiete genehmige. Unter diesen Umständen kommt in Betracht, daß die Klägerin mit dem Auftraggeber nur eine unselbständige Nebenabrede im Zusammenhang mit der Vereinbarung über ihre Dienstleistung für die Beschaffung der staatlichen Förderung des Bauvorhabens getroffen hat. Aus dieser Vereinbarung ist sie dem Auftraggeber bei verschuldeter fehlerhafter Ausführung nach §§ 611, 325, 326 BGB zum Schadensersatz verpflichtet. Danach ist nicht ausgeschlossen, daß die Klägerin mit der Garantie vertragsgerechter Durchführung und mit dem Versprechen von Schadensersatz als Folge vertragsverletzenden Verhaltens nichts zugesichert hat, was sie nicht bereits aufgrund der Dienstvertragsverpflichtung schuldete. Da dem Revisionsgericht nicht das gesamte Vertragswerk als festgestellt vorliegt, wird das FG prüfen müssen, ob --was naheliegt-- die Garantie nur Art und Umfang des Schadensersatzes bei fehlerhafter Ausführung der Dienstleistung festlegt. Die Klägerin hat dann nur eine Dienstleistung gegen ein Entgelt ausgeführt, das auch die Vergütung für die sog. Kostenmietgarantie einschließt. Eine weitere Leistung durch Übernahme einer der Bürgschaft ähnlichen Sicherheit ist dann nicht vorhanden.

cc) WBK-Garantie

Die zur sog. WBK-Garantie vom FG getroffenen Feststellungen reichen ebenfalls nicht aus, um abschließend zu entscheiden. Auch insoweit ist eine Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache zur erneuten Entscheidung notwendig (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Das FG hat die Erklärung der Klägerin, daß sie die Bearbeitung der Finanzierung des (jeweiligen) Bauvorhabens im sozialen Wohnungsbau mit Mitteln des Bundes und des Landes Berlin, die Überprüfung und die Beschaffung sämtlicher dafür erforderlicher Unterlagen vornehmen werde (§ 4 Abs.2 WBK-Garantievertrag) und daß sie die Förderung des Bauvorhabens durch Bürgschaftsvorbescheid, durch Landesbürgschaft sowie durch Bewilligung und Gewährung von Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüssen garantiere (§ 1 Abs.2, § 4 Abs.3 des WBK-Garantievertrages), als Übernahme einer Garantieverpflichtung beurteilt. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Beurteilung der WBK-Garantie als steuerfreie Leistung steht nicht entgegen, daß die Klägerin bei Eintritt des Garantiefalles zunächst zur Beschaffung ersatzweiser Sicherheiten (§ 5 Buchst.a WBK-Garantievertrag), zu einer kostendeckenden Vermietung (§ 5 Buchst.b WBK-Garantievertrag) und erst im Fall nicht erzielbarer kostendeckender Vermietung zur Zahlung des Differenzbetrages zwischen erzielter und kostendeckender Miete (§ 5 Buchst.c des WBK-Garantievertrages) verpflichtet war. Der Inhalt der Leistung der Klägerin ändert sich dadurch nicht. Ihre Leistung besteht in der Übernahme der (einer Bürgschaft) ähnlichen Sicherheit. Denn die Klägerin hat einen über die ordnungsgemäße Bearbeitung hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg versprochen (vgl. dazu BGH-Urteil vom 19.Oktober 1964 VIII ZR 20/63, BB 1964, 1360, m.w.N.; Soergel/Mühl, BGB-Kommentar, 11.Aufl., vor § 765 Anm.36; Staudinger/Horn, a.a.O., vor §§ 765 bis 778 Rdnr.86).

Dabei handelt es sich um eine selbständige Leistung. Sie geht weder in der von der Klägerin auch geschuldeten Bearbeitung, Überprüfung und Beschaffung von Unterlagen (§ 4 Abs.2 des WBK- Garantievertrages) für die staatliche Förderung des Wohnungsbauvorhabens auf (Einheitlichkeit der Leistung) noch ist die Leistung umsatzsteuerrechtlich als unselbständige Nebenleistung zu beurteilen.

Jede Leistung kann unabhängig von der anderen ausgeführt werden. Jede Leistung hat ihr eigenes wirtschaftliches Gewicht. Sie beruhen auf unterschiedlichen Rechtsgründen.

Das FG wird aber noch aufklären müssen, ob und welcher Teil des vereinbarten Entgelts auf die steuerpflichtige Leistung der Klägerin durch Bearbeitung des Antrags auf staatliche Förderung entfällt. Es hatte von seinem Rechtsstandpunkt keinen Anlaß, diese Frage zu untersuchen.