Entscheidungsstichwort (Thema)
subject-to-tax-Klausel; ausländisches Recht
Leitsatz (NV)
Kommt es für die Anwendung einer subject-to-tax Klausel (hier: Art. 18 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970) auf die Auslegung ausländischen Rechts an, ist die Feststellung dieses Rechts Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Die Würdigung dieses Rechts obliegt in erster Linie dem FG.
Normenkette
FGO § 118; DBA GRB 1964 Art. 3 Abs. 5, Art. 8 Abs. 1, Art. 18 Abs. 2 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob ein Veräußerungsgewinn (Verkauf von in Großbritannien belegenem Grundbesitz) besteuert werden kann.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt den Erwerb und die Verwaltung von Grundbesitz. Im Streitjahr 1996 veräußerte sie einen in Großbritannien belegenen --in 1984 erworbenen und bisher verpachteten-- Grundbesitz (Erlös: … DM; Anschaffungskosten: … DM). Der Grundbesitz war seit dem Erwerb unverändert mit den Anschaffungskosten in der Bilanz der Klägerin erfasst.
Die britische Finanzverwaltung ging aufgrund einer von dort ansässigen Beratern veranlassten --aber von der Klägerin nicht korrigierten-- Fehlinformation davon aus, dass die Klägerin im Juni 1987 aufgelöst worden war. Die zuständige britische Finanzbehörde teilte dem Alleingesellschafter bzw. der Geschäftsführerin der Klägerin mit, dass gegenüber der Klägerin künftig keine Steuerbescheide mehr erlassen würden und dass seitens des Gesellschafters bzw. der Geschäftsführerin keine weiteren Maßnahmen mehr erforderlich seien (Schreiben des HM Inspector of Taxes vom 7. April 1988). Eine weitere Klärung etwaiger ausländischer Steuerpflichten unterblieb in den Folgejahren. Zu einer Versteuerung des Veräußerungsgewinns in Großbritannien kam es nicht.
In den Änderungsbescheiden zur Körperschaftsteuer bzw. zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres erfasste das damals zuständige Finanzamt X (FA X) den Veräußerungsgewinn unter Hinweis auf Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970--. Ein Anfang 2004 gestelltes Auskunftsersuchen des FA X wurde von der zuständigen britischen Behörde unter Hinweis auf eine fehlende Niederlassung der Klägerin in Großbritannien dahin beantwortet, dass der Veräußerungserlös in Großbritannien nicht steuerpflichtig sei.
Die Klage blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- München vom 7. Mai 2007 7 K 5254/04). Im Klageverfahren war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuständig geworden.
Mit der Revision rügt die Klägerin eine nicht ausreichende Feststellung des ausländischen Rechts und die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG München vom 31. Mai 2007 7 K 5254/04 aufzuheben, den Veräußerungsgewinn außer Ansatz zu lassen und unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Körperschaftsteuer 1996 und den Gewerbesteuermessbetrag 1996 entsprechend herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie zur Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuer und des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Da der Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens bzw. des Gewerbeertrages einzubeziehen ist (keine Freistellung nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970), ist gegenläufig eine höhere Gewerbesteuer-Rückstellung zu berücksichtigen. Damit hat die Klägerin mit ihrem darüber hinausgehenden Begehren keinen Erfolg.
1. Die Klägerin, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in Deutschland hat, unterliegt der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) und der Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Zum Einkommen i.S. des § 8 Abs. 1 KStG, das zugleich Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrages ist (§ 7 GewStG), rechnet auch ein Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen, das als Grundbesitz im Ausland belegen ist.
2. Der Gewinn ist nicht nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Bemessungsgrundlage auszunehmen; denn es handelt sich um einen Gewinn i.S. des Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970, der im Vereinigten Königreich nicht steuerpflichtig ist.
a) Gemäß Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. XII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 in dem Gebiet besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Nach dem Recht des Gebietes, in dem das betreffende Vermögen liegt, bestimmt sich gemäß Art. XII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 auch der Begriff "unbewegliches Vermögen". Dabei umfasst der Begriff in jedem Falle das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Unternehmen, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie die Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen. Dass der Grundbesitz der Klägerin als "unbewegliches Vermögen" in diesem Sinne anzusehen ist, ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterung.
