BFH Urteil vom 15.07.1976 - I R 124/73

Leitsatz (amtlich)

1. Eine im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses erteilte Pensionszusage kann dem Grunde nach auch dann steuerrechtlich anzuerkennen sein, wenn sie für den Fall gewährt wird, daß mit der Beendigung der selbständigen Tätigkeit des Arbeitgeber-Ehegatten auch das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmer-Ehegatten erlischt.

2. Bei der Prüfung der Angemessenheit einer solchen Pensionszusage (Rechtssatz 1) der Höhe nach ist zu berücksichtigen, daß bei Betrieben, deren Bestand von der persönlichen Arbeitskraft des Inhabers abhängt, Pensionszusagen an fremde Arbeitnehmer nur in eingeschränktem Umfange erteilt zu werden pflegen.

2. Ist die Pensionszusage dem Arbeitnehmer-Ehegatten an Stelle eines Eintritts in die gesetzliche Sozialversicherung erteilt worden, so können die hierdurch veranlaßten Aufwendungen des Arbeitgeber-Ehegatten den betrieblichen Gewinn nur in der Höhe mindern, in der sich die im Falle der Sozialversicherungspflicht zu erbringenden Arbeitgeberbeiträge ausgewirkt hätten.

Normenkette

EStG §§ 6a, 12 Nr. 2

Tatbestand

Der im Jahre 1909 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1948 als selbständiger Versicherungskaufmann für Versicherungsunternehmen tätig. Er ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Seit 1948 ist seine im Jahre 1923 geborene Ehefrau bei ihm als einzige Angestellte tätig. Das Arbeitsverhältnis ist - seit 1958 - steuerrechtlich anerkannt. Die Ehefrau bezog im Jahre 1968 ein Gehalt von 22 388 DM. Der Kläger erteilte ihr im Jahre 1967 eine Pensionszusage folgenden Inhalts:

"Anstelle der ab 1. Januar 1967 bestehenden Angestellten-Versicherungspflicht gemäß Art. 2 Satz 1 2. RV-Änderungsgesetz gebe ich meiner, als Büroleiterin tätigen Ehefrau folgende unwiderrufliche Pensionszusage:Frau R erhält eine Pension von 50 % ihres letzten in meiner Firma bezogenen Gehaltes unter Berücksichtigung von Weihnachtsgeld und Erfolgszulage.

Die Pensionszusage gilt nach zehnjähriger Betriebszugehörigkeit auch für den Fall des Ausscheidens aus der Firma in der bis dahin erreichten Höhe, wobei der Pensionsanspruch mit dem 55. Lebensjahr entsteht.

Die gleiche Zusage besteht für den Fall der Auflösung des Betriebes. Hier entsteht der Pensionsanspruch sofort, in Höhe des für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellungsbetrages."

Der Kläger berücksichtigte dabei, daß er seine Tätigkeit aus Alters- und Gesundheitsgründen nicht mehr so lange ausüben werde, daß er für seine Ehefrau noch 15 Jahre lang die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung werde zahlen können. Deshalb wolle er im Falle der Aufgabe seiner Tätigkeit vor Vollendung des 55. Lebensjahres seiner Ehefrau auch nur verpflichtet sein, eine Pension in Höhe des bis dahin für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellungsbetrages zu zahlen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hat im Einkommensteuerbescheid 1968 die Pensionsrückstellung nicht anerkannt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG führte unter Bezugnahme auf die Grundsätze des Urteils des BFH vom 16. Dezember 1970 I R 160/70 (BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178) aus, daß im Streitfall der Kläger eine Pensionszusage gleichen Inhalts einem anderen Arbeitnehmer nicht erteilt hätte und daß die Zusage deshalb nicht ausschließlich oder weitaus überwiegend auf betrieblichen Erwägungen beruhe. Im Jahre 1967 und im Streitjahr sei es nicht üblich gewesen, daß weibliche Arbeitnehmer bereits mit Vollendung des 55. Lebensjahres aus dem Arbeitsverhältnis ausschieden und von diesem Zeitpunkt an eine Pension erhielten, selbst wenn diese nur 50 v. H. ihres letzten Gehalts betrage. Es müsse angenommen werden, daß im Streitfall für die Pensionszusage in nicht unerheblichem Maße private Gründe eine Rolle gespielt hätten. Die fehlende Sozialversicherung reiche zur Begründung nicht aus, da auch die Altersversorgung aus der Sozialversicherung nicht vor dem 60. Lebensjahr beginne. Die Rückstellung sei auch nicht deshalb anzuerkennen, weil der zurückgestellte Betrag möglicherweise nicht höher sei als bei Zusage einer Pension von 75 v. H. des letzten Gehalts nach Vollendung des 62. Lebensjahres. Eine solche Zusage, gegen die allerdings keine Bedenken bestünden, liege im Streitfall nicht vor.

