BFH Urteil vom 17.05.2000 - I R 50/98 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Belastung eines städtischen Marktbetriebs mit Entgelten für die Sondernutzung öffentlicher Straßenflächen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Überlassung von Standplätzen gegen Entgelt an die Beschicker von Wochenmärkten ist auch dann keine hoheitliche Tätigkeit eines städtischen Marktbetriebs, wenn die Marktveranstaltungen auf öffentlichen Straßenflächen stattfinden.

2. Öffentliche Straßenflächen einer Gemeinde gehören zum gemeindlichen Hoheitsbereich. Sie können zwar wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs gewerblicher Art, aber nicht dessen Betriebsvermögen sein.

3. Entgelte für die Sondernutzung öffentlicher Straßenflächen durch Marktveranstaltungen, mit denen eine Gemeinde ihren Marktbetrieb belastet, mindern nicht den Gewinn des Marktbetriebs.

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6, §§ 4, 8 Abs. 3 S. 2; GewO § 71

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (EFG 1998, 1028; LEXinform-Nr. 0146038)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ―eine Stadt― erzielte u.a. im Jahr 1986 (Streitjahr) Einnahmen durch einen Großhandelsmarkt und die Überlassung von Standplätzen auf Kleinhandelsmärkten (künftig: Wochenmärkte). Die den Märkten dienenden Einrichtungen und Tätigkeiten waren organisatorisch im Marktamt zusammengefasst und bildeten nach übereinstimmender Auffassung der Klägerin und des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984.

Die Wochenmärkte fanden auf den der Klägerin gehörenden öffentlichen Verkehrsflächen statt. Für deren Nutzung erhielt das Marktamt von den Marktbeschickern im Streitjahr Standgelder in Höhe von insgesamt rund 600 000 DM. Aufgrund einer Vereinbarung zwischen dem Marktamt und dem für den Unterhalt der Verkehrsflächen zuständigen Straßenbauamt der Klägerin belastete die Klägerin das Marktamt wegen der zeitweiligen Nutzung der Verkehrsflächen für die Wochenmärkte mit einem als "Nutzungsentgelt" bezeichneten Betrag von 61 214 DM. Bei der Ermittlung ihres durch das Marktamt im Streitjahr erzielten Einkommens berücksichtigte die Klägerin das Nutzungsentgelt gewinnmindernd.

Das FA vertrat aufgrund des Urteils des erkennenden Senats vom 14. März 1984 I R 223/80 (BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496) die Auffassung, das Nutzungsentgelt dürfe den Gewinn nicht mindern, da die Verkehrsflächen wesentliche Betriebsgrundlagen des Marktamtes seien. Es erließ einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, dem diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1028 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid vom 30. Juli 1993 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer für 1986 auf 14 711 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Vereinbarung über die Belastung des Marktamtes mit einem Nutzungsentgelt ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.

1. Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass die Tätigkeit des Marktamtes als ein Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG 1984 zu beurteilen ist und die Klägerin als dessen Trägerkörperschaft mit dem durch den Betrieb erzielten Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt. Die Wochenmärkte waren Teil des Betriebs gewerblicher Art. Die mit ihnen zusammenhängenden Tätigkeiten des Marktamtes dienten nicht der Ausübung der öffentlichen Gewalt und stellten somit keinen ―ihre Qualifizierung als Betrieb gewerblicher Art ausschließenden― Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 1984 dar (s. Senatsurteile vom 26. Februar 1957 I 327/56 U, BFHE 64, 391, BStBl III 1957, 146; vom 29. November 1960 I 145/60 U, BFHE 72, 179, BStBl III 1961, 67; vom 3. Februar 1993 I R 61/91, BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459; Felder in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz. 71 "Marktveranstaltungen, Messen"; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 KStG Rz. 111 "Märkte"; Bott in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 4 Rz. 245).

