BFH Urteil vom 19.05.1993 - I R 34/92 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Einlage bei Verzicht auf Pensionszusage durch Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz (amtlich)

Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH auf die ihm von ihr zugesagte Pension führt zu keiner Einlage in das Vermögen der GmbH.

Orientierungssatz

Der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bezieht, auch wenn er (beherrschender) Gesellschafter derselben ist, in aller Regel Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zu dem aus diesen Einkünften entstandenen Vermögen kann aber nur gehören, was dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuvor zugeflossen ist; nur dann kann ein Vermögenswert oder geldwerter Vorteil aus dem Bereich der nichtselbständigen Einkünfte des Geschäftsführers in die Sphäre des Gesellschafters überwechseln und von dort im Wege der Einlage auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden. Aufgrund einer Pensionszusage fließt dem Gesellschafter-Geschäftsführer aber kein Vermögenswert zu (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur; keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 12.4.1989 I R 41/85).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5, § 5 Abs. 5, §§ 8, 11, 19; KStG 1977 § 8 Abs. 1-2, § 30 Abs. 2 Nr. 4; LStDV § 2 Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 06.03.1992; Aktenzeichen II 203/89)

Tatbestand

I. Mit Vertrag vom 1.Oktober 1981 sagte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Ruhegeld zu, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft ausschied, weil er berufsunfähig war oder das 65.Lebensjahr (Altersgrenze) vollendet hatte. Auf den Inhalt des Pensionsvertrags hat das Finanzgericht (FG) Bezug genommen.

Aufgrund dieser Vereinbarung bildete die Klägerin in ihrer Steuerbilanz zum 31.Dezember 1983 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 120 725 DM.

Aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 25.Oktober 1984 schüttete die Klägerin im November 1984 einen Betrag von 84 256 DM an die Gesellschafter aus. Mit Schreiben vom 28.Dezember 1984 erklärte der Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der Klägerin, daß er angesichts der drohenden Überschuldung der Klägerin mit sofortiger Wirkung auf seine Rechte aus der Pensionszusage vom 1.Oktober 1981 verzichte.

In ihren Steuererklärungen löste die Klägerin die Pensionsrückstellung auf, wobei sie einen Betrag von 69 359 DM erfolgsneutral als Einlage oder steuerfreien Sanierungsgewinn nach § 3 Nr.66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelte. Die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Dementsprechend stellte das FA im Körperschaftsteuerbescheid für 1984 das Einkommen der Klägerin auf ./. 55 945 DM und die Tarifbelastung auf 0 DM fest; die Körperschaftsteuer setzte es ebenfalls auf 0 DM fest. Mit Bescheiden gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 stellte das FA entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung das verwendbare Eigenkapital zum 31.Dezember 1984 bzw. 31.Dezember 1985 fest. Die dagegen erhobenen Einsprüche und die Klage mit dem Ziel, die Auflösung der Pensionsrückstellung in Höhe von 120 725 DM als "steuerfrei" zu behandeln, blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 434 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 1984 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.Dezember 1984 und zum 31.Dezember 1985, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung, dahingehend zu ändern, daß der durch die Auflösung der Pensionsrückstellung entstandene Ertrag in Höhe von 120 725 DM als "steuerfrei" behandelt wird.

Das FA beantragt, die Revision hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids für 1984 als unbegründet zurückzuweisen, die Revision hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.Dezember 1984 und zum 31.Dezember 1985 als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Bezüglich des Körperschaftsteuerbescheids für 1984 ist der Revisionsantrag (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO) --ebenso wie der gleichlautende Klageantrag-- dahin zu verstehen, daß die Klägerin allein die darin enthaltene fingierte Feststellung des Einkommens angreift und dabei eine Verminderung des bisher mit ./. 55 945 DM festgestellten Einkommens auf ./. 176 670 DM begehrt, weil in Höhe von 120 725 DM keine Aufwandsminderung, sondern eine Einlage des Gesellschafters der Klägerin anzunehmen sei. Insoweit ergibt sich aus der Revisionsbegründung eindeutig, inwieweit sich die Klägerin durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit sie eine Änderung erstrebt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, BStBl II 1984, 187; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl. 1987, § 120 Rdnr.27).