In seiner Revision beantragt der Kläger die Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung und die Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1968. Er führt aus, daß das FG die Frage der Angemessenheit der Pensionszusage unrichtig beurteilt habe. Die getroffenen Vereinbarungen hätten den Sinn gehabt, daß die Pensionszusage auch im Falle der Betriebsaufgabe unverfallbar sein solle. Damit hätten die Vertragsparteien lediglich den Zustand vorweggenommen, wie er nach den späteren Erkenntnissen der Rechtsprechung des BAG (Urteil vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, BAGE 24, 177) bei langdauernden Arbeitsverhältnissen auch schon für die frühere Zeit rechtens gewesen sei. Die Vereinbarung sei im Jahre 1967 noch ohne Rücksicht auf steuerliche Folgen getroffen worden. Die Rechtsprechung des BVerfG zu Pensionszusagen bei Ehegattenarbeitsverhältnissen datiere aus dem Jahre 1970 (Beschluß vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66 u. a. , BStBl II 1970, 652). Pensionszusagen dieser Art seien auch im Streitjahr nicht unüblich gewesen. Auf das Pensionsalter der Ehefrau dürfe im Streitfall nicht abgestellt werden. Das FG hätte berücksichtigen müssen, daß im Hinblick auf das herabgesetzte Pensionsalter die sonst angemessene Pension der Höhe nach gemindert worden sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen - BMWF - vom 21. März 1972, BStBl I 1972, 173). Der Kläger habe mit einer Inanspruchnahme aus der Pensionszusage rechnen müssen. Ein fremder Arbeitnehmer an Stelle der Ehefrau wäre sozialversichert gewesen. Nach den Grundsätzen der Entscheidung des BVerfG vom 16. November 1964 1 BvL 14/62 (BVerfGE 18, 257) müßte die Ehefrau auch in der Sozialversicherung gleichgestellt werden. Die Ehefrau hätte ohne den verfassungswidrigen Zustand in der Sozialversicherung bereits früher einen entsprechenden Rentenanspruch gehabt. Da aber die verfassungsmäßige Neuregelung für den Kläger und seine Ehefrau zu spät gekommen sei, hätten sie von der Möglichkeit des Eintritts in die Sozialversicherung keinen Gebrauch mehr machen können. Deshalb hätten sie sich für die betriebliche Pensionszusage entschieden. Den Ausschlag für die Wahl der privaten Absicherung habe hier das Alter des Klägers gegeben. Denn der Kläger würde die erforderliche Beitragszeit von 15 Jahren voraussichtlich nicht erleben. Da der Gesetzgeber den Ehegatten das Recht eingeräumt habe, zwischen der Sozialversicherung und der privatrechtlichen Sicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten zu wählen, könne auf Grund des Gleichstellungsgedankens die betriebliche Natur der Pensionszusage nicht geleugnet werden. Es bestehe eine Vermutung dafür, daß in den Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der Sozialversicherung bei Ehegatten-Arbeitnehmern nicht möglich sei, Aufwendungen des Arbeitgeber-Ehegatten für eine der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechende Zukunftssicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten Betriebsausgaben seien (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1972 IV R 146/68, BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538). Wenn damals das erforderliche Rentenkapital zur Sozialversicherung nachgezahlt worden wäre, so hätten diese Beträge als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Höher sei auch die Pensionsrückstellung jetzt nicht. Die steuerrechtliche Auswirkung der Rückstellung sei keine wesentlich andere, als sie sich bei Eintritt der Ehefrau in die Sozialversicherung mit Nachentrichtung der Versicherungsbeiträge ergeben hätte.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es führt aus, daß im Streitjahr Vereinbarungen der vorliegenden Art nicht üblich gewesen seien. Die Unverfallbarkeit von Betriebsrenten sei erst später allgemein geschaffen worden. Die Ehefrau des Klägers habe hier mehr erlangt, als ihr in einem normalen Arbeitsverhältnis gewährt worden wäre. Der Versorgungsfall hätte nach Abschluß des Vertrages jederzeit eintreten können, nämlich mit der Betriebsaufgabe durch den Kläger. Daher sei der Vertrag im ganzen als nicht betrieblich bedingt anzusehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Der erkennende Senat hat in dem Urteil I R 160/70 ausgeführt, daß die Vorschrift des § 12 EStG nicht ausschließt, Rückstellungen wegen einer Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer-Ehegatten gemäß § 6 a EStG zuzulassen, wenn diese Verpflichtung ernstlich gewollt ist und eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Steuerpflichtige eine solche Zusage auch einem Arbeitnehmer erteilt haben würde, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden. An den Nachweis des Bestehens und des Inhalts einer solchen Verpflichtung sind angesichts der Möglichkeit gleichgerichteter Interessen der Eheleute strenge Anforderungen zu stellen (vgl. auch Beschluß des BVerfG 1 BvR 285/66 u. a. ). Dies gilt auch im Hinblick auf die Angemessenheit der Zusage nach Grund und Höhe. Hiernach hat das FG die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage dem Grunde nach zu Unrecht verneint.

a) Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß die Pensionszusage ernsthaft erteilt war und daß der Kläger die sich aus ihr ergebenden Verpflichtungen gewollt hat. Er hat die Pensionszusage bewußt so gestaltet, daß er mit der Inanspruchnahme aus ihr rechnen mußte, zumal er für den Fall vorzeitiger Betriebsbeendigung eine Kapitalabfindung und nicht laufende Pensionszahlungen (wegen solcher vgl. Schreiben des BMWF vom 21. März 1972, a. a. O., Abschn. I 3) zugesagt hat. Unwidersprochen hat der Kläger auch vorgetragen, daß er eine Rückdekkungsversicherung abgeschlossen habe.

b) Der Senat geht außerdem davon aus, daß in dem Geschäftszweig des Klägers und hier auch bei Betrieben, deren Bestand weitgehend von der Arbeitskraft des Inhabers abhängt, Pensionszusagen an Arbeitnehmer vorkommen können. Deshalb kann nicht grundsätzlich die betriebliche Veranlassung entsprechender Pensionszusagen, die im Rahmen von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen gegeben werden, in Abrede gestellt werden. Der Senat kann deshalb nicht der Auffassung beipflichten, die in dem BMWF-Schreiben vom 21. März 1972 (a. a. O. unter I 3) zum Ausdruck gekommen ist. Danach sei anzunehmen, daß der Arbeitgeber-Ehegatte aus der Pensionszusage dann tatsächlich nicht in Anspruch genommen werde, wenn es sich um einen Betrieb handle, der nach seiner Art und Größe weitgehend von der Arbeitskraft des Arbeitgeber-Ehegatten abhänge, da bei solchen Betrieben bei typischem Geschehensablauf davon ausgegangen werden könne, daß der Betrieb aufgegeben werde, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte selbst das sogenannte pensionsfähige Alter erreicht habe. In diesen Fällen bestehe nur eine geringe Wahrscheinlichkeit, daß es später tatsächlich zu Pensionszahlungen auf Grund der Pensionszusage komme. Selbst wenn es aber später zu solchen Zahlungen komme, sei infolge des Fehlens eines Betriebes nicht mehr erkennbar, ob die Zuwendungen dem privaten Bereich oder einem nachwirkenden betrieblichen Bereich zuzurechnen seien.

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist indes umgekehrt zu folgern, daß, wenn die Pensionszusage ernsthaft erteilt und dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist und auch mit der tatsächlichen Inanspruchnahme gerechnet werden kann, die späteren Zahlungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Das muß vor allem dann gelten, wenn für diesen Fall eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen ist. Die Bedenken, welche den BMWF dazu veranlaßt haben, Ehegatten-Pensionszusagen in Fällen der vorliegenden Art grundsätzlich abzulehnen, sind vielmehr bei der Beurteilung der Angemessenheit solcher Zusagen der Höhe nach zu berücksichtigen (unten 2.). Wenngleich "nur eine geringe Wahrscheinlichkeit" dafür bestehen mag, daß es später tatsächlich zu Pensionszahlungen auf Grund der Pensionszusage komme, so kann doch auf Grund dieser typisierenden Betrachtung nicht für jeden Einzelfall von vornherein die steuerrechtliche Anerkennung einer solchen Zusage abgelehnt werden.