a) Gemäß § 9a Abs. 1 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen (StrWG NW) vom 1. August 1983 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen ―GVBl NW― 1983, 306) sind zwar der Bau und die Unterhaltung der dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straßen, Wege und Plätze (= öffentliche Straßen im Sinne des Gesetzes) und die Erhaltung ihrer Verkehrssicherheit hoheitliche Tätigkeiten. Sie können daher nicht Gegenstand eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 Abs. 1 KStG 1984 und die zu den öffentlichen Sachen gehörenden öffentlichen Straßen kein Betriebsvermögen eines solchen Betriebs sein (vgl. die zu § 2 Abs. 3 der Umsatzsteuergesetze ―UStG― 1967 bzw. 1980 ergangenen Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. April 1990 V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799; vom 11. Juni 1997 XI R 65/95, BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420; zur Qualifizierung der öffentlichen Straßen als öffentliche Sachen s. Kodal/Krämer, Straßenrecht, 5. Aufl., 1995, Kap. 5 Rz. 2 f.). Die Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten ist aber keine derartige hoheitliche Tätigkeit. Es handelt sich weder um den Bau oder die Unterhaltung einer öffentlichen Straße noch um eine Maßnahme zur Erhaltung ihrer Verkehrssicherheit.

b) Die Überlassung der Standplätze an die Beschicker der Wochenmärkte war auch keine dem Hoheitsbereich der Klägerin zuzuordnende Einräumung von Sondernutzungen an den öffentlichen Straßen. Zwar ist die Nutzung öffentlicher Straßen für Wochenmärkte eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung (s. §§ 14, 18 StrWG NW) und ihre Gestattung ein Hoheitsakt (BFH-Urteil in BFHE 183, 283, BStBl II 1999, 420). Die Klägerin räumte das Recht auf Sondernutzung aber nicht den Beschickern der Märkte ein, sondern nahm es als Veranstalterin der Wochenmärkte und Eigentümerin der Verkehrsflächen selbst in Anspruch. Daher waren die an das Marktamt zu zahlenden Standgelder keine wegerechtlichen Sondernutzungsgebühren (§ 19a StrWG NW), sondern Abgabe i.S. des § 71 der Gewerbeordnung ―GewO― (s. Kodal/Krämer, a.a.O., Kap. 24 Rz. 102; Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung, § 71 Rz. 3).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin darf die Vereinbarung über das Nutzungsentgelt nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats sind Minderungen des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art zugunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit in diesem Zusammenhang fingiert, der Betrieb gewerblicher Art sei ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafterin (s. z.B. Senatsurteile in BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459; vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 Rz. 302 "Betrieb gewerblicher Art"; Erhard, a.a.O., § 4 KStG Rz. 101; R 28 Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien ―KStR― 1995; kritisch z.B. Rader, Betriebs-Berater ―BB― 1977, 1441; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl. 1997, § 4 Anm. 35; Bott, a.a.O., § 4 KStG Rz. 305, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 137/86, BFHE 160, 187, BStBl II 1990, 647).

Daher sind (interne) Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art bei der Gewinnermittlung grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung ―unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden― auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre (s. z.B. Senatsurteil vom 1. September 1982 I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783, m.w.N.). Eine Ausnahme gilt nach dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 (bestätigt durch Urteil vom 6. November 1985 I R 272/81, BFH/NV 1987, 123; s.a. R 28 Abs. 4 KStR 1995) jedoch für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören, wenn die Trägerkörperschaft dem Betrieb wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen hat. Derartige Vereinbarungen dürfen nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese in der Regel nicht versteuern müsste, während der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat.

Soweit die Minderung des dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Vermögens auf einer Vereinbarung zwischen dem Betrieb und seiner Trägerkörperschaft beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde zu legen ist, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine verdeckte Gewinnausschüttung ―vGA― (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984) behandelt (s. Senatsurteile in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; vom 31. Juli 1990 I R 171/87, BFHE 163, 30, BStBl II 1991, 315; in BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459; in BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230).

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht u.a. festgestellt, dass die dem Marktamt zur (Sonder-)Nutzung überlassenen Flächen des öffentlichen Straßennetzes wegen deren Lage im Stadtgebiet für die Abhaltung der Wochenmärkte von besonderem Gewicht waren und das Marktamt ohne die Einräumung der Sondernutzung die Wochenmärkte nicht hätte veranstalten können. Das FG hat daraus den Schluss gezogen, die zur Nutzung überlassenen Straßenflächen seien im Sinne der Rechtsprechung (s. BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; vom 2. April 1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478) wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs gewerblicher Art gewesen.