Die Veräußerung des Grundbesitzes ist abkommensrechtlich in Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 erfasst. Diese Regelung ist auch dann heranzuziehen, wenn die Klägerin durch eine dortige Betriebsstätte Unternehmensgewinne i.S. des Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970 erzielt haben sollte. Das folgt aus Art. III Abs. 5 DBA-Großbritannien, der Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien einen systematischen Vorrang gegenüber Art. III Abs. 1 DBA-Großbritannien einräumt (s. auch Bahns in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. VIII DBA-Großbritannien Rz 1 unter Hinweis auf Wassermeyer, ebenda, Art. 13 MA Rz 1). Ebenso wäre für den auf das unbewegliche Vermögen entfallenden Veräußerungsgewinn die Rechtsfolge des Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 anzuwenden, wenn es sich im Streitfall um eine Veräußerung im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Betriebsstätte (Art. VIII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970) handeln sollte (s. insoweit z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz 78).
b) Unter welchen Voraussetzungen Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 als sogenannte subject-to-tax-Klausel die Besteuerung in Deutschland (als Ausnahme von der Steuerfreistellung) ermöglicht, ist streitig. Ob insoweit ausreicht, dass die Veräußerung in Großbritannien tatsächlich nicht besteuert wurde (Verfügung der Oberfinanzdirektionen --OFD-- Düsseldorf und Münster vom 18. Juli 2005, Steuererlasse in Karteiform --StEK-- Doppelbesteuerung Allgemein Nr. 227, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 96; Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 19. Juli 2006, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 708; Wingert/Krause, Handkommentar der wichtigsten DBA, 1993, S. 255), oder ob notwendig ist, dass der Veräußerungsgewinn nach Maßgabe britischen Steuerrechts nicht abstrakt steuerpflichtig ist (Beckmann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. XVIII DBA-Großbritannien Rz 38; Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. XVIII DBA-Großbritannien Rz 12; Stoscheck/Reichel/Peter, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- Fach 5 Großbritannien Gruppe 2, S. 379, 386 f.), kann im Streitfall offenbleiben. Denn der Gewinn ist im Vereinigten Königreich nicht steuerpflichtig.
aa) Die Feststellung ausländischen Rechts gehört zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (z.B. Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; vom 17. November 1999 I R 11/99, BFHE 190, 419, BStBl II 2001, 822; BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 12/02, BFH/NV 2005, 2011). Diese Feststellungen sind vom FG von Amts wegen vorzunehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung). Dabei ist das Gericht nicht auf die von den Beteiligten beigebrachten Nachweise beschränkt; es ist befugt, auch andere Erkenntnisquellen zu benutzen und zum Zwecke einer solchen Benutzung das Erforderliche anzuordnen. Damit steht die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 26; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 61; Geimer in Zöller, ZPO, 26. Aufl., § 293 Rz 15, jeweils m.w.N.). Im Revisionsverfahren kann überprüft werden, ob das FG sein Ermessen tatsächlich ausgeübt hat, ob die Ermittlung der Rechtsnormen und ihres Inhalts verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG bei seinen Ermittlungen die Ermessensgrenzen sowie die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze beachtet hat (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 27; Beermann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 118 FGO Rz 38.2).
aaa) Die Klägerin hat geltend gemacht, es fehle eine korrekte Feststellung der einschlägigen ausländischen Rechtsnormen. Zum einen beruhe die Feststellung "auf sehr oberflächlichen Quellen". Zum anderen sei hier das Ermessen bei der Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts durch die Besonderheiten des Doppelbesteuerungsabkommens eingeschränkt. Es hätte mit einem Sachverständigengutachten geklärt werden müssen, ob die britische Finanzverwaltung bei Kenntnis aller Umstände eine Besteuerung nicht vorgenommen hätte. Diese Rüge der Klägerin hat keinen Erfolg.
bbb) Das FG hat darauf hingewiesen, dass die einschlägigen Bestimmungen des britischen Rechts vollständig dokumentiert und durch in deutscher Sprache abgefasste Beiträge und Kommentierungen sowie durch Urteile britischer Gerichte hinreichend erläutert seien. Dazu konnte das Gericht u.a. auf die im Internet abrufbare für das Streitjahr geltende Fassung des Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (TCGA) und des Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA) sowie auf das Business Income Manual der britischen Finanzverwaltung zurückgreifen. Das Gericht hat diese Quellen im Urteil ausführlich dargestellt und auf dieser Grundlage --auch unter Heranziehung der Rechtsprechung und eines einschlägigen Fachaufsatzes-- die für die Frage einer britischen Steuerpflicht maßgebenden Rechtsnormen ermittelt.
ccc) Das FG hat, weil es die Rechtsnormen aus allgemein zugänglichen Quellen ordnungsgemäß ermitteln konnte, in Kenntnis und in Ausübung seines Ermessens auf ein Sachverständigengutachten verzichten können. Eine Grundlage für eine Reduzierung des Ermessens durch die Besonderheiten des Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht ersichtlich; dass eine inländische Steuerfolge von der Ermittlung (und Auslegung) des ausländischen Rechts abhängt, berührt die Ermessensausübung nicht. Im Übrigen gilt der Kern der von der Klägerin erhobenen Rüge auch weniger der Feststellung der Rechtsgrundlagen, sondern vielmehr der konkreten Rechtsanwendung durch das FG.
