BFH Urteil vom 20.04.2005 - X R 53/04 (veröffentlicht am 24.08.2005) | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

AfA-Bemessungsgrundlage im Fall der Einlage in das Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach einer steuerfreien Entnahme

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Wohnung, die zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hat und die gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG i.d.F. von 1987 bis 1998 als entnommen gilt, innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme in ein Betriebsvermögen eingelegt, bestimmt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach dem Einlagewert. Dies ist (höchstens) der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme abzüglich der nach der Entnahme in Anspruch genommenen AfA.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a, Sätze 2-3, § 7 Abs. 1, § 52 Abs. 15 Sätze 2, 4, 6-7

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Urteil vom 05.12.2003; Aktenzeichen 1 K 186/98; EFG 2004, 642)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Zu diesem gehörte am 31. Dezember 1986 ein selbstgenutztes Wohngrundstück. Für diese Betriebsleiterwohnung wurde ab dem 1. Januar 1987 die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der von 1987 bis 1998 geltenden Fassung (EStG a.F.) durchgeführt. Die Selbstnutzung des Grundstücks bestand auch während eines Teils des Jahres 1990 in vollem Umfang fort.

In der am 24. März 1992 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1990 beantragte der Kläger die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 1. Januar 1990. Im Frühjahr 1990 hatten die Kläger begonnen, einen Teil der bisher eigenen Wohnzwecken dienenden Räume für Zwecke des Betriebs eines Cafés durch den Kläger umzubauen. Der Bauantrag wurde am 19. März 1990 gestellt. Der Kläger buchte den in das gewerbliche Betriebsvermögen überführten Teil der Betriebsleiterwohnung am 5. April 1990 mit dem anteiligen Gebäudeteilwert ein, welcher unstreitig 210 000 DM beträgt. Er setzte im Rahmen seiner Gewinnermittlung eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 2 % des Teilwerts an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die AfA sei für den nunmehr gewerblich genutzten Gebäudeteil nach den (anteiligen) ursprünglichen Anschaffungskosten zu bemessen und hinsichtlich des AfA-Volumens auf den bisherigen (anteiligen) Buchwert im landwirtschaftlichen Betrieb von unstreitig 8 255 DM begrenzt. Auf dieser Grundlage setzte das FA für 1990 eine AfA von 4 220 DM und für 1991 von 4 034 DM an, deren Berechnung nicht streitig ist. Für die Jahre ab 1992 und damit auch in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1993 wurde eine AfA nicht mehr berücksichtigt.

Mit ihrer gegen diesen Bescheid gerichteten Klage machten die Kläger geltend, Betriebsleiterwohnungen würden im Falle der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 bis 9 EStG a.F. entnommen, ein Entnahmegewinn bleibe jedoch außer Ansatz. Dies habe im Fall der anschließenden Einlage innerhalb von drei Jahren zur Folge, dass gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG die Einlage mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen abzüglich zwischenzeitlicher AfA zu bewerten sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 642 veröffentlichten Gründen ab. ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG.

Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 19. März 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1998 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die AfA-Bemessungsgrundlage der für das Café genutzten Räume in Höhe des Teilwerts von 210 000 DM angesetzt und die AfA mit 4 200 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist im Wesentlichen begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichem Umfang Erfolg und wird im Übrigen abgewiesen.

1. Durch die Verwendung des Grundstücks- und Gebäudeteils für gewerbliche Zwecke hat der Kläger diese Wirtschaftsgüter innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme wieder in das Betriebsvermögen eingelegt. Als Einlagewert ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG), höchstens aber der Wert anzusetzen, der bei der Entnahme angesetzt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Dies ist im Streitfall der anteilige Teilwert, mit dem der Grundstücksteil im Rahmen der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zum 31. Dezember 1989 angesetzt worden ist. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Entnahmegewinn gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. steuerfrei geblieben ist. Dieser Wert ist um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum der privaten Nutzung entfällt. Der so ermittelte Wert ist Bemessungsgrundlage für die vorzunehmende AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG).

