Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, wann ein Mineralgewinnungsrecht im Sinne des § 58 BewG 1934 einem Pächter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist, wenn der Ausbeutevertrag von der Preußischen Erdölverordnung vom 13. Dezember 1934 nicht berührt wird.
Normenkette
BewG 1934 § 58 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist die Zurechnung eines Mineralgewinnungsrechts auf den 1. Januar 1959. Zwischen einer Vielzahl von Grundstückseigentümern und der Rechtsvorgängerin der Steuerpflichtigen (Revisionsklägerin) wurde am 27. Februar 1933 eine als Bohr- und Ausbeutevertrag bezeichnete notarielle Vereinbarung getroffen. Auf Grund dieser Vereinbarung rechnete das FA (Revisionsbeklagter) der Rechtsvorgängerin der Steuerpflichtigen und später dieser selbst das Mineralgewinnungsrecht des Vertragsgebiets als wirtschaftlicher Eigentümerin zu. Gegen den Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1959 legte die Steuerpflichtige mit der Begründung Sprungberufung ein, die Zurechnung auf sie sei nicht gerechtfertigt.
Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte aus: Der Steuerpflichtigen sei durch einen langfristigen und hinsichtlich der Ausbeutung selbst bedingungslosen Vertrag unter Ausschluß der Verfügungsbefugnis der Grundstückseigentümer das Recht zur vollen Ausbeute der vorhandenen abbaufähigen Erdöl- und Erdgasvorkommen übertragen worden. Sie sei als Inhaberin des Rechts gemäß § 11 Nr. 4 StAnpG als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen. Die vertraglichen Beschränkungen hätten nur untergeordnete Bedeutung und stünden der Annahme von Eigenbesitz der Steuerpflichtigen nicht entgegen.
Mit der von der Steuerpflichtigen hiergegen eingelegten, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassenen Rb., welche nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist, wird unrichtige Anwendung des § 11 Nr. 4 StAnpG gerügt. Die Steuerpflichtige macht geltend, der Vertrag vom 27. Februar 1933 gebe ihr entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung nicht die Rechtsstellung eines wirtschaftlichen Eigentümers am Ausbeutungsrecht. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung habe ein Pächter nur dann die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer eines Mineralgewinnungsrechts, wenn ihm das Mineralgewinnungsrecht so langfristig und unter solchen Bedingungen überlassen worden sei, daß er wirtschaftlich als Inhaber des Mineralgewinnungsrechts mit eigener freier Verfügungsmacht zu betrachten sei. Während die erste Voraussetzung erfüllt sei, fehle es im Streitfall an der zweiten Voraussetzung. Nach dem Vertrag sei sie (die Revisionsklägerin) verpflichtet, innerhalb von 15 Jahren eine ordnungsmäßige Tiefbohrung niederzubringen und dann baldmöglichst mit der Ausbeutung zu beginnen, sobald ein abbauwürdiges Öllager entdeckt worden sei. Außerdem sei sie nicht in der Lage, von sich aus über eine Stillegung der Felder zu befinden. Diese Bestimmung schränke ihre unternehmerische Freiheit weitgehend ein. Für einen wirtschaftlichen Eigentümer sei aber gerade charakteristisch, daß er in der wirtschaftlichen Ausnutzung der ihm zuzurechnenden Gegenstände völlig frei sei; dazu gehöre insbesondere auch das Recht, die wirtschaftliche Ausnutzung einzuschränken oder aufzugeben, wenn sich dies mit Rücksicht auf eine Verschlechterung der Marktsituation oder infolge von Kostensteigerungen als zweckmäßig erweisen sollte. Der RFH habe wiederholt entschieden, daß eine Verpflichtung zu fortlaufendem Betrieb nicht mit dem Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers vereinbar sei.
