BFH Urteil vom 17.01.1964 - III 65/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Darlehen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an einen von ihr unterhaltenen Gewerbebetrieb können bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens für diesen Gewerbebetrieb grundsätzlich als Betriebsschuld nach § 62 Abs. 1 BewG abgezogen werden.

In jedem Falle muß jedoch geprüft werden, ob das Eigenkapital des Gewerbebetriebes angemessen ist. Dies bestimmt sich nach Maßgabe der bei gleichartigen Unternehmen im Durchschnitt üblichen Finanzierung.

Ist das Eigenkapital des Gewerbebetriebes nicht angemessen, so kann das Darlehen insoweit nicht als Betriebsschuld abgezogen werden.

Normenkette

BewG § 62 Abs. 1, § 103/1

Tatbestand

Die Bfin. ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die u. a. eine Brauerei betreibt. Sie wies in der Vermögensaufstellung für die Brauerei zum 1. Januar 1960 unter den Schuldposten "interne Verbindlichkeiten" aus, die das Finanzamt bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Brauerei zu diesem Stichtage zum Abzug zuließ. Bei einer im Jahre 1961 durchgeführten Betriebsprüfung wurde diese Verrechnungsschuld nur in ihrer Höhe beanstandet. Sie wurde herabgesetzt. Bei der Zusendung des Betriebsprüfungsberichts vertrat das Finanzamt dagegen die Auffassung, die Verrechnungsschuld sei bei der Feststellung des Einheitswertes für das Betriebsvermögen der Brauerei nicht abzugsfähig, weil die Bfin. Eigentümerin des Betriebes sei. Das Finanzamt berichtigte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Brauerei zum 1. Januar 1960 nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO und ließ dabei die Verrechnungsschuld nicht zum Abzug zu. Außerdem wurden aus anderen Gründen die Besitzposten nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erhöht und andererseits versehentlich bisher nicht berücksichtigte Schulden abgezogen.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Die Berichtigung des Einheitswertbescheides sei nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO zulässig gewesen, weil neue Tatsachen von einigem Gewicht auch bei Außerachtlassung des Streitpunktes vorgelegen hätten. Bürgerlich- rechtlich könne ein Schuldverhältnis zwischen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und einem von ihr unterhaltenen Betrieb gewerblicher Art wegen ihrer Identität nicht begründet werden. Steuerlich seien allerdings solche Schuldverhältnisse durch die Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt worden. Diese Rechtsprechung sei aber durch die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes überholt. Danach sei das Steuerrecht nur ein Teil einer einheitlichen Rechtsordnung. Rechtsbegriffe aus einem anderen Teil der einheitlichen Rechtsordnung könnten nicht mehr nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten anders oder gar entgegengesetzt angewendet werden, als es der übrigen Rechtsordnung entspreche. Es liege deshalb keine rechtliche Verbindlichkeit des Betriebes gewerblicher Art gegenüber der Bfin. vor. Es fehle darüber hinaus auch an einer wirtschaftlichen Belastung, weil die Bfin. aus dem Betrieb gewerblicher Art nur dann und in solcher Höhe Geldmittel herausziehen werde, als solche Mittel bei dem Betrieb gewerblicher Art entbehrlich seien. Zu beachten sei ferner, daß die frühere Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes nur Fälle von Gemeinden und ihren Versorgungsbetrieben betroffen habe, die im Gegensatz zu anderen Betrieben gewerblicher Art nach den Vorschriften der Eigenbetriebsordnungen ein gewisses rechtliches Eigenleben führten. Aber auch wenn man die bisherige Rechtsprechung anwende, komme ein Abzug der Verrechnungsschuld nicht in Betracht. Es handle sich dabei um langfristige Schulden, die nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs in der Regel nicht abzugsfähig seien. Der vom Reichsfinanzhof anerkannte Ausnahmefall, nämlich der Fall, daß auch eine private Kapitalgesellschaft unter gleichen Umständen "zweifellos" nur mit Fremdkapital arbeiten werde und einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals nicht bedürfe, liege nicht vor. In der Zeit vom 31. Dezember 1952 bis zum 31. Dezember 1959 habe sich das Betriebsvermögen der Brauerei nahezu vervierfacht, während sich das Eigenkapital noch nicht einmal verdoppelt habe. Bei dieser Lage sei es keinesfalls "zweifellos", daß diese Betriebsausweitung bei einer privaten Kapitalgesellschaft nur mit Fremdmitteln finanziert worden wäre.

