Entscheidungsstichwort (Thema)
Doppelte Haushaltsführung bei nicht ehelicher Lebensgemeinschaft
Leitsatz (amtlich)
1. Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine doppelte Haushaltsführung auch dann anerkannt werden kann, wenn Personen, die an verschiedenen Orten wohnen und dort arbeiten, nach der Eheschließung eine der beide Wohnungen zur Familienwohnung machen, ist nicht in jedem Fall auf nicht eheliche Lebensgemeinschaften zu übertragen.
2. Die Gründung eines doppelten Haushalts kann bei nicht verheirateten Personen beruflich veranlasst sein, wenn sie vor der Geburt eines gemeinsamen Kindes an verschiedenen Orten berufstätig sind, dort wohnen und im zeitlichen Zusammenhang mit der Geburt des Kindes eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5; GG Art. 6 Abs. 1; FGO § 56 Abs. 1, § 116 Abs. 7, § 120 Abs. 2 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft.
Der nicht verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1988 als Physiker in H nichtselbstständig tätig. Er wohnt dort seitdem in einer gemieteten Wohnung. Seine Lebensgefährtin (L) wohnte in W und war dort nichtselbstständig tätig. Nach der Geburt der gemeinsamen Tochter im Oktober 1996 blieb L zunächst in W wohnen und nahm Erziehungsurlaub in Anspruch. Sie beabsichtigte, nach Beendigung des Erziehungsurlaubs in ihrem alten Beruf wieder tätig zu werden. Im Juli 1997 bezog sie zusammen mit ihrer Tochter eine Wohnung in B.
Im Streitjahr (1998) fuhr der Kläger, der L finanziell unterstützte, an den Wochenenden regelmäßig nach B. Im September 1998 eröffnete sich für L die Möglichkeit, ab Mai 1999 wieder für ihren früheren Arbeitgeber tätig zu werden. Der Kläger verlegte daraufhin im Oktober des Streitjahres seinen Hauptwohnsitz von H nach B in die Wohnung der L. Seine Wohnung in H behielt er als Zweitwohnung bei.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger für die Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 4 702 DM geltend. Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ab. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 264 veröffentlichten Gründen teilweise statt.
Auf die Beschwerde des FA ließ der Senat im Verfahren VI B 180/04 die Revision mit Beschluss vom 19. April 2005 zu. Der Beschluss wurde dem FA am 2. Mai 2005 zugestellt. Die Revisionsbegründungsschrift ging erst am 7. Juni 2005 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein. Der BFH setzte das FA mit am 13. Juni 2005 zugestellten Schreiben über die nicht fristgerecht eingegangene Revisionsbegründung in Kenntnis. Mit Schriftsatz vom 17. Juni 2005 beantragte das FA daraufhin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Fristüberwachung habe der zuständige Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle (S) die Revisionsbegründungsfrist in seinem Terminkalender notiert. Die Revisionsbegründung sei im Entwurf mit dem Vermerk "Eilt, Frist beim BFH 2.6.2005" der zuständigen Sachgebietsleiterin am 26. Mai 2005 zur Unterschrift vorgelegt worden. Diese habe wiederum dem Vorsteher die Revisionsbegründung persönlich am Morgen des 27. Mai 2005 zur Unterschrift vorgelegt und unverzüglich danach S wieder zugeleitet. Dieser habe dann am Vormittag des 27. Mai 2005 das Begleitschreiben an den BFH gefertigt, Revisionsbegründung und Begleitschreiben kuvertiert und den Brief persönlich in der Poststelle mit dem Bemerken, es handele sich um eine wichtige Terminsache, die noch am selben Tag zur Post gegeben werden müsse, einem Mitarbeiter zum Versand übergeben. Der Mitarbeiter habe die Absendung am 27. Mai 2005 zugesichert. Im Anschluss daran habe S die Verfügung des Begleitschreibens mit einem Absendevermerk (Datum 27.5.2005, Uhrzeit 10.45) versehen. Der tatsächliche Versand über die Postausgangsstelle am 27. Mai 2005 sei versehentlich durch Postaustausch über die Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover und die OFD München an den BFH erfolgt. Dabei habe ein Mitarbeiter der Poststelle den nicht verschlossenen und nicht frankierten Brief der für die OFD Hannover vorgesehenen Post beigefügt.
