BFH Urteil vom 15.10.1998 - III R 75/97 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Gestaltungsmißbrauch bei Gründung einer GmbH als Untervertretung eines Handelsvertreters

Leitsatz (amtlich)

Überträgt ein als Einzelunternehmer tätiger Handelsvertreter einen Teil der ihm obliegenden Tätigkeiten auf eine von ihm und seiner Ehefrau gegründete GmbH (Untervertretung), deren Geschäftsführer er und seine Frau sind, liegt darin kein Gestaltungsmißbrauch. Dies gilt jedenfalls dann, wenn für diese Gestaltung außersteuerliche Gründe maßgebend sind und der Handelsvertreter bei den übertragenen Tätigkeiten nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter der GmbH auftritt.

Orientierungssatz

1. Eine Handelsvertretung kann in Form einer GmbH geführt werden kann. Da nach § 84 Abs. 3 HGB die Vorschriften des Handelsvertreterrechts des HGB auch für Untervertreter gelten, kann sich der Handelsvertreter auch eines selbständigen Untervertreters in Form einer GmbH bedienen.

2. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung diese nicht wählen würden. Ein ungewöhnlicher Weg ist aber dann nicht zu mißbilligen, wenn der durch die tatsächlich gewählte Gestaltung "verdeckte", eigentlich angemessene zivilrechtliche (Gestaltungs-)Weg den Beteiligten als näher liegende Möglichkeit nicht oder nur mit erheblichen Hindernissen zur Verfügung gestanden hätte (hier: Es hätte an sich nahe gelegen, die als Einzelunternehmen geführte Handelsvertretung in eine GmbH umzuwandeln. Diese Möglichkeit war im Zeitpunkt der Gründung der GmbH aber mit der Gefahr verbunden, den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB zu verlieren. Durch den mit Wirkung ab 1.1.1990 geltenden Ausschlußgrund des § 89b Abs. 3 Nr. 3 HGB war eine Rechtsunsicherheit eingetreten, die es rechtfertigt, jedenfalls zu dieser Zeit den vom Kläger gewählten Weg, nämlich die Einschaltung der GmbH nur als Untervertreterin, nicht als unangemessen zu werten).

Normenkette

AO 1977 § 42; HGB § 84 Abs. 1, 3, § 89b Abs. 1, 3 Nr. 3

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 17.10.1996; Aktenzeichen XIV 358/94)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1985 als selbständiger Handelsvertreter für die Firma G-GmbH (G) tätig. Nach dem Handelsvertretervertrag oblag dem Kläger der Vertrieb der Produkte des Unternehmens; eine Abschluß- oder Inkassovollmacht besaß er nicht. Das vertretene Unternehmen war weder zum Abschluß noch zur Aufrechterhaltung angebahnter Geschäfte verpflichtet. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war zunächst als kaufmännische Angestellte in einem Fremdunternehmen tätig; daneben unterstützte sie den Kläger unentgeltlich bei der Erledigung der in seinem Einzelunternehmen anfallenden Büroarbeiten.

Im Mai 1990 gründeten die Kläger eine GmbH, an deren Stammkapital sie sich je zur Hälfte beteiligten. Beide Kläger wurden zu Geschäftsführern bestellt und schlossen entsprechende Anstellungsverträge mit der GmbH. Der Geschäftsgegenstand der GmbH umfaßt nach der Satzung die Übernahme von Handelsvertretungen und Eigengeschäften im Investitionsgüterbereich.

Am 21. Mai 1990 übertrug der Kläger der GmbH eine Untervertretung, die sich auf "die Firma G ... und deren Erzeugnisse" erstreckte. Der GmbH wurde eine Provision in Höhe von 85 v.H. der von der vertretenen Firma gezahlten Provisionen eingeräumt. Den Briefwechsel und den persönlichen Verkehr mit der G sollte allein der Kläger als Hauptvertreter führen. Die Firma G stimmte der Einschaltung der GmbH als Untervertreterin zu.

Im Rahmen einer 1993 durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer wegen fehlender Nachweise zur Gestaltung der Außenbeziehungen der GmbH davon aus, daß der Kläger die Einkünfte aus der Handelsvertretertätigkeit als Einzelunternehmer erzielt habe. Unabhängig davon beurteilte der Prüfer die Einschaltung der GmbH als Untervertreterin als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--). Wirtschaftliche Gründe für den Abschluß des Untervertretungsvertrages seien nicht ersichtlich. Die GmbH sei vollständig vom Bestehen des Einzelunternehmens des Klägers abhängig, so daß dort das Unternehmerrisiko verblieben sei. Der Prüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagten der GmbH die steuerliche Anerkennung und rechneten die von der GmbH erzielten Einkünfte dem Kläger als Einzelunternehmer zu. Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der GmbH blieb steuerlich unberücksichtigt.

Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1990 und 1991) ermittelte das FA antragsgemäß die Gewinne aus dem Einzelunternehmen durch Bestandsvergleich und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. Im übrigen blieb der Einspruch ebenso wie die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, das FA habe zutreffend die Einschaltung der GmbH als Untervertreterin bei der Besteuerung der Kläger unter dem Gesichtspunkt des Mißbrauchs unberücksichtigt gelassen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 342 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor: Hintergrund für die gewählte Gestaltung sei der Wunsch gewesen, die seit 1985 bestehende Handelsvertretung in der Rechtsform einer GmbH zu betreiben. Dies sei jedoch daran gescheitert, daß die Firma G den Handelsvertretervertrag mit dem Kläger persönlich abgeschlossen hatte. Einem Gutachten der Centralvereinigung deutscher Handelsvertreter- und Handelsmaklerverbände (CDH) zufolge erfordere die Umwandlung einer als Einzelunternehmen geführten Handelsvertretung in eine GmbH aus handelsrechtlichen Gründen die Zustimmung des vertretenen Unternehmens, da anderenfalls möglicherweise der Handelsvertreterausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) verloren gehe. Als "Ausweg" aus diesem handelsrechtlichen Dilemma sei der Weg über die Einschaltung der "Unterhandelsvertretungs-GmbH" gewählt worden. Die persönliche Motivation sei jedoch zweitrangig. Wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Grund für die gewählte Gestaltung sei vielmehr die Vermeidung bzw. Minimierung persönlicher Haftungsgefahren gewesen.

Selbst wenn mann davon ausgehe, daß die Gründung der GmbH und der Abschluß des Unterhandelsvertretungsvertrages aus steuerlichen Gründen erfolgt seien, rechtfertige dies die Annahme eines Mißbrauchs i.S. des § 42 AO 1977 nicht. Niemand könne einem Kaufmann verwehren, seinen Betrieb in Form einer GmbH zu führen, auch wenn dies ausschließlich aus steuerlichen Gründen geschehe. Nichts anderes dürfe gelten, wenn der Kaufmann eine GmbH zwischenschalte, weil er aus zwingenden rechtlichen Gründen an dem "direkten Gang in die GmbH" gehindert sei. Dies müsse jedenfalls dann gelten, wenn die GmbH --wie im Streitfall-- eine "echte Außenfunktion" habe, d.h. anders als im Fall der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1988 X R 27/86 (BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629) im Außenverhältnis mit den Kunden in zivilrechtliche Rechtsbeziehungen eintrete. Im übrigen habe die GmbH geschäftlichen Außenkontakt nicht nur zu den Kunden der Firma G gehabt, sondern in den den Streitjahren folgenden Jahren auch zu weiteren Prinzipalfirmen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1990 und 1991 unter Anerkennung der Rechtsbeziehungen des Klägers zu der GmbH erneut zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 bejaht.

Eine Umgehung i.S. des § 42 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. die Senatsurteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 27. Februar 1997 III R 119/90, BFH/NV 1997, 619). Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung dann nicht zugrunde zu legen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten darf allerdings nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteil vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432). § 42 Satz 1 AO 1977 betrifft ausdrücklich nur den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts.

Die Besteuerung knüpft grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Rechtsform an, die die Steuerpflichtigen zur Ordnung ihrer Rechtsverhältnisse gewählt haben. Dem Steuerpflichtigen steht es im allgemeinen frei, seine steuererheblichen Aktivitäten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, auszuüben. Für die zuletzt genannte Alternative sieht das Gesetz eine Besteuerung der Gewinne bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 des Körperschaftsteuergesetzes) und der Einkünfte der Gesellschafter aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bei den Gesellschaftern vor (vgl. § 20 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Dementsprechend hat im Streitfall auch die GmbH evtl. Gewinne aus der von ihren Organen durchgeführten Vermittlungstätigkeit zu versteuern. Die Tatsache, daß der Kläger damit unmittelbar keine Gewinne aus dieser Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG mehr zu versteuern hat, liegt in der Systematik der selbständigen Besteuerung der Körperschaft. Dem liegt kein Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO 1977 zugrunde, zumal die GmbH nach den nicht angegriffenen Angaben des Klägers im eigenen Namen wirtschaftliche Aktivitäten entwickelt hat. Es bestehen daher schon erhebliche Zweifel, ob es zur Verneinung eines Gestaltungsmißbrauchs, wovon das FG ausgegangen ist, bezüglich der Errichtung der GmbH und der Übertragung der Untervertretung auf diese überhaupt besonderer außersteuerlicher Gründe bedarf. Die Frage, ob ausnahmsweise etwas anderes gelten muß, weil die Erfüllung der sich aus dem Handelsvertretervertrag mit der Firma G ergebenden Verpflichtungen auch nach der Gründung der GmbH dem Kläger als Person obliegt, muß ebenfalls verneint werden.