Der angegriffene Körperschaftsteuerbescheid enthält drei gesonderte Verwaltungsakte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741), nämlich neben der fingierten Feststellung des Einkommens die fingierte Feststellung der Tarifbelastung (hier: mit 0 DM) und die Festsetzung der Körperschaftsteuer (hier: ebenfalls auf 0 DM). Dem Vortrag der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren ist nicht zu entnehmen, daß diese sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuerschuld auf 0 DM wendet. Eine sich hiergegen richtende Anfechtungsklage wäre auch mangels Beschwer i.S. des § 40 Abs.2 FGO unzulässig, zumal die Klägerin keine Körperschaftsteuerminderung i.S. des § 27 Abs.1 KStG geltend macht.

2. Die gegen die fingierte Feststellung des Einkommens für 1984 gerichtete Klage ist zulässig, aber nicht begründet. FA und FG haben das Einkommen zutreffend festgestellt.

a) Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin auf die ihm von ihr zugesagte Pension führt zu keiner Einlage in das Vermögen der Klägerin.

aa) Gemäß § 8 Abs.1 und 2 KStG, § 5 Abs.5 EStG i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 und 5 EStG (jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter dem Betrieb der Kapitalgesellschaft zugeführt hat (vgl. BFH- Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; ferner BFH-Urteile vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875 und vom 24.März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705). Ein Wirtschaftsgut kann danach dem Betrieb einer Kapitalgesellschaft nur zugeführt werden, wenn es zuvor dem Vermögen des Gesellschafters oder --was im Streitfall nicht interessiert-- dem Vermögen eines Dritten angehörte und dieser das Wirtschaftsgut im Auftrag und für Rechnung des Gesellschafters dem Vermögen der Gesellschaft zuführt (vgl. BFH-Urteil vom 3.Mai 1967 I 263/63, BFHE 88, 425, BStBl III 1967, 421).

Diese Interpretation folgt aus dem Wortlaut des für Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwendenden § 4 Abs.1 Satz 5 EStG, wonach der Gesellschafter das Wirtschaftsgut "zuführen" muß. Dies setzt begrifflich voraus, daß der Gesellschafter einen Vermögenswert, den er der Gesellschaft überträgt, zuvor innehat.

Der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bezieht --auch wenn er (beherrschender) Gesellschafter derselben ist-- in aller Regel Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1972 I R 138/70, BFHE 106, 537, BStBl II 1972, 949, und vom 13.Dezember 1989 I R 175/85, BFH/NV 1990, 667; ferner Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, § 19 Anm.6 "Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft" und "Gesetzl Vertreter einer Kapitalgesellschaft" m.w.N.).

Das Ergebnis der Einkünfte nach § 19 EStG ermittelt sich nicht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG), sondern als Überschuß der zugeflossenen Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs.2 Nr.2, § 8, § 11 EStG). Zu dem aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit entstandenen Vermögen kann daher nur gehören, was dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuvor zugeflossen ist; nur dann kann ein Vermögenswert oder geldwerter Vorteil aus dem Bereich der nichtselbständigen Einkünfte des Geschäftsführers in die Sphäre des Gesellschafters überwechseln und von dort im Wege der Einlage auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Diese Rechtsauslegung steht --worauf das FG zutreffend hinweist--mit dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die Einlage von Wirtschaftsgütern in Kapitalgesellschaften im Einklang; damit soll in steuerrechtlicher Hinsicht erreicht werden, daß vom Gesellschafter steuerfrei (d.h. gesetzlich steuerbefreit oder privat) gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen wird (BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C.I.1.b, aa der Entscheidungsgründe und Groh, Der Betrieb --DB-- 1988, 514, 516). Insoweit enthält das Steuerrecht eigenständige Vorschriften über die Einlage, die dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vorgehen (vgl. §§ 5 Abs.5, § 4 Abs.1 Satz 1 und 5, § 6 Abs.1 Nr.5 EStG). Die --abgesehen von den Fällen der Steuerfreiheit-- danach vorausgesetzte vorherige Besteuerung des eingelegten Vermögens setzt im Streitfall einen Zufluß i.S. der §§ 8, 11 EStG aufgrund der Pensionszusage oder des Verzichts auf die Zusage beim Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin voraus.