In der Poststelle des FA seien regelmäßig vier Bedienstete tätig. Für die Ausgangspost beständen folgende Dienstanweisungen: Briefsendungen, die mit der normalen Post versandt werden sollten (überwiegende Mehrzahl), würden von den einzelnen Sachbearbeitern unverschlossen der Poststelle zugeleitet. In der Poststelle würden die Sendungen maschinell in einem Arbeitsgang verschlossen und frankiert. Die Briefe würden täglich vom Servicedienst der Deutschen Post abgeholt. Postsendungen, die über den internen Postaustausch mit der OFD Hannover versandt werden sollten, würden von den einzelnen Sachbearbeitern selbst verschlossen und besonders gekennzeichnet ("X" oder "Per Beipack") und sodann der Poststelle zugeleitet. Diese Sendungen würden in der Poststelle separat gesammelt und täglich vormittags vom Botendienst der OFD Hannover abgeholt.
Die Mitarbeiter der Poststelle würden sorgfältig ausgesucht, ausreichend eingearbeitet und regelmäßig über zu beachtende Dienstanweisungen informiert. Dazu erfolge auch der Hinweis, dass Postsendungen zu Bundesgerichten, insbesondere zum BFH, immer über den normalen Postweg und nicht durch den Postaustausch mit der OFD Hannover zu befördern seien. Die Einhaltung des ordnungsgemäßen Versandablaufs werde vom Geschäftsstellenleiter in unregelmäßigen Abständen kontrolliert. Dabei habe es in den letzten Jahren nie Anlass zu Beanstandungen gegeben.
Im Streitfall habe sich die von S getroffene Maßnahme nicht darauf beschränkt, lediglich die Übergabe des Schriftstückes in der Poststelle zu veranlassen. Vielmehr habe er durch sein persönliches Erscheinen in der Poststelle die Mitarbeiter mit der Anweisung, der Brief müsse am selben Tag noch mit der normalen Post abgesandt werden, auf die Frist und die Wichtigkeit des Schriftstückes hingewiesen. Dass der Brief über den normalen Postweg hätte versandt werden sollen, werde durch die Tatsache bewiesen, dass er unverschlossen beim BFH eingegangen sei. Bei normalem Postlauf wäre die Revisionsbegründungsschrift am 28. Mai 2005 (Samstag), spätestens am 30. Mai 2005 (Montag) beim BFH eingegangen. Von einer Vorabübersendung per Telefax sei daher bewusst abgesehen worden.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Revision ist zulässig.
Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Fall des § 116 Abs. 7 FGO beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die im Streitfall erst am 7. Juni 2005 beim BFH eingegangene Revisionsbegründung des FA war mithin verspätet. Der Senat gewährt dem FA jedoch wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
a) Die Grundsätze der FGO über Fristversäumnis und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gelten für die Finanzbehörden in gleicher Weise wie für Steuerpflichtige (BFH-Beschluss vom 12. September 2005 VII R 10/05, BFHE 210, 227, BStBl II 2005, 880). Danach ist eine Behörde --ebenso wie ein als Prozessbevollmächtigter bestellter Angehöriger der rechts- oder steuerberatenden Berufe-- u.a. verpflichtet, ein Fristenkontrollbuch zu führen, in welches neben der Revisionsfrist die Erledigung des fristwahrenden Schriftsatzes bis zu seiner Absendung eingetragen wird und durch welches somit die Wahrung der Frist, insbesondere mit Hilfe einer Ausgangskontrolle, überwacht wird. Dabei muss die Kontrolle der Erledigung und tatsächlichen Absendung des jeweiligen Schriftstückes durch jemanden erfolgen, der den gesamten Bearbeitungsvorgang überwachen kann; dieser hat die tatsächliche Übergabe fristwahrender Sendungen an die Post oder einen mit dem Transport zum Empfänger beauftragten Boten zu überwachen und in dem Fristenkontrollbuch zu vermerken. Ist eine solche Ausgangskontrolle nicht eingerichtet, muss zumindest derjenige, der den Vorgang zuletzt bearbeitet hat oder an der Bearbeitung beteiligt war, die mit der Absendung beauftragte Poststelle auf die Frist und die Wichtigkeit des Schriftstückes hinweisen; eines besonderen Hinweises bedarf es insbesondere deshalb, weil bei einer Behörde die Versendung fristwahrender Schriftsätze nicht die Regel, sondern die Ausnahme ist. Unterbleibt ein solcher Hinweis und findet nur eine Kontrolle der Übergabe des Poststücks an eine zur Weiterleitung zuständige Stelle wie die Registratur oder die Postausgangsstelle statt, wird die Erledigung also lediglich durch Abgangsvermerk der Stelle, die das Schriftstück an diese Postausgangsstelle weiterleitet, festgehalten, genügt dies nicht, um bei Fristversäumnis mangels Organisationsverschuldens Nachsicht gewähren zu können (BFH-Beschluss vom 8. September 1998 VII R 136/97, BFH/NV 1999, 73, m.w.N.).
b) Die genannten Voraussetzungen sind hier erfüllt. Denn das FA hat glaubhaft gemacht, dass die an der Absendung beteiligten Mitarbeiter in der Poststelle des FA auf den Fristablauf und die Eilbedürftigkeit eigens mündlich hingewiesen und aufgefordert wurden, den Revisionsbegründungsschriftsatz mittels einfachen Briefs an den BFH zu übersenden. Wenn dennoch die bereits am 27. Mai 2005 vom Vorsteher des FA unterschriebene und am selben Tag der Poststelle des FA zum Versand überbrachte Revisionsbegründungsschrift nicht fristgerecht beim BFH eingegangen ist, so lag dies ausschließlich daran, dass ein Mitarbeiter der Poststelle die Übersendung nicht durch einfachen Brief mit der Post, sondern durch Postaustausch über die OFD Hannover veranlasste. Bei Versendung der Revisionsbegründung durch die Post wäre bei Aufgabe zur Post am 27. Mai 2005 eine Zustellung bis zum Ablauf der Frist am 2. Juni 2005 zu erwarten gewesen. Das Verschulden des Bediensteten in der Poststelle, der nach der Rechtsprechung des BFH als "Bote" angesehen werden muss und dessen Versäumnis nicht in gleicher Weise wie das eines Bevollmächtigten des FA zu werten ist, muss das FA aber grundsätzlich nicht gegen sich gelten lassen, denn die Bediensteten der Poststelle sind ausdrücklich auf die Bedeutung und Eilbedürftigkeit der Revisionsbegründung hingewiesen worden. Der zuständige Sachgebietsleiter und der Sachbearbeiter brauchten nicht mit der Möglichkeit zu rechnen, dass die nach der Schilderung des FA bisher zuverlässig arbeitenden Mitarbeiter in der Poststelle die falsche Versendungsform wählten. Sie waren auch nicht verpflichtet, die Durchführung der Anordnung über die Absendung des Briefes persönlich zu überwachen oder sich am nächsten Tag durch Nachfrage bei der Absendestelle von der Einhaltung der Anweisung zu überzeugen (BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 II R 74/90, BFHE 175, 302, BStBl II 1994, 946).