bb) Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen entschieden, dass die Klägerin nach den Prüfungskriterien der britischen Gerichte ("badges of trade") --die ähnlich dem deutschen Steuerrecht eine Gesamtwürdigung äußerlich erkennbarer Indizien für das Vorliegen einer handelsgewerblichen Tätigkeit vornehmen-- die Voraussetzungen für ein Handelsgewerbe ("trade") i.S. des Sec. 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 und 3 TCGA nicht erfüllt. Es hat dabei als Indizien für eine im Augenblick des Erwerbs vorhandene Veräußerungsabsicht insbesondere gewürdigt den Erwerb eines mit einem lebenslänglichen, vererbbaren, vom Verpächter nicht kündbaren Pachtrecht belasteten Objekts und die fehlenden Verkaufsbemühungen durch Inserate etc. während der 12-jährigen Haltezeit. Damit hat das FG eine die "capital gains"-Besteuerung eröffnende "trader"-Eigenschaft der Klägerin mit Blick auf die Haltedauer des Objekts verneint (s. insoweit allgemein auch Stoscheck/Reichel/Peter, IWB Fach 5 Großbritannien Gruppe 2, S. 379, 388 f.). Das FG hat auch darauf hingewiesen, dass die von der Klägerin gerade nach dem fehlgeschlagenen Versuch einer Pachterhöhung und der Währungskursentwicklung in Gang gesetzten Aktivitäten (Verwertung kleinerer Teilflächen in zwei Fällen, Versuch einer Baulandausweitung, Verkauf eines Mineralgewinnungsrechts) als Maßnahmen für eine langfristige Mehrung der Überschüsse und eine Wertsteigerung eingeschätzt werden können. Gegenstand der Feststellungen des FG war auch die zeitnah zum Erwerb (1988) abgegebene Stellungnahme des Beraters der Klägerin gegenüber der britischen Finanzverwaltung ("the company had not trade in the United Kingdom"), der die Klägerin nicht entgegengetreten war, und das eigene Deklarationsverhalten in Großbritannien (fehlende Abgabe von Steuererklärungen auch in den Jahren, in denen es zu einer Verwertung von Teilflächen gekommen war). Darüber hinaus liegen nach der Entscheidung des FG auch die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Sec. 776 Abs. 1 ICTA (Erzielen eines Veräußerungsgewinns als Hauptgrund für den Landerwerb) nicht vor, ungeachtet der Tatsache, dass im Streitfall --wegen der Existenz des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970-- eine endgültige Steuervermeidung im Zusammenhang mit einem Grundstücksgeschäft ausgeschlossen sei.
Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren darauf hinweist, dass die vom FG herangezogenen Indizien, die gegen eine handelsgewerbliche Tätigkeit sprechen, schon durch den Hinweis auf die Größe des Projekts und die gewählte Rechtsform der GmbH aufgewogen würden, wird nur geltend gemacht, dass die Würdigung des FG zu einem anderen Ergebnis hätte führen müssen. Im Übrigen spielt die Rechtsform außerhalb des Geltungsbereichs des § 8 Abs. 2 KStG für die Qualifizierung einer Tätigkeit keine entscheidende Rolle. Auch kann es auf die Größe oder den Wert des Anlagegegenstandes jedenfalls dann nicht ankommen, wenn --wie im Streitfall-- die Aufwendungen für den fremdfinanzierten Erwerb durch die Höhe der erzielten Pachten abgedeckt werden können.
3. Die Vorinstanz hat bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (unter Ansatz des Veräußerungsgewinns) ohne Rechtsfehler eine Kürzung des Gewerbeertrages weder nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch nach § 9 Nr. 3 GewStG berücksichtigt. Wegen der unterjährigen Veräußerung ihres Grundbesitzes (Oktober 1996) im streitigen Erhebungszeitraum ist die Klägerin nicht mehr im gesamten Erhebungszeitraum als Grundstücksverwaltungsgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen. Ebenso ist der Veräußerungsgewinn nicht als auf eine ausländische Betriebsstätte entfallender Gewinn i.S. des § 9 Nr. 3 GewStG einzuordnen. Verpachteter Grundbesitz erfüllt den Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung nicht (s. z.B. Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 12 AO Rz 22; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 15).
4. Bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin (und damit auch des Gewerbeertrages) wurde allerdings versäumt, die Belastung des Ergebnisses mit der Gewerbesteuer durch die Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellung einkommensmindernd zu berücksichtigen. Das angefochtene Urteil ist damit aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide sind abzuändern. Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Beträge wird dem FA aufgegeben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 1969700 |
BFH/NV 2008, 930 |