Mit der Betriebspflicht stehe die Bestimmung über die Förderzinsverpflichtung in engem Zusammenhang. Ihre Verpflichtung Förderzins zu zahlen, bedeute für die Grundeigentümer eine Sicherstellung dahin, daß nach Fündigwerden das Feld bis zu seiner Erschöpfung ausgebeutet werden müsse. Diese Regelung bedeute somit ein erhebliches wirtschaftliches Beteiligungsrecht der Grundstückseigentümer an dem Erdölvorkommen. Wirtschaftliches Eigentum läge aber nur vor, wenn eine Änderung in den Ertragsverhältnissen ausschließlich zugunsten und zu Lasten des Berechtigten ginge. Im Streitfall beschränke sich ihr Recht auf Aufsuchen und Gewinnen von Erdöl, Erdgas und sonstigen bituminösen Stoffen. Wirtschaftliches Eigentum im Bereich des Grundeigentümerbergbaus setze aber voraus, daß der Pächter über alle etwa vorhandenen Mineralien verfügen könne. Die Beschränkung auf ganz bestimmte Mineralien stehe nach der Rechtsprechung des RFH der Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums entgegen. Schließlich müßten auch die den Grundstückseigentümern verbliebenen Rechte anders gewürdigt werden, als es das FG getan habe. Nach dem Vertrag könne die Gesamtheit der Grundeigentümer den Vertrag kündigen, wenn fällige Zahlungen nach erfolgter Mahnung nicht geleistet worden seien. Darüber hinaus könnten die Grundeigentümer aber auch noch über die Vorschriften der §§ 325, 326 BGB eine Lösung des Vertrages erzwingen. Diese Möglichkeiten brächten die Gefahr mit sich, daß sie (die Revisionsklägerin) ihre Ausbeutungsrechte verliere. Außerdem sei sie verpflichtet, das zurückzugebende Land für land- und forstwirtschaftliche Zwecke wieder gebrauchsfähig herzurichten. Auch dieser Umstand spreche nach der Rechtsprechung gegen ein wirtschaftliches Eigentum des Pächters.
Schließlich sieht die Klägerin einen Verstoß des FA gegen Treu und Glauben darin, daß sie einerseits bewertungsrechtlich als Inhaberin des Mineralgewinnungsrechts behandelt werde, andererseits aber gewerbesteuerlich gemäß § 8 Nr. 7 GewStG die Hälfte der Förderzinsen ihrem Gewerbeertrag hinzugerechnet werde.
Demgegenüber vertritt das FA die Auffassung, daß die von der Klägerin angeführten vertraglichen Bestimmungen keine so wesentliche Beschränkung ihrer Verfügungsmacht darstellten, daß sie nur als Pächterin und nicht als wirtschaftliche Eigentümerin des Mineralgewinnungsrechts angesehen werden könne. Der Zeitraum, innerhalb dessen eine Tiefbohrung zu erfolgen habe, sei sehr weit erstreckt und könne durch Zahlung eines erhöhten Wartegeldes an die Grundstückseigentümer noch weiter verlängert werden. Für den Fall eines verzögerten Abbaus eines Erdöllagers sei eine vertragliche Kündigungsmöglichkeit durch die Grundstückseigentümer nicht vorgesehen. Die Vereinbarung über die Zahlung eines Erdölförderzinses habe mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums nichts zu tun; durch § 2 des Vertrages solle lediglich klargestellt werden, wonach das Entgelt für das übertragene Recht zu bemessen sei. Die Beschränkung auf das Aufsuchen und Gewinnen ganz bestimmter Mineralien spreche ebenfalls nicht gegen wirtschaftliches Eigentum. Der Wille der Vertragsparteien sei von vornherein auf die Gewinnung ganz bestimmter Stoffe gerichtet gewesen und die sich daraus ergebende Beschränkung der Förderungsmöglichkeiten sei wirtschaftlich gewollt. Die Beschränkung auf die im Vertrag genannten Stoffe habe sich bei der Bewertung der Bewerbeberechtigung ausgewirkt und nur dieses Recht sei in das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin übergegangen. Schließlich sei auch die Kündigungsmöglichkeit durch die Grundstückseigentümer weitgehend eingeschränkt. Nach dem Gesamtbild des Vertrages müsse daher davon ausgegangen werden, daß die Klägerin wirtschaftliches Eigentum an dem Mineralgewinnungsrecht erlangt habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