2. Die Revision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung bejaht, weil der Kläger den doppelten Haushalt nicht aus beruflichen Gründen begründet hat.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist für den Werbungskostenabzug nicht ausreichend, dass eine einheitliche Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte aufgesplittet ist. Die doppelte Haushaltsführung muss vielmehr aus beruflichen Gründen veranlasst sein. Dies ist nach der gesetzlichen Regelung nur der Fall, wenn die doppelte Haushaltsführung, d.h. die Einrichtung der zweiten Wohnung, aus beruflichem Anlass begründet wird. Es handelt sich hierbei um eine konkrete Kodifizierung des Veranlassungsprinzips. Die gesetzliche Regelung geht dabei davon aus, dass grundsätzlich zunächst ein eigener (Haupt-) Hausstand des Steuerpflichtigen bestanden haben muss, bevor es zur Einrichtung einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort gekommen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2001 VI B 43/99, BFH/NV 2001, 1549).
Es entspricht auch ständiger höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung, dass eine doppelte Haushaltsführung grundsätzlich dann nicht aus beruflichem Anlass begründet wird, wenn ein Arbeitnehmer heiratet und neben seiner fortbestehenden Wohnung am Beschäftigungsort mit seinem Ehegatten einen Hausstand an einem anderen Ort gründet. Das auslösende Element bzw. der unmittelbare Anlass für die Aufsplitterung des Wohnens auf zwei Haushalte liegt hier in der Eheschließung und demnach im privaten Bereich (z.B. BFH-Urteil vom 22. September 1988 VI R 53/85, BFHE 155, 77, BStBl II 1989, 293; vgl. auch Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 14. Dezember 1987 1 BvR 156/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 582).
b) Die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung hat allerdings im Hinblick auf den aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierenden Schutz von Ehe und Familie eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung dann angenommen, wenn beide Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten beruflich tätig sind, jeweils dort wohnen und anlässlich ihrer Heirat eine der beiden Wohnungen oder eine neue Wohnung an einem dritten Ort zum Familienhausstand machen. Maßgebend für diese Rechtsprechung ist, dass bei Heirat zweier Berufstätiger diese sich nicht mit einem einzigen Wohnsitz am Ort der Berufsausübung eines von ihnen begnügen können, ohne die Berufstätigkeit des anderen zu beeinträchtigen (ständige Rechtsprechung; BFH-Urteile vom 29. November 1990 VI R 30/90, BFH/NV 1991, 531; vom 4. Oktober 1989 VI R 44/88, BFHE 158, 527, BStBl II 1990, 321; vgl. auch BFH-Urteile vom 13. März 1996 VI R 58/95, BFHE 180, 136, BStBl II 1996, 315, und vom 4. April 2001 VI R 130/99, BFH/NV 2001, 1384, m.w.N.; Schmidt/ Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 9 Rz 147 f.; Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz 368 ff., insbesondere 377-379, m.w.N.).
Der BFH hat jedoch ständig auch daran festgehalten, dass diese --wegen des verfassungsrechtlichen Förderungsgebotes des Art. 6 Abs. 1 GG gebotene-- Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG u.a. dann nicht anwendbar ist, wenn nur ein Ehepartner berufstätig ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 1990 VI R 87/86, BFH/NV 1990, 764; in BFHE 180, 136, BStBl II 1996, 315; vom 20. Dezember 1982 VI R 64/81, BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306).
c) Eine Ausdehnung der zitierten Rechtsprechung auf die Zeit vor der Eheschließung hat der BFH abgelehnt. Nach seiner Auffassung ist es unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten auch nicht geboten, die Ausnahme, die die Rechtsprechung in Fällen der Eheschließung in Bezug auf die berufliche Veranlassung gemacht hat, in jedem Fall auf nicht eheliche Lebensgemeinschaften zu übertragen (BFH in BFH/NV 2001, 1384; BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VI B 56/01, BFH/NV 2002, 23). Die vorstehenden Grundsätze sind allerdings grundsätzlich entsprechend anwendbar, wenn Partnern einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft, die beide berufstätig sind, ein Kind geboren wird, das in die Wohnung mit aufgenommen wird. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist auch insoweit im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG geboten, da nicht nur die Ehe, sondern auch die Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung steht. "Familie" in diesem Sinn ist die Lebensgemeinschaft zwischen Eltern und Kindern (BFH-Urteile vom 24. November 1989 VI R 66/88, BFHE 159, 150, BStBl II 1990, 312; vom 19. Mai 1999 XI R 120/96, BFHE 189, 357, BStBl II 1999, 764; in BFH/NV 2001, 1384; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 8. Aufl., Art. 6 Rz 4).