2. Zutreffend ist die Vorinstanz in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die Betriebsleiterwohnung am 31. Dezember 1989 als aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen gilt. Dem steht nicht entgegen, dass im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1990, in welcher der Kläger die Nutzungswertbesteuerung abgewählt hat, die Betriebsleiterwohnung zum Teil gewerblich genutzt wurde.

a) Die Voraussetzungen für eine Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für den Veranlagungszeitraum 1990 lagen vor. Da die Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken im Veranlagungszeitraum 1990 zeitweise fortbestand und deshalb für dieses Jahr eine Nutzungswertbesteuerung in Betracht kam (vgl. zur Abgrenzung Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275), konnte der Kläger für dieses Jahr gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 2 und 4 EStG a.F. die Nutzungswertbesteuerung abwählen. Dies hatte gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F. zur Folge, dass die Wohnung zum 31. Dezember 1989 als entnommen galt, der Entnahmegewinn aber außer Ansatz blieb.

b) Es entspricht zwar den allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen, dass eine Entnahme als tatsächlicher Vorgang nicht auf einen vor der Entnahmehandlung liegenden Zeitpunkt rückbezogen werden kann (BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815, m.w.N.). Indes verknüpft abweichend hiervon § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG a.F. die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung mit der Rechtsfolge, dass die Wohnung fiktiv zu dem Zeitpunkt als entnommen gilt, bis zu dem § 13 Abs. 2, § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet werden.

Für den Zeitpunkt der Entnahme ist nicht maßgebend, wann der Steuerpflichtige die Nutzungswertbesteuerung abwählt. Die Abwahl kann noch nachträglich für ein bereits abgelaufenes, nicht bestandskräftig veranlagtes Kalenderjahr erklärt werden (BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 IV R 24/02, BFH/NV 2003, 1552; vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419). Dies entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Denn mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wird die Wohnung dem Privatvermögen zugeordnet (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 12. März 1986, BTDrucks 10/5208, S. 41 f.). Mangels einer steuerlich relevanten Nutzung kommt auch eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht (vgl. Felsmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1986, 313, 314).

Ohne Bedeutung ist eine Nutzungsänderung in der Zeit zwischen dem fiktiven Entnahmezeitpunkt und dem Zeitpunkt, zu dem die Nutzungswertbesteuerung abgewählt wird (BFH-Urteil in BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419, in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50; vgl. auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Bd. 1, Teil A, Rz. 171 f.; von Schönberg, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2004, 431). Zum hier maßgeblichen Entnahmezeitpunkt war der Kläger nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG noch nicht zu einer teilweisen gewerblichen Nutzung entschlossen.

c) Die fiktiv entnommene Wohnung wurde zu dem Zeitpunkt, von dem an sie dem klägerischen Gewerbebetrieb diente, anteilig wieder in das Betriebsvermögen eingelegt.

3. Die in das Betriebsvermögen eingelegte Wohnung ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Als Einlagewert ist aber in Fällen, in denen die Einlage innerhalb von drei Jahren nach einer (fiktiven) Entnahme erfolgt, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG höchstens der Betrag anzusetzen, "mit dem die Entnahme angesetzt worden ist". Dies ist im Streitfall der Teilwert im Zeitpunkt der fiktiven Entnahme ungeachtet des Umstands, dass der Entnahmegewinn gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. steuerfrei geblieben ist (ebenso Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 6 Rz. 438; Hiller in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 Anm. 80c; Kanzler in Leingärtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17 Rz. 274, und Martens in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13 Rz. 111; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. März 1996 V 553/92, EFG 1996, 1208; FG München, Urteil vom 24. Oktober 1996 15 K 1102/96, EFG 1997, 791; Felsmann, a.a.O., Bd. I, Teil A, Rz. 171 a; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Nebengesetze, Kommentar, § 21 EStG Rz. 363; ebenso wohl auch Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 Rdnr. D 38). § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ist auch dann einschlägig, wenn die bei der früheren Entnahme aufgedeckten stillen Reserven nicht der Besteuerung unterworfen worden sind (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287). In einem solchen Fall ist das innerhalb von drei Jahren wieder in das Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgut (höchstens) mit dem Betrag zu bewerten, mit dem es bei der früheren Entnahme zu bewerten war.

a) Dies folgt aus dem Wortlaut von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Dieser stellt die Entnahme aus dem Betriebsvermögen dem Vorgang der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts durch den Steuerpflichtigen gleich. Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts in der Zeit zwischen der Entnahme und der Wiedereinlage in das Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren bleiben danach bei der Bemessung des Einlagewerts ebenso unberücksichtigt wie solche in der Zeit zwischen der Anschaffung oder Herstellung und der späteren Einlage. Nach dem Wortlaut ist nicht entscheidend, ob bis zu einer solchen Entnahme Wertsteigerungen eingetreten sind und ob ein in diesem Fall entstandener Entnahmegewinn der Besteuerung unterworfen wurde. Soweit in der genannten Vorschrift auf den "angesetzten" Entnahmewert abgestellt wird, bringt diese Formulierung nur zum Ausdruck, dass bei einer erfolgten Entnahmebesteuerung der dort "angesetzte" Wert zu übernehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287, unter 2. b der Entscheidungsgründe).

b) Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. Diese will, wie das FG zutreffend erkannt hat, insbesondere verhindern, dass ein Steuerpflichtiger bei steigenden Preisen Wirtschaftsgüter entnimmt und sie nach dem Preisanstieg zum höher gewordenen Zeitwert wieder einlegt (vgl. BTDrucks 8/3688, S. 17). Hieraus folgt aber entgegen der Auffassung des FG nicht, dass es dem Steuerpflichtigen versagt sein soll, im Wege kurzfristiger Entnahmen und Wiedereinlagen, Wertsteigerungen aus der Zeit vor der Entnahme, die steuerfrei geblieben sind, in Form der Einlage zu dem auch diese Wertsteigerungen umfassenden Teilwert wieder dem Betriebsvermögen zuzuführen (a.A. FG München, Urteil in EFG 1997, 791). Entsteht infolge der Entnahme ein Entnahmegewinn, der jedoch kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht der Besteuerung unterworfen wird, kann dieser steuerliche Vorteil dem Steuerpflichtigen nicht dadurch genommen werden, dass im Falle der kurzfristigen Wiedereinlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen anstelle des Entnahmewerts der Buchwert angesetzt wird. Hierdurch käme es zu einer erneuten steuerlichen Verstrickung der bereits steuerfrei aufgedeckten stillen Reserven. Die infolge der Entnahme steuerfreie Aufdeckung der bis dahin im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven würde rückgängig gemacht und damit die Entnahme negiert.

c) Aus dem Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F., wonach der Entnahmegewinn "außer Ansatz bleibt", ist nicht zu folgern, dass Entnahmewert der Buchwert wäre. Denn anders als z.B. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG gewährt § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit, die Entnahme mit dem Buchwert anzusetzen. Aus § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. folgt daher die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 6/98, BFH/NV 1999, 175), ein Entnahmeverlust hingegen wird steuerlich erfasst (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 12. November 1986, BStBl I 1986, 528, Tz. A III 7.). Ob ein Entnahmegewinn oder -verlust entstanden ist, bedarf daher im Rechtssinn der üblichen Berechnung der Differenz zwischen dem anzusetzenden Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) und dem Buchwert des Wirtschaftsguts, auch wenn im Einzelfall die Berechnung deshalb unterbleibt, weil offenkundig ist, dass der Teilwert den Buchwert übersteigt (Martens, a.a.O., § 13 Rz. 97).

4. Dem vom Senat befürworteten Ergebnis steht die Rechtsprechung des IX. Senats nicht entgegen, nach welcher die AfA für eine gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei entnommene Wohnung, die zur Erzielung privater Überschusseinkünfte eingesetzt wird, nicht nach dem Entnahmewert, sondern nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen ist (BFH-Urteile vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749, und vom 21. Juni 1994 IX R 24/92, BFH/NV 1995, 287; vgl. auch Senatsurteil vom 15. Dezember 1993 X R 158/90, BFH/NV 1994, 476). Maßgebend hierfür ist, dass sich die AfA für ein der Erzielung privater Überschusseinkünfte dienendes Wirtschaftsgut nach den Anschaffungskosten bemisst. Eine Entnahme aus einem Betriebsvermögen steht als anschaffungsähnlicher Vorgang einer Anschaffung nur gleich, wenn die stillen Reserven steuerlich erfasst worden sind. Demgegenüber gilt im Falle der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen als Anschaffungskosten i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Einlage zu bewerten ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1994 IV R 101/92, BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638, und vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91, BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846; zuletzt Beschluss vom 16. Dezember 2004 III R 8/98, BFH/NV 2005, 456). § 7 EStG ist in Fällen einer Einlage als Anordnung einer gleichmäßigen Verteilung des Einlagewerts i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 EStG zu verstehen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312). Erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber für Einlagen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 21 EStG angeordnet, dass der Einlagewert und die AfA-Bemessungsgrundlage nicht stets deckungsgleich sind (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in der derzeit gültigen Fassung).

5. Der erkennende Senat geht davon aus, dass der vom Kläger im Rahmen seiner Einlagebuchung in das gewerbliche Betriebsvermögen angesetzte anteilige Gebäudeteilwert der Betriebsleiterwohnung von 210 000 DM dem anteiligen Teilwert am 31. Dezember 1989 entspricht und dass dieser Wert den Teilwert im Einlagezeitpunkt nicht übersteigt. Dies folgert der Senat daraus, dass die Kläger zu Recht davon ausgehen, dass als Einlagewert der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage, höchstens aber der Teilwert anzusetzen ist, der im Entnahmezeitpunkt gegeben war.