c) Die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage ist im Streitfall dem Grunde nach auch insoweit zu bejahen, als das zugesagte Ruhegeld an die Stelle einer Sozialversicherungsrente treten soll, auf welche die Ehefrau des Klägers Anspruch hätte, wenn sie nach den Vorschriften des Zweiten Rentenversicherungs-Änderungsgesetzes vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 745) die Versicherungspflicht gewählt hätte. Im letzteren Falle wären die sich hieraus ergebenden gesetzlichen Beiträge des Arbeitgeber-Ehegatten Betriebsausgaben gewesen. Gleiches würde für die Nachzahlung der Arbeitgeber-Beiträge für die Vergangenheit zu gelten haben. Der Senat hält den Einwand des Klägers für begründet, daß die Einführung des gesetzlichen Sozialversicherungswahlrechts für Arbeitnehmer-Ehegatten die Berücksichtigung entsprechender Zahlungen des Arbeitgebers für eine ersatzweise privatrechtliche Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten zumindest nahelegt. Einschränkungen ergeben sich indes hinsichtlich der Höhe der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen (unten 2.), und zwar auch bezüglich des vereinbarten Pensionsalters von 55 Jahren.

2. Eine im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses zugesagte Pension kann steuerrechtlich nur insoweit berücksichtigt werden, als die Zusage auch der Höhe nach angemessen ist. Für die Beurteilung dieser Frage ist davon auszugehen, daß die betriebliche Altersversorgung im Normalfall grundsätzlich nur dazu bestimmt ist, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge zu schließen, da die Renten in der gesetzlichen Rentenversicherung nur eine durchschnittliche Höhe von etwa 45 bis 50 v. H. des letzten Arbeitseinkommens erreichen (vgl. Urteil des BAG 3 AZR 278/71, mit weiteren Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367 [380], BStBl II 1976, 142). Es ist deshalb für den Normalfall der Auffassung des BMWF in dem Schreiben vom 21. März 1972, a. a. O. (zu I 2) zu folgen, daß die Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach regelmäßig zu bejahen ist, wenn die zugesagten Pensionsleistungen so bemessen sind, daß sie - zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente - 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht übersteigen. Für Fälle der vorliegenden Art ergeben sich indes hieraus nach Auffassung des erkennenden Senats Einschränkungen in doppelter Hinsicht, entsprechend den beiden Hauptbestandteilen der Arbeitnehmer-Altersversorgung:

a) Das vom Kläger seiner Ehefrau zugesagte Ruhegeld stellt zunächst einen Ersatz der sonst bestehenden Alterssicherung durch eine Sozialversicherungsrente dar. Dieser Ersatz kann jedoch nicht in voller Höhe zu Lasten des Betriebes gehen. Denn gegenüber einem fremden Arbeitnehmer ist der Arbeitgeber hinsichtlich der Sozialversicherung nur verpflichtet, die Arbeitgeber-Beiträge zu erbringen. In gleicher Höhe wie der Arbeitgeber hat auch der Arbeitnehmer (im Wege des Lohnabzugs) zu seiner Altersversorgung beizutragen. Soweit die Betriebsrente die Sozialversicherungsrente ersetzen soll, können somit die Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern, wie dies bei Entrichtung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre. Soweit der Arbeitnehmer selbst für seine Altersversorgung aufzukommen hat, kann die Übernahme dieser Leistungen nicht zu Lasten des steuerlichen Gewinns gehen. Insoweit handelt es sich um Ausgaben im Bereiche der Einkommensverwendung, die ihren Grund nicht mehr in betrieblichen Verhältnissen, sondern in dem persönlichen Verhältnis des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers als Ehegatten finden.

b) Soweit die zugesagte Pension dazu dient, die bezeichnete Versorgungslücke zu schließen, muß bei der Prüfung der Angemessenheit des Ruhegeldes der Höhe nach die Eigenart des Betriebes berücksichtigt werden. Die betriebliche Altersversorgung mag im Normalfall mit etwa 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge veranschlagt werden (BAG-Urteil 3 AZR 278/71). Indes darf dies nicht verallgemeinert werden. Denn, wie eingangs dargelegt, kann eine Pensionsverpflichtung gegenüber Ehegatten nur dann steuerrechtlich anerkannt werden, wenn eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Ehegatte eine solche Zusage auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt haben würde. Der Grundsatz, daß bei dieser Prüfung strenge Anforderungen zu stellen sind, gebietet es, zwischen verschiedenen Gruppen von Fällen zu unterscheiden. Dem entspricht im wesentlichen auch die Auffassung des BMWF in dem Schreiben vom 21. März 1972. Wenn nämlich der Betrieb nach Art und Größe weitgehend von der Arbeitskraft des Inhabers abhängt, muß bei typischem Geschehensablauf davon ausgegangen werden, daß der Betrieb aufgegeben wird, wenn der Inhaber selbst das pensionsfähige Alter erreicht hat. In Fällen dieser Art ist es unwahrscheinlich, daß der Inhaber eines solchen Betriebes, der sich zur Ruhe gesetzt hat, einem Angestellten, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden, eine Rente in einer Größenordnung bezahlen würde, die möglicherweise sogar seine eigene vermögensmäßige Alterssicherung gefährden könnte. Betriebsrenten in der eingangs gekennzeichneten Höhe werden erfahrungsgemäß nur von Betrieben von einer gewissen Größenordnung und fundierter Ertragskraft geleistet, deren Bestand und wirtschaftliche Lage von der Inhaberschaft weitgehend unabhängig sind. Erfahrungsgemäß werden Pensionszusagen bei Betrieben der vorliegenden Art nicht durchweg und in wesentlich bescheidenerem umfange erteilt. So ist bekannt, daß in solchen und in vergleichbaren Fällen (z. B. Anwaltskanzleien mit altgedientem Personal) - soweit überhaupt - Betriebsrenten weniger in v. H.-Sätzen der Aktivbezüge als in festen Beträgen (100 DM, 200 DM usf.) zugesagt werden. Der Senat hat diese Fragen hier nicht zu vertiefen, da sie des Näheren auf dem Gebiete der dem FG vorbehaltenen tatsächlichen Feststellungen liegen.

c) Eine weitere Besonderheit des Streitfalles besteht darin, daß der Kläger die Höhe des zugesagten Ruhegeldes auf 50 v. H. der letzten Aktivbezüge der Ehefrau im Hinblick darauf begrenzt hat, daß wegen der Altersverhältnisse der Beteiligten das Pensionsalter schon mit 55 Jahren erreicht sein sollte, während - so nach dem unwidersprochenen Vortrage des Klägers - bei Zugrundelegung eines normalen Pensionsalters das Ruhegeld mit rd. 75 v. H. der letzten Aktivbezüge zu bemessen gewesen wäre. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob dieses Zahlenverhältnis rechnerisch zutrifft. Denn bei der hier nach den besonderen Umständen des Streitfalls zu beurteilenden Vorverlegung des Pensionsalters auf 55 Jahre handelt es sich jedenfalls nicht um die Anerkennung der Pensionszusage dem Grunde nach, sondern um die wesentlich auf dem Gebiete der tatsächlichen Feststellungen liegende Frage der Angemessenheit der Höhe nach.

Demnach ist für die Ermittlung der angemessenen Höhe des Ruhegeldes im Streitfall zunächst festzustellen, welches Ruhegeld sich bei Zugrundelegung eines normalen Pensionsalters (oben 2 a und b) ergäbe. Davon ist ein entsprechender Abschlag wegen der Vorverlegung des Pensionsalters zu machen.

3. Das FG hat zur Frage der Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach nicht Stellung genommen, weil es von seinem Rechtsstandpunkt aus dazu keinen Anlaß hatte. Da jedoch der erkennende Senat Pensionszusagen, wie zu 1. ausgeführt, auch bei Betrieben der vorliegenden Art dem Grunde nach als betrieblich veranlaßt ansieht, muß die Frage der Angemessenheit auf Grund noch zu treffender tatsächlicher Feststellungen abschließend geklärt werden. Die Vorentscheidung wird deshalb aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

BStBl II 1977, 112

BFHE 1977, 167