Es ist allgemein anerkannt, daß eine Handelsvertretung in Form einer GmbH geführt werden kann (vgl. § 84 Abs. 1 HGB; Baumbach/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 84 Rn. 8). Und da nach § 84 Abs. 3 HGB die Vorschriften des Handelsvertreterrechts des HGB auch für Untervertreter gelten (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Juni 1984 I ZR 62/82, BGHZ 91, 370, unter 2. b, mit Nachweisen), kann sich der Handelsvertreter auch eines selbständigen Untervertreters in Form einer GmbH bedienen. Der Hauptvertreter überträgt damit nicht die von ihm grundsätzlich in Person geschuldeten Dienste, sondern zieht --unter seiner eigenen, insoweit verbleibenden Verantwortung-- lediglich Hilfskräfte heran. Da die GmbH nur durch ihre Organe handeln kann, bedeutet das im Streitfall, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH nach wie vor eine Vermittlungstätigkeit für die Firma G ausübt.

Das FG hat vor allem darin, daß alles beim alten geblieben sei, weil der Kläger auch nach der Übertragung eines Teils der Aufgaben auf die neu gegründete GmbH diese Aufgaben zu erfüllen hat, ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung, die allein der Steuerminderung dienen solle, gesehen. Unangemessen ist aber nur eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht wählen würden (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446). Ein ungewöhnlicher Weg ist dann nicht zu mißbilligen, wenn der durch die tatsächlich gewählte Gestaltung "verdeckte", eigentlich angemessene zivilrechtliche (Gestaltungs-)Weg den Beteiligten als näher liegende Möglichkeit nicht oder nur mit erheblichen Hindernissen zur Verfügung gestanden hätte. Im Streitfall hätte es an sich nahe gelegen, die als Einzelunternehmen geführte Handelsvertretung für die Firma G in eine GmbH umzuwandeln. Diese Möglichkeit war für den Kläger im Zeitpunkt der Gründung der GmbH aber mit der Gefahr verbunden, den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 HGB zu verlieren. Durch den mit Wirkung ab 1. Januar 1990 geltenden, mit Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie zur Koordinierung des Rechts der Handelsvertreter (BGBl I 1989, 1910) zusätzlich in das HGB eingefügten Ausschlußgrund des § 89b Abs. 3 Nr. 3 HGB war eine Rechtsunsicherheit eingetreten (vgl. insbesondere Ausführungen von Thume, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 490, und Küstner/ v. Manteuffel, BB 1990, 1713), die es rechtfertigt, jedenfalls zu dieser Zeit den vom Kläger gewählten Weg, nämlich die Einschaltung der GmbH nur als Untervertreterin, nicht als unangemessen zu werten.

Dabei kann die Frage, ob diese Erwägungen allein schon die Anwendung des § 42 AO 1977 ausschließen oder ob für die Errichtung der GmbH und deren Einschaltung als Untervertreterin nicht doch weitere außersteuerliche Gründe erforderlich waren, letztlich offenbleiben. Denn für die Wahl einer GmbH für eine Handelsvertretung sind nicht nur steuerliche Gründe denkbar. So können neben der Risikoabschirmung auch personal- und kapitalwirtschaftliche Gründe sprechen sowie die "Unsterblichkeit der GmbH" (vgl. Emde, Die Handelsvertreter-GmbH, S. 35 ff.). Die Kläger selbst haben vorgetragen, daß für die gewählte Gestaltung in erster Linie außersteuerliche Gründe --die Vermeidung bzw. Minimierung persönlicher Haftungsgefahren-- maßgebend waren. Derartige außersteuerliche Erwägungen für die Gründung einer GmbH sind steuerrechtlich beachtlich und führen nicht dazu, die Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung der juristischen Person etwa dem dahinterstehenden Gesellschafter zuzurechnen. Es ist auch nicht ersichtlich, daß die GmbH hier nicht für eigene Rechnung, sondern ausschließlich für Rechnung des Klägers gehandelt hätte. Aus den im Klageverfahren vorgelegten auf den Namen der GmbH lautenden Rechnungen ist den Kunden erkennbar gemacht worden, daß der Kläger für die GmbH, deren Geschäftsführer er in den Streitjahren war, aufgetreten ist. Eine GmbH wird nach § 36 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch die in ihrem Namen von den Geschäftsführern vorgenommenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet. Die GmbH ist mithin nach außen hin auch in Erscheinung getreten. Hierdurch unterscheidet sich der im Streitfall gegebene Sachverhalt von demjenigen des Urteils des X. Senats in BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629. Zudem haben die Kläger keine zusätzlichen Verträge geschlossen, die --wie im vorgenannten Urteil-- das wirtschaftliche Ergebnis der Einschaltung der GmbH im Ergebnis wieder rückgängig gemacht hätten.

Die Sache ist nicht spruchreif, da die tatsächlichen Feststellungen des FG eine Ermittlung der Einkünfte aus der von dem Kläger als Einzelunternehmen geführten Handelsvertretung und aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH nicht ermöglichen. Die Sache muß deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.