Soweit von der Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise die Eheschließung einem beruflichen Anlass gleichstellt worden ist, ist dies an bestimmte Bedingungen geknüpft worden. Erforderlich ist, wie dargestellt, dass beide Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten berufstätig waren, an ihren Beschäftigungsorten wohnten und anlässlich der Eheschließung eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung gemacht haben (BFH in BFHE 180, 136, BStBl II 1996, 315). Diese Bedingungen müssen bei der entsprechenden Anwendung der Grundsätze auf eine nicht eheliche Lebensgemeinschaft mit Kind ebenfalls erfüllt sein. In diesem Fall wird eine Wohnung nicht durch Eheschließung zu einer Familienwohnung, sondern durch die Aufnahme des gemeinsamen Kindes in die gemeinsame Wohnung (BFH-Urteil in BFHE 159, 150, BStBl II 1990, 312).
d) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Der Kläger und L haben die Wohnung der L nicht anlässlich oder in zeitlichem Zusammenhang mit der Geburt des gemeinsamen Kindes zur Familienwohnung gemacht, sondern erst ca. zwei Jahre später. Der Kläger kann damit nicht einem Steuerpflichtigen gleichgestellt werden, der bei Einrichtung des doppelten Haushalts bereits eine Familienwohnung mit Lebensgefährtin und Kind teilte. Dies wäre aber Voraussetzung für die vom Kläger gewünschte Übertragung der Ausnahme, die die Rechtsprechung in Fällen der Eheschließung gemacht hat, auf seine Situation. Denn der BFH hat die verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG damit begründet, dass sonst Arbeitnehmer, die beide bereits vor der Eheschließung berufstätig waren und noch keinen doppelten Haushalt begründen konnten, von einem Werbungskostenabzug ausgeschlossen wären. Sie würden damit im Verhältnis zu --bei Einrichtung des doppelten Haushalts-- bereits Verheirateten benachteiligt (BFH‐Urteile vom 13. Juli 1976 VI R 172/74, BFHE 119, 281, BStBl II 654; in BFHE 158, 527, BStBl II 1990, 321). Der verfassungskonformen Auslegung bedarf es dagegen nicht, wenn zwei Arbeitnehmer mit jeweils eigenem Hausstand heiraten, jeder Ehegatte nach der Eheschließung zunächst wie bisher in seiner Wohnung weiterlebt und erst später eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung gemacht wird. Die damit einhergehende Gründung des zweiten Haushalts außerhalb des Beschäftigungsortes ist privat veranlasst. Entsprechendes gilt, wenn, wie im Streitfall, die Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft, die an verschiedenen Orten beruflich tätig sind und dort wohnen, ohne zeitlichen Zusammenhang mit der Geburt eines gemeinsamen Kindes eine der Wohnungen zum Familienhausstand machen. Auch hier ist die Begründung dieses Hausstands außerhalb des Beschäftigungsortes privat veranlasst.
e) Der Senat kann offenlassen, ob die Übertragung der Grundsätze zur doppelten Haushaltsführung bei Verheirateten auf den Fall einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft im Streitfall nicht auch daran scheitert, dass L im fraglichen Zeitraum nicht mehr und noch nicht wieder berufstätig war.
Fundstellen
Haufe-Index 1724335 |
BFH/NV 2007, 1236 |
BStBl II 2007, 533 |
BFHE 2008, 453 |
BFHE 217, 453 |
BB 2007, 1042 |
DB 2007, 1058 |
DStR 2007, 795 |
DStRE 2007, 658 |
DStZ 2007, 331 |
HFR 2007, 554 |