bb) Aufgrund der Pensionszusage floß dem Gesellschafter-Geschäftsführer kein Vermögenswert zu, da ihm die Klägerin als Arbeitgeberin eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagte (BFH-Urteile vom 15.Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom 7.Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631 unter II.2. der Gründe). Insbesondere gewährte die Pensionsvereinbarung dem Gesellschafter- Geschäftsführer nur einen Anspruch gegenüber der Gesellschaft. Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die Klägerin aus der abzuschließenden Rückdeckungsversicherung allein berechtigt und verpflichtet. Diese Rückdeckungsversicherung (sofern sie tatsächlich von der Klägerin abgeschlossen wurde) führt deshalb ebensowenig zum Zufluß, da sie "allein oder überwiegend den Belangen des Arbeitgebers" (Klägerin) zu dienen bestimmt ist (§ 2 Abs.3 Nr.2 letzter Satz der Lohnsteuer-Durchführungsbestimmungen --LStDV-- und BFH-Urteil vom 9.Mai 1957 IV 383/55 U, BFHE 65, 151, BStBl III 1957, 291).

cc) Führt die Zusage einer Pension zu keinem Zufluß, so tritt ein solcher auch nicht durch einen Verzicht auf die Zusage ein (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 11 Anm.5 "Verzicht"; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rdnr.B 135 "Schulderlaß"; vgl. auch BFH-Urteil vom 5.Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308 unter II. 2. der Gründe). Der Verzicht kann ebensowenig zu einer Realisation der Pensionsanwartschaft führen, da der Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht und bei diesem schon nach dem Wortlaut des § 4 Abs.1 EStG Entnahmevorgänge nicht denkbar sind.

Einen Zufluß könnte allenfalls der Verzicht auf eine unbedingt entstandene und fällige Forderung des Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der Klägerin bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 16.April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234). Dann aber müßte im Streitfall der Anspruch auf die zugesagte Pension entstanden sein, d.h. der berechtigte Gesellschafter- Geschäftsführer die Pension fordern können. Diese Frage bedarf indes keiner weiteren Erörterung. Zum einen erlangte der Gesellschafter-Geschäftsführer --wie bereits ausgeführt-- aus der Pensionsvereinbarung noch keine Forderung. Überdies verhinderte er durch den Verzicht auf seine Anwartschaft die künftige Entstehung einer solchen Forderung (vgl. BFH in BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308).

dd) Der Senat weicht nicht von seinem Urteil vom 12.April 1989 I R 41/85 (BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612) ab. Dort hat er den Verzicht eines Gesellschafters auf seine Forderung gegen die Kapitalgesellschaft und die damit verbundene Verminderung eines Passivpostens als Einlage angesehen. Im Streitfall hat indessen der Gesellschafter-Geschäftsführer aus der Pensionszusage noch keine solche Forderung, sondern lediglich eine Anwartschaft darauf erlangt. Das Entstehen der Pensionsforderung hängt vom zukünftigen und ungewissen Eintreten des Versorgungsfalles ab.

b) Der durch die Auflösung der Pensionsrückstellung bei der Klägerin entstehende Gewinn ist nicht nach § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 3 Nr.66 EStG steuerfrei. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Insbesondere war das Unternehmen der Klägerin nicht objektiv sanierungsbedürftig (vgl. BFH-Urteil vom 18.Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, 785). Die mangelnde Sanierungsbedürftigkeit hat das FG im Rahmen seiner unangefochtenen und revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Tatsachenwürdigung insbesondere daraus abgeleitet, daß die Klägerin zeitlich unmittelbar vor dem Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine bei der Gesellschaft mit 120 725 DM bewertete Pensionszusage einen Gewinn von 84 256 DM ausschüttete.

2. Die Klagen gegen die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.Dezember 1984 und zum 31.Dezember 1985 sind ebenfalls zulässig und nicht begründet. Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers vom 28.Dezember 1984 auf seine Pensionszusage ist --wie oben ausgeführt-- nicht als Einlage des Anteilseigners anzusehen und damit nicht in das sog. EK 04 (§ 30 Abs.2 Nr.4 KStG) einzustellen.

Eine Auswirkung auf das verwendbare Eigenkapital zum 31.Dezember 1985, die sich nur über die Bindungswirkung der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.Dezember 1984 ergeben könnte (vgl. BFH-Urteil vom 23.Oktober 1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154), tritt sonach nicht ein. Andere Gründe betreffend die Rechtmäßigkeit der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.Dezember 1985 sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich.