BFH Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 11/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufgabe: Ruhen des Gewerbebetriebes, Aufgabeerklärung - Unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Personengesellschaft zur Weitervermietung als Sonderbetriebsvermögen - Zinsen aus Hinterlegung des Kaufpreises aus Veräußerung eines betrieblichen Grundstücks auf Notar-Anderkonto bei gleichzeitiger Liquidation des Unternehmens als Einkünfte aus Kapitalvermögen

Leitsatz (amtlich)

Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit eines Unternehmers ist nur dann als Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen, wenn sich entweder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, daß der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll oder der Unternehmer eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgibt (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276).

Orientierungssatz

1. Die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit eines Gewerbetreibenden ist im allgemeinen noch kein Grund für die Annahme einer Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch bedeuten, daß die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll.

2. Das Grundstück eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, daß dieser der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt, gehört zum Sonderbetriebsvermögen I des die Nutzung gestattenden Gesellschafters. Das gilt auch für unentgeltlich zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter und für Wirtschaftsgüter, die die Gesellschaft an Dritte weitervermietet (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Wird das betriebliche Grundstück einer OHG im zeitlichen Zusammenhang mit deren Liquidation veräußert, sind die Zinsen, die aus der Hinterlegung des Kaufpreises bis zur Erfüllung der Voraussetzungen für die Auszahlung an die Gesellschafter der OHG auf einem Notar-Anderkonto erzielt werden, nicht Teil des Veräußerungsgewinns. Wird der Kaufpreiserlös Privatvermögen, sind die auf die Kaufpreisforderung entfallenden Zinsen den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII R 68/94).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, § 16 Abs. 3 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 7

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Gesellschafter der ehemaligen M-OHG, die im Rahmen ihrer Tätigkeit als Generalvertreterin ein Auslieferungslager unterhalten hatte. Das Grundstück mit den Lagergebäuden hatte ihr der Gesellschafter MK unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Sie war auch berechtigt, das Grundstück zu vermieten, zu verpachten oder anderweitig zu verwerten.

Seit 1972 benötigte die OHG das Grundstück für ihren Betrieb nicht mehr. Sie verlegte ihren Firmensitz in angemietete Räume und verpachtete das Grundstück an ein anderes Unternehmen.

1975 verstarb der Gesellschafter MK. Erben wurden seine Söhne --die Kläger--, die schon bisher neben ihrem Vater alleinige Gesellschafter der OHG waren. Der Pachtvertrag über das Grundstück --das die Kläger in der Folgezeit gemeinschaftlich in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bewirtschafteten-- wurde unverändert fortgeführt. Das Grundstück blieb bis zu seiner Veräußerung und der Liquidation der OHG zum 30. September 1989 als Betriebsvermögen in der Gesellschaftsbilanz der OHG aktiviert.

Die Tätigkeit der OHG wurde in den Feststellungserklärungen ab 1984 mit "gewerbliche Verpachtung" angegeben. Die OHG hat ab 1986 im wesentlichen nur noch Erträge aus dieser Verpachtung erzielt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfaßte den aus der Veräußerung des Grundstücks erzielten Gewinn in Höhe von 2 265 793,05 DM als steuerbegünstigten Aufgabegewinn und die im Streitjahr noch erzielten Pachterträge in Höhe von 144 195,42 DM als laufenden Gewinn der OHG. Im Veräußerungsgewinn sind Zinsen in Höhe von 2 263,75 DM aus dem Grundstücksverkauf enthalten, die die GbR aus der Hinterlegung des Kaufpreises auf einem Notar-Anderkonto erzielt hatte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- und --sinngemäß-- § 16 Abs. 2, 3 EStG).

Die Kläger beantragen,

1. den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks mit 0 DM,

2. die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 162 048,61 DM und

3. die Zinseinkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 2 263,75 DM

festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist insoweit begründet, als das FA die auf dem Notar-Anderkonto gutgeschriebenen Zinsen als Teil des Veräußerungsgewinns behandelt hat. Im übrigen ist sie unbegründet.

Der Verkauf des Grundstücks führte zur Realisierung der vorhandenen stillen Reserven in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem in der Gesellschaftsbilanz der OHG ausgewiesenen Buchwert (§ 16 Abs. 2, 3 EStG). Die Zinserträge sind Einnahmen bei den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen (§§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 11 Abs. 1 EStG).