Die Einwände der Klägerin gegen diese Schlussfolgerung haben keinen Erfolg. Es ist zwar richtig, dass die öffentlichen Straßen zum Hoheitsbereich der Klägerin gehören und deshalb nicht Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art sein können. Dies ändert jedoch nichts daran, dass sie für die Wochenmärkte unentbehrlich und damit wesentliche Betriebsgrundlagen waren. Das Marktamt hätte ohne das ihm von der Klägerin als Hoheitsträgerin eingeräumte Recht, die Flächen über den Gemeingebrauch hinausgehend zu nutzen, den Beschickern der Märkte keine Standplätze überlassen und keine Standgelder einnehmen können. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin die Straßenflächen nicht besonders für die Wochenmärkte hergerichtet hatte und die Märkte daher ―wie die Klägerin behauptet― auch auf anderen Grundstücken hätten stattfinden können. Die vom Marktamt genutzten Flächen waren nach den Feststellungen des FG aufgrund ihrer Lage in der Stadt auch ohne marktspezifische Vorrichtungen zur Abhaltung der Wochenmärkte besonders geeignet (vgl. FG Münster, Urteil vom 21. Februar 1997 9 K 5796/93 K, EFG 1997, 1134). Ihre Austauschbarkeit ändert nichts daran, dass das Marktamt für die Abhaltung der Wochenmärkte auf die Nutzung von Flächen in vergleichbarer Lage und Größe angewiesen war.

Nicht zu folgen ist auch der Auffassung der Klägerin, die Straßenflächen seien deshalb keine wesentlichen Betriebsgrundlagen gewesen, weil das Marktamt nur etwa 10 v.H. seiner Betriebseinnahmen durch die Wochenmärkte erzielte und die Flächen jeweils nur wenige Stunden in der Woche für die Marktveranstaltungen genutzt wurden. Die Straßenflächen hatten für den Betriebszweig Wochenmärkte erhebliche wirtschaftliche Bedeutung, da der Betriebszweig ohne die Nutzung der Flächen nicht die Einnahmen von ca. 600 000 DM hätte erzielen können. Auch die absolute Höhe der Einnahmen aus den Standgeldern und deren relativer Anteil am Gesamtumsatz des Marktamtes zeigen, dass die Wochenmärkte für das Marktamt wirtschaftlich nicht bedeutungslos waren, obwohl sie nur wenige Stunden in der Woche stattfanden.

c) Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, der gewinnmindernde Abzug des Nutzungsentgelts stehe mit dem Urteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 in Einklang.

Der Senat hat zwar in dem Urteil ausgeführt, es entspreche dem Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die einem Betrieb gewerblicher Art von seiner Trägerkörperschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter steuerlich dem Betriebsvermögen des nutzenden Betriebs zuzuordnen, wenn die Wirtschaftsgüter eine wesentliche Grundlage des Betriebs seien. Grund für diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG war u.a., dass sie zur Steuerverhaftung der stillen Reserven führt, die diese Wirtschaftsgüter enthalten, und dass somit die Betriebe gewerblicher Art auch hinsichtlich der steuerlichen Erfassung dieser stillen Reserven nicht gegenüber den Betrieben der Privatwirtschaft begünstigt werden. Daraus folgt aber nicht, dass die dem Betrieb gewerblicher Art belasteten Nutzungsentgelte gewinnmindernd abgezogen werden dürfen, wenn die zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen wegen ihrer Zugehörigkeit zum Hoheitsvermögen kein Betriebsvermögen sind und somit auch eine steuerliche Erfassung der stillen Reserven ausscheidet. Vielmehr entspricht es auch in diesen Fällen dem Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die durch die Belastung mit dem Nutzungsentgelt für wesentliche Betriebsgrundlagen eingetretenen Minderungen des Betriebsvermögens des Betriebs gewerblicher Art zugunsten des übrigen nicht der Besteuerung unterliegenden Vermögens der Trägerkörperschaft wie vGA zu behandeln. Andernfalls wären Unternehmen der Privatwirtschaft nicht nur hinsichtlich der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven, sondern auch in Bezug auf die Besteuerung der Nutzungsentgelte gegenüber den Betrieben der öffentlichen Hand benachteiligt. Dass Unternehmen der Privatwirtschaft keine Sondernutzungsrechte an öffentlichen Straßen einräumen können und daher insoweit keine Konkurrenzsituation zwischen ihnen und den Trägerkörperschaften von Betrieben gewerblicher Art besteht, ist unerheblich. Entscheidend ist, dass im Bereich der gewerblichen Privatwirtschaft Nutzungsentgelte für die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, die der Besteuerung unterliegen, und dass durch einen gewinnmindernden Abzug des dem Marktamt belasteten Nutzungsentgelts eine entsprechende Besteuerung vermieden werden könnte.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).