Nach § 58 BewG 1934 gelten als Gewerbeberechtigungen im Sinne dieses Gesetzes die Berechtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde. Als Beispiel von Gewerbeberechtigungen ist in § 58 Abs. 1 BewG 1934 das Mineralgewinnungsrecht genannt. Das Aufsuchen und Gewinnen von Mineralien kann entweder einem Staatsvorbehalt unterliegen oder Ausfluß des Eigentums am Grund und Boden darstellen. Das Aufsuchen und Gewinnen von Erdöl ist durch § 1 der Verordnung über die Berechtigung zur Aufsuchung und Gewinnung von Erdöl und anderen Bodenschätzen (Erdölverordnung) vom 13. Dezember 1934 (Preußische Gesetzsammlung 1934 S. 463) unter Staatsvorbehalt gestellt worden. Im Streitfall wurden die Verträge zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und einer Mehrzahl von Grundstückseigentümern aber bereits vor diesem Stichtag abgeschlossen. Nach § 3 der Erdölverordnung erlischt das Recht des Grundstückseigentümers zum Aufsuchen und Gewinnen von Erdöl aber erst mit Inkrafttreten dieser Verordnung. Vorher abgeschlossene Verträge behalten ihre Gültigkeit (§ 3 Abs. 2 der Erdölverordnung). Sie sind rechtlich zu würdigen unter dem Begriff des Eigentümerbergbaus. Die Gewinnung von Erdöl geschieht in diesen Fällen auf Grund der umfassenden Berechtigung des Eigentümers. Daß auch der Eigentümerbergbau unter den Begriff des "Mineralgewinnungsrechts" im Sinne des § 58 BewG a. F. fällt, hat der Senat bereits im Urteil III 378/61 U vom 26. Juni 1964 (BFH 80, 127, BStBl III 1964, 521) entschieden.
Nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH ist ein Mineralgewinnungsrecht im Sinne von § 58 BewG a. F. für die Bewertung grundsätzlich dem bürgerlich-rechtlichen Rechtsinhaber zuzurechnen. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums (§ 11 Nr. 4 StAnpG) des ausbeutungsberechtigten Pächters kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn dem Pächter durch langfristigen und bedingungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Verpächters die Befugnis zur vollen Ausbeute der vorhandenen abbaufähigen Mineralien übertragen ist. Es kommt darauf an, ob dem Pächter das Abbaurecht für so lange und unter solchen Bedingungen überlassen wird, daß er tatsächlich als Inhaber mit eigener freier Verfügungsmacht über das Recht und das Vorkommen angesehen werden kann (vgl. die Urteile des BFH III 242/59 S vom 22. Juli 1960, BFH 71, 454, BStBl III 1960, 420; III 406/59 U vom 12. Oktober 1962, BFH 76, 1, BStBl III 1963, 2; RFH-Urteile III 134/41 vom 16. Oktober 1941, RStBl 1941, 949). Das FG konnte nach den von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis kommen, daß im Streitfall die Voraussetzungen gegeben sind, die eine Zurechnung des Mineralgewinnungsrechts zum Vermögen der Steuerpflichtigen rechtfertigen. Da die Steuerpflichtigen in bezug auf die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz keine begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat, sind diese Feststellungen für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG nach dem Gesamtbild des Bohr- und Ausbeutevertrags vom 27. Februar 1933, der durch die Preußische Erdölverordnung nicht berührt wurde (§ 3 Abs. 2), angenommen hat, die