1. Das Grundstück ist mit seiner Überlassung an die OHG Sonderbetriebsvermögen des verstorbenen Gesellschafters MK geworden.

a) Das Grundstück war zum Einsatz im Betrieb der OHG bestimmt. Es gehörte deshalb zum Sonderbetriebsvermögen I des die Nutzung gestattenden Gesellschafters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, und die weiteren Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Rz. 514). Das gilt auch für unentgeltlich zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 unter III. 1. der Gründe) und für Wirtschaftsgüter, die die Gesellschaft an Dritte weitervermietet (BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800).

b) Das Grundstück ist mit dem Tod des Gesellschafters MK Sonderbetriebsvermögen I der Kläger in ihrer Eigenschaft als Miterben und dann in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR geworden (zur Rechtsnachfolge in Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, und in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 unter III. der Gründe).

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß die GbR nach Einkommensteuerrecht beschränkt rechtsfähig ist. Die der GbR aufgrund ihrer beschränkten Rechtssubjektsfähigkeit zuzurechnenden Wirtschaftsgüter sind --bei vollständiger oder teilweiser Personenidentität-- nur dann nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG zu erfassen, wenn die GbR selbst gewerblich tätig ist (vgl. z.B. die Senatsurteile vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 unter II. 2. b der Gründe, und vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1 unter I. 1. c der Gründe). Das ist hier nicht der Fall. Die GbR hat der OHG das Grundstück zur Nutzung überlassen, ohne damit die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu erfüllen.

2. Das Grundstück ist auch trotz Einstellung der werbenden Tätigkeit der OHG bis zu seiner Veräußerung Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der OHG in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR geblieben.

a) Die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit eines Gewerbetreibenden ist im allgemeinen noch kein Grund für die Annahme, der Betrieb sei mit der Folge aufgegeben, daß nunmehr auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens zu versteuern sind (§ 16 Abs. 3 EStG). Die Einstellung kann auch bedeuten, daß die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Dies ist u.a. dann anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, aber die Vermietung von Grundbesitz fortführt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, daß der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist (vgl. --für Personengesellschaft-- BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, und --für Einzelunternehmer-- Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561). Der Senat verweist zur Begründung auf diese Entscheidungen.

Im Streitfall hat die OHG weder eine entsprechende Erklärung abgegeben noch lagen bis zur Veräußerung des Grundstücks Umstände vor, aus denen das FA schließen mußte, daß der Betrieb aufgegeben und nicht wiederaufgenommen werden sollte. Der Aufgabe der Lagerhaltung und der Verlegung des Betriebssitzes brauchte es keine besondere Bedeutung beizumessen; die OHG benötigte, wie das FG mit bindender Wirkung für das Revisionsverfahren festgestellt hat, für ihre Tätigkeit weder Betriebsvermögen noch auf ihre Bedürfnisse zugeschnittene Räume.

b) Hat eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb nicht erkennbar aufgegeben, fehlt es auch an einem Rechtsvorgang, der zur Realisierung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter führen könnte ("aufgabeähnlicher Vorgang", vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771, und ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 unter III. der Gründe; vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 unter 2. der Gründe, und vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465). Zu einer Gewinnrealisierung kam es erst im Streitjahr mit der Veräußerung des Grundstücks. Da die Veräußerung im zeitlichen Zusammenhang mit der Liquidation der OHG erfolgte, hat das FA den Veräußerungsgewinn zutreffend als Aufgabegewinn i.S. von § 16 Abs. 3 EStG behandelt.

3. Da die OHG das Grundstück bis zu seiner Veräußerung im Rahmen ihres fortbestehenden Gewerbebetriebes nutzte, waren die Erträge aus der (Unter-)Verpachtung bei ihr als Betriebseinnahmen zu erfassen.

4. Dagegen ist die Revision insoweit begründet, als das FA auch die Zinseinnahmen den Betriebseinnahmen hinzugerechnet hat. Nach § 10 Buchst. e des Kaufvertrages vom 14. Juli 1989 standen die Zinsen aus dem hinterlegten Kaufpreis bis zur Erfüllung der Voraussetzungen für seine Auszahlung den Verkäufern --also den Klägern in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR-- zu. Sie sind jedoch bei diesen nicht mehr Sonderbetriebseinnahmen. Wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks wurde mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten nach § 5 des Kaufvertrages am 30. September 1989 der Käufer (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553 unter 1. b der Gründe, m.w.N., und vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382). Da an der privaten Veranlassung des Verkaufs kein Zweifel besteht, wurde der Kaufpreiserlös Privatvermögen der Kläger (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 2/94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996, 60 unter 2. der Gründe). Dementsprechend waren auch die auf diese Forderung entfallenden Zinsen nicht mehr den gewerblichen, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen (zu Einnahmen des Verkäufers aus der Verzinsung des Kaufpreises auf einem Notar-Anderkonto vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454).