BFH Urteil vom 20.04.1988 - X R 3/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch setzt eine zielgerichtete, konkrete Leistung voraus. Daran fehlt es in der Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erhält, damit sie in die Lage versetzt wird, sich in Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks zu betätigen.

Orientierungssatz

1. Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG 1967/1973 steht nicht entgegen, daß der Unternehmer Aufgaben zu erfüllen hat, die durch Gesetz begründet wurden und öffentlich-rechtlichen Ursprungs sind, wenn die Pflichten des Unternehmers zur Erfüllung dieser Aufgaben zivilrechtlicher Natur sind, er auch sonst ausschließlich nach den Regeln und mit den Mitteln des Privatrechts tätig werden soll und tätig ist und ihm keinerlei hoheitliche Aufgaben übertragen worden sind.

2. Hat das FG die vom Kläger angeführten Argumente und Rechtsprechungsbeispiele zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen, sie aber nicht für entscheidungserheblich gehalten, so liegt darin kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs, und zwar unabhängig davon, in welchem Umfang man die Erörterung von Rechtsfragen in diesem Zusammenhang für erforderlich erachtet (vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH, BVerwG; Literatur).

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1967 § 2 Abs. 1 Sätze 1, 3; UStG 1973 § 2 Abs. 1 Sätze 1, 3; FGO § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3; GG Art. 103 Abs. 1

Tatbestand

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die Beobachtung der Märkte für Erzeugnisse der Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft im In- und Ausland sowie die laufende Berichterstattung über diese Erzeugnisse zur Sicherung der Markttransparenz für alle am Markt Beteiligten. Sie dient dem Absatzförderungsfonds der Deutschen Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft (Absatzfonds) zur Durchführung seiner Aufgaben und hat dessen Richtlinien zu beachten (§ 4 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages). Die Klägerin verfolgt erklärtermaßen ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke.

Der Absatzfonds ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts mit dem gesetzlichen Auftrag, den Absatz und die Verwertung von Erzeugnissen der Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft durch Erschließung und Pflege von Märkten im In- und Ausland mit modernen Mitteln und Methoden zentral zu fördern (§ 1 und § 2 Abs.1 des Absatzfondsgesetzes --AFOG-- vom 26.Juni 1969, BGBl I 1969, 635, BGBl I 1972, 1021; für den hier interessierenden Zeitraum zuletzt geändert und neu verkündet am 8.November 1976, BGBl I 1976, 3109).

Für die Aufgaben der Marktberichterstattung bedient sich der Absatzfonds der Klägerin als einer "besonderen zentralen Einrichtung der Wirtschaft" (§ 2 Abs.3 AFOG), im übrigen der X GmbH. Die Klägerin soll die Markttransparenz verbessern, wobei sie dem Interesse aller am Markt Beteiligten zu dienen hat (§ 2 Abs.3 Satz 2 AFOG). Die hierzu erforderlichen Mittel werden vom Absatzfonds zur Verfügung gestellt (§ 2 Abs.4 AFOG).

Die Richtlinien, die bei dieser Arbeit gemäß § 4 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages zu beachten sind, werden alljährlich von der Klägerin entworfen, vom Absatzfonds geprüft und schließlich vom Bundesminister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten genehmigt.

Der Absatzfonds erhält seine Mittel zum Teil als Zuschuß des Bundes, zum Teil über Beiträge von Betrieben der Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft (§ 10 AFOG, § 13 der Satzung des Absatzfonds). Bei der Verwendung der Mittel gemäß § 2 Abs.4 AFOG ist die Klägerin an die allgemeine Richtlinie sowie an die für das jeweilige Geschäftsjahr vom Verwaltungsrat des Absatzfonds beschlossene Rahmenplan-Richtlinie gebunden. Die ordnungsgemäße Verwendung dieser Mittel wird alljährlich überprüft.

Außerdem erhält die Klägerin geringfügige Zuschüsse der Bundesländer für die regionale Berichterstattung, für die besondere Bewilligungsbedingungen gelten.

Schließlich erzielt die Klägerin Einnahmen aus der Weitergabe ihrer Informationen.