Mit der Rb. trägt die Bfin. vor, der Bundesfinanzhof habe in dem Urteil I 50/55 U vom 23. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189), auf das sich das Finanzgericht berufe, ausgeführt, der Inhalt der Rechtsbegriffe des Steuerrechts müsse sich mit dem auch sonst üblichen Inhalt dieser Rechtsbegriffe decken, "soweit nicht das Gesetz erkennbar etwas anderes bestimme". Das Gesetz habe aber erkennbar etwas anderes bestimmt. Aus § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, § 1 KStDV und Abschnitt 29 Abs. 2 KStR 1958 gehe der Wille des Gesetzgebers, Betriebe gewerblicher Art steuerrechtlich zu verselbständigen, klar hervor. Deshalb sei die frühere Rechtsprechung über die Anerkennung von Darlehnsverträgen zwischen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und einem Betrieb gewerblicher Art bei der Körperschaftsteuer und bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögen nicht überholt. Es sei auch unbeachtlich, daß diese Rechtsprechung nur Fälle von Gemeinden und ihren Versorgungsbetrieben betroffen hätte. Versorgungsbetriebe unterschieden sich in der rechtlichen Vertretung und in der tatsächlichen Geschäftsführung nicht von den übrigen Betrieben gewerblicher Art. Das Finanzgericht habe zu Unrecht eine wirtschaftliche Belastung deswegen verneint, weil die Bfin. aus dem Betrieb gewerblicher Art nur dann und in solcher Höhe Geldmittel herausziehen werde, als diese Mittel bei dem Betrieb entbehrlich seien. In diesem Punkte unterschieden sich Betriebe gewerblicher Art nicht von privaten Kapitalgesellschaften. Das Herausziehen von Geldmitteln entspreche bei allen Gesellschaftsformen dem Gesellschafterwillen. Daraus könne nicht abgeleitet werden, daß es an einer wirtschaftlichen Belastung fehle. Von Bedeutung könne allenfalls eine mißbräuchliche Herausnahme von Geldern sein, die aber hier nicht vorliege. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts sei die Schuld deswegen anzuerkennen, weil auch eine private Kapitalgesellschaft unter gleichen Umständen zweifellos nur mit Fremdkapital gearbeitet hätte. Die Kapitalstruktur der Brauerei der Bfin. halte allen Vergleichen mit der Kapitalstruktur anderer Brauereien stand.

Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen ist nach § 6 Abs. 3 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 (BGBl 1950 I S. 257) dem Rechtsbeschwerdeverfahren beigetreten und hat im wesentlichen ausgeführt: Körperschaften des öffentlichen Rechts seien grundsätzlich steuerfrei. Unterhielten sie einen Betrieb gewerblicher Art, so unterliege dieser der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG). Ihre Gewerbebetriebe unterlägen als solche der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG, § 2 Abs. 1 GewStDV) und der Vermögensteuer (§ 1 Abs. 1 Buchst. g VStG). In allen diesen Fällen sei der Betrieb gewerblicher Art bzw. der Gewerbebetrieb steuerlich verselbständigt gegenüber der Körperschaft des öffentlichen Rechts. Diese Verselbständigung sei auch bei der Feststellung des Einheitswertes für das Betriebsvermögen nach §§ 54 ff. BewG zu beachten, mit der Folge, daß auch Verbindlichkeiten zwischen den Gewerbebetrieben und der hinter ihnen stehenden Körperschaft des öffentlichen Rechts möglich und bei der Feststellung des Einheitswertes abzuziehen seien. Das Finanzgericht sei von der bisherigen Rechtsprechung abgegangen, weil sich in der Rechtsprechung immer mehr die Erkenntnis durchgesetzt habe, daß das Steuerrecht nur ein Teil der allgemeinen Rechtsordnung sei, und daß sich der Inhalt der steuerlichen Rechtsbegriffe mit dem auch sonst üblichen Inhalt dieser Rechtsbegriffe decken müsse. Der Grundsatz gelte aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957 (a. a. O.) nur, soweit nicht das Gesetz erkennbar etwas anderes bestimme. Die frühere Rechtsprechung müsse deshalb weiter angewendet werden. Es sei unerheblich, daß sie nur Gemeinden und ihre Versorgungsbetriebe betreffe. Die Versorgungsbetriebe seien zivilrechtlich ebenfalls unselbständige Teile der Gemeindeverwaltung. Wenn man die anderen Betriebe gewerblicher Art anders behandle, ergebe sich eine steuerliche Ungleichheit. Man würde einen Betrieb gewerblicher Art auch dann schlechter behandeln als eine Kapitalgesellschaft, wenn man, wie es das Finanzgericht tue, darauf abstelle, daß die Körperschaft des öffentlichen Rechts Mittel aus dem Betrieb gewerblicher Art nur in solcher Höhe herausziehen werde, als der Betrieb gewerblicher Art diese Beträge entbehren könne. Das Verrechnungskonto könne auch nicht deshalb zwingend als Eigenkapital angesehen werden, weil es jederzeit über das Eigenkapital verringert oder erhöht werden könne. Die Umwandlung eines Darlehens in Eigenkapital sei steuerlich sowieso nicht zu beanstanden, die Umwandlung des Betriebskapitals in ein Darlehen habe die Rechtsprechung bis zur Höhe des angemessenen Eigenkapitals ertragsteuerlich ausdrücklich zugelassen. Eine andere Frage sei es, ob mit Rücksicht auf die besonderen Umstände des Falles und gegebenenfalls in welchem Umfange das Verrechnungskonto als Eigenkapital anzusehen sei. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs könnten langfristige Darlehnsschulden nur ausnahmsweise dann abgezogen werden, wenn auch eine private Kapitalgesellschaft zweifellos nur mit Fremdgeld arbeiten würde und einer weiteren Untermauerung durch Erhöhung des Grund- und Stammkapitals nicht bedürfte. Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 65/60 vom 6. August 1962 (BStBl 1962 III S. 450, Slg. Bd. 75 S. 502) sei für die Frage Eigenkapital oder Darlehen auf die Grenze des angemessenen Eigenkapitals abgestellt und diese Grenze nach Maßgabe der bei gleichartigen Unternehmen in der Privatwirtschaft im Durchschnitt üblichen Finanzierung bestimmt worden. Vergleiche man die Kapitalstruktur der Brauerei der Bfin. mit der durchschnittlichen Kapitalstruktur anderer Brauereien, so ergebe sich folgendes: Die Eigenmittel betrügen am 31. Dezember 1959 47 v. H. der Bilanzsumme. Dies entspreche dem Durchschnitt der kleinen Brauereien unter 10.000 hl Ausstoß. Das Anlagevermögen sei nur zu 58 v. H. durch Eigenmittel gedeckt (Durchschnitt 69 v. H.), die Verschuldung betrage je hl Ausstoß 65 DM (durchschnittlich 46 DM). Zugunsten der Bfin. spreche, daß der Anteil des Anlagevermögens in der Bilanzsumme groß sei (81 v. H., Durchschnitt 67 v. H.) und auch das Verhältnis des Eigenkapitals zum Ausstoß (60 DM je hl, Durchschnitt 40 DM je hl) hoch sei. Das beruhe aber offenbar darauf, daß die Kapazität der Brauerei bei weitem nicht ausgelastet gewesen sei. Die geringe Deckung des Anlagevermögens durch Eigenkapital und die hohe Verschuldung je hl Ausstoß legten es nahe, einen Teil des Verrechnungskontos als Eigenkapital zu behandeln.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. - Körperschaften des öffentlichen Rechts sind grundsätzlich steuerfrei. Unterhalten sie einen Betrieb gewerblicher Art, so unterliegt dieser nach § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG der Körperschaftsteuer. Unterhalten sie einen Gewerbebetrieb, so ist dieser nach § 2 Abs. 1 GewStG, § 2 Abs. 1 GewStDV gewerbesteuerpflichtig und nach § 1 Abs. 1 Buchst. g VStG in der Fassung des Art. 11 des Steueränderungsgesetzes (StändG) 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl 1961 I S. 981) ab dem 1. Januar 1962 auch vermögensteuerpflichtig. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, daß der Gesetzgeber die Betriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bürgerlich-rechtlich nur unselbständige Teile dieser Körperschaften sind, steuerrechtlich verselbständigt hat. Sie sind selbständige Steuersubjekte. Das Finanzgericht hat zutreffend darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung daraus von jeher die Folgerung gezogen hat, daß Vereinbarungen zwischen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und ihrem Betrieb gewerblicher Art steuerlich ebenso anzuerkennen sind wie Vereinbarungen zwischen selbständigen Personen. Diese Rechtsprechung ist auch vom Bundesfinanzhof übernommen worden (vgl. z. B. die Urteile I 145/60 U vom 29. November 1960, BStBl 1961 III S. 67, Slg. Bd. 72 S. 179, und I 65/60 U vom 6. August 1962, a. a. O.). Das gleiche gilt nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs auch für die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebes einer öffentlich- rechtlichen Körperschaft (vgl. z. B. die Urteile des Reichsfinanzhofs III A 291/34 vom 28. Mai 1936, RStBl 1936 S. 782, und III 43/43 vom 22. Juli 1943, RStBl 1943 S. 745). Das Finanzgericht will von dieser ständigen Rechtsprechung deswegen abweichen, weil sie im Widerspruch zu der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehe, nach der das Steuerrecht nur ein Teil der allgemeinen Rechtsordnung sei und sich deshalb der Inhalt der steuerlichen Rechtsbegriffe mit dem auch sonst üblichen Inhalt dieser Rechtsbegriffe decken müsse. Da bürgerlich-rechtlich die Körperschaften des öffentlichen Rechts und ihr Betrieb identisch seien, müsse dies auch im Steuerrecht gelten. Im Zivilrecht könne niemand mit sich selbst Verträge abschließen. Deshalb seien Verträge zwischen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und ihrem Betrieb auch steuerlich nicht denkbar. Der erkennende Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Das Finanzgericht stützt seine Ansicht vor allem auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957 (a. a. O.). In diesem Urteil heißt es: "Das Steuerrecht ist ein Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung; der Inhalt seiner Rechtsbegriffe muß sich deshalb, soweit nicht das Gesetz erkennbar etwas anderes bestimmt, mit dem auch sonst üblichen Inhalt dieser Rechtsbegriffe decken." Der Bundesfinanzhof hat also, wie sich aus diesen Sätzen klar ergibt, selbst eine Ausnahme von dem Grundsatz der übereinstimmung der Rechtsbegriffe im Steuerrecht und auf anderen Rechtsgebieten für den Fall gemacht, daß der Gesetzgeber erkennbar etwas anderes bestimmt. Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen und die Bfin. weisen mit Recht darauf hin, daß dieser Ausnahmefall hier vorliegt. Der Gesetzgeber hat dadurch, daß er die Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts im Steuerrecht als selbständige Steuersubjekte behandelt, eindeutig seinen Willen dahin bekundet, eine vom bürgerlichen Recht abweichende Regelung zu treffen. Der Senat hält deshalb daran fest, daß Verträge zwischen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und ihrem Betrieb steuerlich grundsätzlich anzuerkennen sind. Das gilt für alle Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, nicht nur für gemeindliche Versorgungsbetriebe. Es ist zwar richtig, daß die Rechtsprechung sich bisher nur mit solchen Versorgungsbetrieben befaßte. Das Problem liegt aber bei ihnen insoweit nicht anders wie bei anderen Betrieben. Denn auch sie sind trotz einer gewissen verwaltungsmäßigen Selbständigkeit auf Grund der Eigenbetriebsordnung bürgerlich-rechtlich unselbständige Teile der Gemeindeverwaltung.