Der für die Ermittlung des zutreffenden Einlagewerts maßgebliche Entnahmewert ist jedoch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 2 und 3 EStG um die AfA zu kürzen, die auf die Zeit zwischen der Entnahme und der Wiedereinlage in das Betriebsvermögen entfällt.

a) Der Wortlaut von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG, der auch den Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG erfasst, ordnet eine Kürzung der Anschaffungskosten oder des an ihre Stelle tretenden Werts um AfA an, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Einlage entfällt. Diese Kürzung hat auch dann zu erfolgen, wenn wie im Streitfall das Wirtschaftsgut zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde und sich die AfA in diesem Zeitraum steuerlich nicht ausgewirkt hat (Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 Rz. 1043; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 434; ebenso R 39 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 2003).

b) Die AfA wird auch dann beansprucht, soweit sie auf der Zeit der Nutzung des Wirtschaftsguts außerhalb der Einkunftssphäre entfällt. Sie ist in diesem Fall lediglich nicht abziehbar, weil der Aufwand nicht durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. In Übereinstimmung hiermit hat der BFH in anderem Zusammenhang entschieden, dass sich die Höhe der Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (nunmehr § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) für ein im Privatvermögen gehaltenes Fahrzeug, welches bei einer betrieblich veranlassten Fahrt beschädigt wird, nach den Anschaffungskosten abzüglich der normalen AfA bemisst, die der Steuerpflichtige hätte in Anspruch nehmen können, wenn er das Fahrzeug im Betriebsvermögen gehalten hätte (BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318).

c) Der erkennende Senat weicht mit dieser Auslegung nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638 und vom BFH-Beschluss vom 15. November 2002 XI B 2/02 (BFH/NV 2003, 466) ab. Jene Entscheidungen betrafen jeweils Streitfälle in denen sich die AfA in der Zeit der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen steuermindernd ausgewirkt hat. Die dort entschiedenen Streitfälle sind deshalb mit dem vorliegenden nicht vergleichbar.

d) Die Rechtsfolgen der Einlage treten zu dem Zeitpunkt ein, zu welchem der Kläger dem Gebäudeteil eine endgültige betriebliche Funktion zugewiesen hat. Dabei kann offen bleiben, ob dies der Zeitpunkt ist, zu dem der Kläger den Bauantrag für den Umbau zum Café gestellt hat, was zweifelhaft erscheint. Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob die umgebauten Räume mit dem Beginn der Umbaumaßnahmen und die übrigen Räume erst zu dem Zeitpunkt Betriebsvermögen geworden sind, zu dem die Wohnmöbel entfernt wurden, weil es hierauf im Streitfall nicht ankommt.

Geht man vom Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags aus (Alternative 1), dann ergibt sich ein Einlagewert von 208 950 DM (Teilwert 210 000 DM abzüglich 3/12 x 2 % von 210 000 DM) und damit im Streitjahr 1993 eine AfA von 4 179 DM (2 % x 208 950 DM). Legt man hingegen als Einlagezeitpunkt für den gesamten betrieblich genutzten Gebäudeteil den Zeitpunkt der Entfernung der Wohnmöbel zugrunde (Alternative 2), ergibt sich ein Einlagewert von 208 250 DM (Teilwert 210 000 DM abzüglich 5/12 x 2 % von 210 000 DM) und damit 1993 eine AfA von 4 165 DM (2 % x 208 250 DM). Da die Einkommensteuerschuld der Kläger in beiden Fällen in gleicher Höhe anzusetzen ist, ist über die Frage des genauen Einlagezeitpunkts nicht zu entscheiden.

e) Ohne Auswirkung auf den Streitfall ist es, dass die AfA in den Jahren 1990 bis 1992 mit zu geringen Beträgen angesetzt worden sind. Nach der Rechtsprechung ist bei einer solchen Sachlage, wenn wie im Streitfall die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu bemessen ist, der gesetzlich vorgeschriebene AfA-Satz anzusetzen mit der Folge, dass sich die Abschreibungsdauer verlängert (BFH-Urteil vom 3. Juli 1984 IX R 45/84, BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709).

6. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Einkommensteuerschuld 1993 ist wie folgt festzusetzen:

….

Soweit die Kläger eine weitergehende Herabsetzung der Einkommensteuerschuld begehren, weil sie eine AfA auf der Grundlage des ungekürzten (anteiligen) Gebäudeentnahmewerts zum 31. Dezember 1989 anstreben, ist die Klage unbegründet und deshalb insoweit abzuweisen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da der Streitwert nicht hoch ist und die Kläger bei einer Kostenverteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 % der Kosten zu tragen hätten, ist § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO anwendbar (BFH-Beschluss vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133).