Die Beträge, die der Klägerin im Streitjahr zugeflossen sind, setzen sich wie folgt zusammen:

1. Zuwendungen des Absatzfonds 5 339 257,54 DM

2. Zuwendungen der Bundesländer 168 000,00 DM

3. Kostenbeiträge 5 330,00 DM

4. Zinsen 3 729,66 DM

5. Beteiligungserträge 400,00 DM

6. 11 v.H. umsatzsteuerpflichtige

Entgelte 55 276,50 DM

7. 5,5 v.H. umsatzsteuerpflichtige

Entgelte 583 927,84 DM

8. Auslandsumsätze 94 022,21 DM

---------------

6 249 943,75 DM.

Das FA errechnete die Umsatzsteuerschuld der Klägerin für 1977 wie folgt:

Umsätze: Umsatzsteuer:

-------- -------------

steuerfreie: 271 481 DM

zu 11 v.H. umsatzsteuerpflichtige:

55 276 DM 6 080,36 DM

zu 5,5 v.H. umsatzsteuerpflichtige:

5 923 185 DM 325 775,17 DM

-------------

Summe: 331 855,53 DM

./. abziehbare Vorsteuern 48 345,00 DM

./. Umsatzsteuerkürzungen nach §§ 1 und

2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) 260,40 DM

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Umsatzsteuer 1977: 283 250,13 DM.

Das FA berücksichtigte bei den mit 5,5 v.H. zu versteuernden Entgelten nur die Zuwendungen des Absatzfonds, nicht aber diejenigen der Bundesländer, und setzte (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) die Umsatzsteuerschuld der Klägerin für das Streitjahr entsprechend fest.

Gegen die Einbeziehung der Zuwendungen des Absatzfonds in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für das Streitjahr richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Klägerin Herabsetzung der Umsatzsteuerschuld 1977 auf ./. 10 408,89 DM erstrebte.

Das Finanzgericht (FG) bejahte in seinem klageabweisenden Urteil sowohl die Unternehmereigenschaft der Klägerin als auch einen Leistungsaustausch zwischen dieser und dem Absatzfonds. Die in diesem Zusammenhang erbrachte sonstige Leistung (§ 3 Abs.8 des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1967/1973--) liege darin, daß die Klägerin auf der Grundlage eines Vertrages mit dem Absatzfonds eine gemeinnützige Aufgabe erfüllt habe, deren Erledigung nach dem AFOG Sache des Absatzfonds sei. Die Zuwendungen des Absatzfonds würden nicht unabhängig von einer bestimmten Leistung gegeben. In den Rahmen-Richtlinien würden vielmehr die von der Klägerin geschuldeten Leistungen so konkret umschrieben, wie es nach der Natur der Sache möglich sei. Zwar könne die Klägerin innerhalb des gesetzten Rahmens über die Zuwendungen "frei" verfügen. Eine solche "Freiheit" schließe aber die Annahme eines Leistungsaustausches nicht aus. Sie liege im wesentlichen in der Natur der übernommenen Aufgabe begründet. Der Bereich der Marktberichterstattung lasse eine Konkretisierung dessen, was und worüber berichtet werden solle, im einzelnen nicht zu. Das hänge vielmehr vom aktuellen Tagesgeschehen ab. Die jährliche Prüfung der ordnungsgemäßen Mittelverwendung durch die Klägerin zeige jedoch, daß die von ihr übernommenen Aufgaben zumindest in ihren Konturen eindeutig festgelegt seien, weil andernfalls eine Prüfung der Mittelverwendung nicht möglich wäre. Von einem unentgeltlichen, "echten" Zuschuß schließlich könne dann nicht mehr gesprochen werden, wenn --wie hier-- Aufwendungsersatz in voller Höhe geleistet werde.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

In formeller Hinsicht macht die Klägerin geltend, ihre Einwände gegen die Annahme eines Leistungsaustausches seien vom FG nicht in ausreichendem Maß berücksichtigt worden. Darin liege eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.

Eine Verletzung der §§ 1 Abs.1, 2 Abs.1 UStG 1967/1973 sieht die Klägerin darin, daß das FG die Unternehmereigenschaft zu Unrecht bejaht habe. Die Klägerin sei --jedenfalls im hier interessierenden Bereich-- aufgrund einer Beleihung auf öffentlich-rechtlichem Gebiet tätig geworden. Sie habe schlicht hoheitlich und nicht gewerblich/beruflich gehandelt.