II. - Das Finanzgericht hat mit Recht geprüft, ob die Verrechnungsschuld am Stichtage für die Brauerei eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Denn für den Abzug einer Verbindlichkeit als Betriebsschuld nach § 62 Abs. 1 BewG ist u. a. Voraussetzung, daß sie am Stichtag eine ernsthaft zu nehmende wirtschaftliche Belastung bedeutet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs III 9/54 S vom 5. November 1954, BStBl 1954 III S. 381, Slg. Bd. 59 S. 447, und III 353/57 S vom 3. April 1959, BStBl 1959 III S. 300, Slg. Bd. 69 S. 97). Die wirtschaftliche Belastung kann aber nicht mit der Begründung verneint werden, daß die Bfin. aus dem Betrieb nur dann und in solcher Höhe Geldmittel herausziehen werde, als diese Mittel bei dem Betrieb entbehrlich seien. Die Bfin. weist mit Recht darauf hin, daß sich die Betriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften in diesem Punkte nicht von privaten Kapitalgesellschaften unterscheiden. Denn auch in der Privatwirtschaft pflegen Mittel aus einem Betrieb bei ordentlicher Geschäftsführung nur insoweit herausgenommen zu werden, als sie entbehrlich sind. Eine wirtschaftliche Belastung kann auch nicht deswegen verneint werden, weil das Verrechnungskonto jederzeit über das Eigenkapital verringert oder erhöht werden kann. Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen führt mit Recht aus, daß die Umwandlung von Darlehen in Eigenkapital steuerrechtlich sowieso nicht zu beanstanden ist und umgekehrt die Umwandlung von Eigenkapital in Darlehen durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 65/60 U vom 6. August 1962 (a. a. O.) ertragsteuerlich bis zur Höhe des angemessenen Eigenkapitals zugelassen ist. Der Senat schließt sich dieser Auffassung des I. Senats auch für die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens an.

III. - Nach der bisherigen Rechtsprechung wurden Darlehen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an ihren Betrieb nicht unbeschränkt zugelassen. In der älteren Rechtsprechung ging der Reichsfinanzhof davon aus, daß alles das, was die öffentlich- rechtliche Körperschaft dem Betrieb an Betriebsmitteln zur Verfügung stellte, Eigenkapital sei (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 198/35 vom 7. April 1936, RStBl 1936 S. 769, und I A 118/35 vom 21. Juli 1936, RStBl 1936 S. 922). Er erkannte ein Darlehnsverhältnis zwischen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft und ihrem Betrieb deshalb nur bei Befriedigung eines vorübergehenden Geldbedarfs an (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs III A 279/34 vom 8. November 1934, RStBl 1935 S. 478, und I A 317/36 vom 27. April 1937, RStBl S. 979). Die strengen Anforderungen wurden später dahin gelockert, daß der Betrieb einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft ebenso wie ein Unternehmen der Privatwirtschaft nicht nur mit Eigenkapital, sondern auch mit Darlehen finanziert werden dürfe, daß aber in jedem Falle ein angemessenes Eigenkapital vorhanden sein müsse (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 60/36 vom 26. Oktober 1937, RStBl 1938 S. 365; I 351/40 vom 11. Februar 1941, RStBl 1941 S. 267, und I 147/42 vom 20. Juli 1943, RStBl 1943 S. 799). Es wurden auch langfristige Darlehen anerkannt, wenn eine private Kapitalgesellschaft unter gleichen Umständen zweifellos nur mit Fremdkapital arbeiten würde und einer weiteren Untermauerung durch Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals nicht bedürfte (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III 43/43 vom 22. Juli 1943, a. a. O.). Das Finanzgericht ist der Auffassung, daß im Streitfall die Verrechnungsschuld auch dann nicht als abzugsfähig anerkannt werden könne, wenn man dieser Rechtsprechung folge. Es schließt aus der Tatsache, daß das Anlagevermögen am 31. Dezember 1952 noch mit 87 v. H., am 31. Dezember 1959 dagegen nur noch mit 47 v. H. durch Eigenkapital gedeckt gewesen sei, es könne keinesfalls als zweifellos bezeichnet werden, daß die Betriebsausweitung bei einer Kapitalgesellschaft nur mit Fremdkapital finanziert worden wäre. Aus dieser Tatsache allein läßt sich diese Folgerung jedoch nicht ziehen. Trotz Rückgangs der Deckung des Anlagevermögens durch das Eigenkapital kann die Höhe des Eigenkapitals am Stichtag noch angemessen sein. Der Senat tritt der Auffassung des I. Senats im Urteil I 65/60 U vom 6. August 1962 (a. a. O.) bei, daß sich die Grenze des angemessenen Eigenkapitals nach Maßgabe der bei gleichartigen Unternehmen im Durchschnitt üblichen Finanzierung bestimmt.

Da die Vorentscheidung dies verkannt hat, mußte sie aufgehoben werden. Die Sache geht an das Finanzgericht zurück. Dieses wird Feststellungen darüber zu treffen haben, wie am Stichtag die Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen in der Privatwirtschaft im Durchschnitt war. Sollte sich ergeben, daß die Kapitalstruktur des Betriebes der Bfin. von der durchschnittlichen Kapitalstruktur dieser Unternehmen abweicht, so wäre ein entsprechender Teil des Verrechnungskontos als Eigenkapital zu behandeln und deshalb nicht zum Abzug zuzulassen.

Fundstellen

Haufe-Index 411101

BStBl III 1964, 154

BFHE 1964, 395

BFHE 78, 395

StRK, BewG:62 R 47