Verletzt seien aber vor allem auch die §§ 1 Abs.1, 3 Abs.8 UStG 1967/1973, weil FA und FG zu Unrecht einen Leistungsaustausch angenommen hätten, denn es fehle an einer Leistung und an der Entgeltlichkeit.

Die Klägerin beantragt, ihre Umsatzsteuerschuld für 1977 unter Aufhebung des Urteils des FG und unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 1977 vom 24.Mai 1979 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 5.November 1979 auf ./. 10 408,89 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Meinung, die streitigen Zuwendungen seien im Rahmen eines Leistungsaustauschs gezahlt worden. Hilfsweise wendet es sich gegen die Unternehmereigenschaft der Klägerin und verneint deren Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

I. Keinen Erfolg hat die Klägerin mit der Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs (§ 119 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat --wie die Ausführungen auf Seite 14 der Urteilsbegründung (Ziffer 6) zeigen-- die in Frage stehenden Argumente und Rechtsprechungsbeispiele zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27.Februar 1980 1 BvR 277/78, BVerfGE 53, 219, 222, und vom 24.März 1987 2 BvR 677/86, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1987, 2219). Es hat sie indes nicht für entscheidungserheblich gehalten. Darin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art.103 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 93, 96 Abs.2, 155 FGO, § 278 Abs.3 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; Gräber/von Groll, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, § 96 Rz.30 ff., m.w.N.), und zwar unabhängig davon, in welchem Umfang man die Erörterung von Rechtsfragen in diesem Zusammenhang für erforderlich erachtet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, 702 a.E.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 25.März 1987 6 C 10.84, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 310, § 108 VwGO Nr.183).

II. Das angefochtene Urteil verletzt materielles Recht. Zwar hat das FG die Unternehmereigenschaft der Klägerin zutreffend bejaht. Zu Unrecht aber hat es die Zahlungen des Absatzfonds als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt angesehen.

1. Die Klägerin war im Streitjahr Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei als gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen anzusehen ist, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs.1 Sätze 1 und 3 UStG 1967/1973).

a) Die Klägerin war im hier zu beurteilenden Zeitraum gewerblich tätig. Dem steht nicht entgegen, daß sie Aufgaben zu erfüllen hatte, die durch Gesetz (durch das AFOG) begründet wurden und öffentlich-rechtlichen Ursprungs sind. Entscheidend ist, daß die Pflichten der Klägerin zur Erfüllung dieser Aufgaben ihren Rechtsgrund im Gesellschaftsvertrag haben, also zivilrechtlicher Natur sind, und daß die Klägerin auch sonst ausschließlich nach den Regeln und mit den Mitteln des Privatrechts tätig werden sollte und tätig geworden ist. Andere Möglichkeiten waren ihr nicht eröffnet. Vor allem waren ihr --wie das FG zutreffend dargelegt hat-- anders als im Fall der "Beleihung" keinerlei hoheitliche Befugnisse übertragen worden.

b) Zu Recht hat das FG auch die Selbständigkeit der Klägerin bejaht und das Vorliegen eines Ausnahmefalles i.S. des § 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1967/1973 verneint. Danach wird eine juristische Person dann nicht selbständig tätig, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist.

Diese Voraussetzungen sind hier schon deshalb nicht erfüllt, weil kein Anhaltspunkt für eine finanzielle Eingliederung der Klägerin ersichtlich ist. Erforderlich dafür wäre eine entscheidende kapitalmäßige Beteiligung des Absatzfonds (als potentiellen Organträgers) an der Klägerin (BFH-Urteil vom 14.Dezember 1978 V R 85/74, BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288). Hieran fehlt es im Streitfall.

2. Die Zahlungen des Absatzfonds sind jedoch deshalb nicht umsatzsteuerbar, weil ihnen kein Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/1973 zugrunde liegt.

Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung innerlich derart miteinander verknüpft sind, daß sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch erfordert eine zielgerichtete, konkrete Leistung (vgl. dazu auch Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., 1928 S.355 sowie die BFH-Urteile vom 27.August 1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, 261, BStBl II 1971, 6, 8, und vom 12.November 1970 V R 52/67, BFHE 100, 340, 342, BStBl II 1971, 38, 39; ferner vom 16.Dezember 1965 V 242/63 U, BFHE 84, 499, BStBl III 1966, 181, 182; vom 31.Juli 1969 V 94/65, BFHE 96, 331, BStBl II 1969, 637, und vom 2.Oktober 1969 V R 163/66, BFHE 97, 263, BStBl II 1970, 111 f.).

Aus diesem Grunde ist den höchstrichterlichen Entscheidungen beizupflichten, die (mangels Bestimmtheit) die Annahme einer umsatzsteuerrechtlichen Leistung abgelehnt haben, wenn es lediglich darum ging, den Empfänger einer Zuwendung ganz allgemein in die Lage zu versetzen, überhaupt (unternehmerisch) tätig zu werden (Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.September 1941 V 130/40, RFHE 51, 72, RStBl 1942, 296, und vom 30.April 1943 V 25/42, RFHE 53, 115, RStBl 1943, 494; BFH-Urteile vom 20.Januar 1955 V 75/54 U, BFHE 60, 292, BStBl III 1955, 112, und V 145/53 S, BFHE 60, 366, BStBl III 1955, 139).

Bestätigung findet diese Ansicht in den neueren Erkenntnissen zur Abgrenzung des Leistungsaustauschs vom nichtsteuerbaren, sog. echten Zuschuß, die der BFH schon in seinem Urteil vom 24.August 1967 V 31/64 (BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717) u.a. davon abhängig gemacht hat, ob die in Frage stehenden Zahlungen rechtlich und tatsächlich an die Ausführung bestimmter Umsätze gebunden sind, und die sich inzwischen ganz allgemein am erkennbaren Zweck der zugrunde liegenden Zahlungen ausrichtet. Danach werden "für die Leistung" gewährte Zahlungen in die Bemessungsgrundlage für den steuerbaren Leistungsaustausch einbezogen; "für den leistenden Unternehmer", zu seiner Förderung, aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen gewährte Zahlungen dagegen bleiben als (echte) Zuschüsse unbesteuert (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1975 V R 88/74, BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105; vom 5.Juni 1986 V R 114/76, BFH/NV 1987, 199, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1987, 136; vom 26.Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723, und vom 25.November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228; vgl. auch Weiß, UR 1986, 83, 92 f.; Wegehenkel, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 1060; Lohse/Madle, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1986, 402, und Oberfinanzdirektion --OFD-- Kiel, UR 1985, 103).

Derartige selbständige, in ihrer Zielrichtung bestimmte, konkrete Leistungen der Klägerin als Bezugspunkte für die in Frage stehenden Zahlungen des Absatzfonds fehlen hier. Die Zahlungen wurden vielmehr bestimmungsgemäß allein zu dem Zweck geleistet, die Klägerin allgemein in die Lage zu versetzen, die ihr nach dem Gesellschaftszweck obliegenden Aufgaben zu erfüllen.

Durch die Unbestimmtheit der Leistung unterscheidet sich der hier zu entscheidende Fall auch von demjenigen, der dem Urteil des Senats vom 15.Juli 1987 X R 13/80 (BFH/NV 1988, 56) zugrunde lag, auf das sich das FA beruft. Dort wurden Zahlungen für ein ganz bestimmtes Projekt geleistet, auf dessen detaillierte Ausgestaltung außerdem der Zahlende auf vielfältige Weise maßgeblichen Einfluß nahm.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die von der Klägerin gegenüber dem Absatzfonds zu erbringenden Leistungen in den Rahmenrichtlinien jeweils so konkret umschrieben wurden, wie es "nach der Natur der Sache möglich" war (so das FG-Urteil S.13). Entscheidend ist, daß eine weitere Konkretisierung tatsächlich nicht stattgefunden hat und infolgedessen bestimmte, verselbständigte Leistungen, die als Objekt eines Leistungsaustauschs zwischen Absatzfonds und Klägerin in Betracht kämen, nicht erkennbar sind. Allein an diesem Mangel scheitert nach dem zuvor Gesagten die Einbeziehung der in Frage stehenden Zahlungen in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage.

III. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid gemäß dem Klagebegehren abzuändern (§ 100 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 121, 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Dabei war dem Klageantrag in vollem Umfang zu entsprechen. Das FA konnte mit seinem Hilfsbegehren nicht durchdringen: Es waren keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß den im Bescheid berücksichtigten (bis in die Revisionsinstanz hinein zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Vorsteuern Leistungen zugrunde lagen, die im nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin angefallen sind.