Steuerpflichtige sei wirtschaftliche Eigentümerin des Gewinnungsrechts im Sinne von § 11 Nr. 4 StAnpG. Nach § 1 Nr. 1 des Vertrags wurde der Steuerpflichtigen das ausschließliche Recht eingeräumt, auf den den beteiligten Grundbesitzern gehörigen oder deren Verfügungsgewalt unterliegenden Grundstücken des Vertragsgebiets nach Erdöl, Erdgas und sonstigen bituminösen Stoffen, soweit sie dem Verfügungsrecht der Grundeigentümer unterliegen, zu suchen und die dazu erforderlichen Arbeiten in beliebiger Weise vorzunehmen. Nach dem Fündigwerden ist die Steuerpflichtige befugt, die gefundenen, dem Gewinnungsrecht unterworfenen Stoffe beliebig auszubeuten, sie sich anzueignen und nach ihrem Ermessen darüber zu verfügen. Sie ist insbesondere berechtigt, die für die Aufsuchung, Ausbeutung und Verwertung erforderlichen Grundstücksflächen jederzeit in Besitz und Benutzung zu nehmen. Sie kann auf den Grundstücken die von ihr für erforderlich gehaltenen Anlagen an ihr geeignet erscheinenden Stellen ausführen, Rohre, Gleise und Leitungen aller Art verlegen, sowie Materialien und Öle lagern. Der Vertrag wurde zunächst für 30 Jahre abgeschlossen. Er verlängert sich aber bei angemessener Förderung bis zum Abschluß der Ausbeute. Die vertraglichen Rechte können der Ausübung nach überlassen werden. Auch die vertraglichen Rechte und Pflichten selbst darf die Steuerpflichtige auf Dritte übertragen, wenn auch nur im ganzen und für das gesamte Vertragsgebiet. Für diesen Fall sind die Grundeigentümer verpflichtet, auf Verlangen den gleichen Vertrag mit einem von der Steuerpflichtigen benannten Dritten abzuschließen. Die Grundeigentümer haben sich damit einverstanden erklärt, die dem Unternehmer nach dem Vertrag zustehenden Rechte durch Bestellung einer beschränkt persönlichen, der Ausübung nach übertragbaren Dienstbarkeit auf ihren Grundstücken durch Eintragung in das Grundbuch sicherzustellen. Die Steuerpflichtige kann den Vertrag im ganzen jederzeit mit dreimonatiger Frist jeweils zum 30. Juni kündigen, die Grundstückseigentümer dagegen nur in ihrer Gesamtheit im Falle des Zahlungsverzugs durch den Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen.
Angesichts dieser weitgehenden Befugnisse der Steuerpflichtigen hat das FG mit Recht ihren vertraglichen Verpflichtungen gegenüber den Grundstückseigentümern für die Frage ihres wirtschaftlichen Eigentums nur untergeordnete Bedeutung beigemessen. Die Steuerpflichtige selbst räumt ein, daß die von ihrer Rechtsvorgängerin übernommene Verpflichtung tatsächlich nicht ins Gewicht fällt, innerhalb von 15 Jahren nach Vertragsschluß eine ordnungsgemäße Tiefbohrung bis zur Fündigkeit oder bis zur vorausichtlichen Ergebnislosigkeit, höchstens aber bis zu 1 000m niederzubringen. Ebensowenig stellt es eine die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ausschließende Vertragsbedingung dar, daß die Steuerpflichtige nach dem Vertrag verpflichtet ist, nach Entdeckung eines abbauwürdigen Öllagers baldmöglichst mit der Ausbeutung zu beginnen und sie unter Anwendung moderner technischer Einrichtungen weiterzuentwickeln. Es kann dahingestellt bleiben, ob die mangelhafte Erfüllung dieser Vereinbarung die Grundstückseigentümer bürgerlichrechtlich zur Vertragsauflösung berechtigen würde. Jedenfalls spielt diese Vertragsbedingung nach ihrer wirtschaftlichen Bedeutung (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG) für die Steuerpflichtige keine Rolle. Die nach dem Marktpreis bemessene Förderzinsverpflichtung steht der Annahme wirtschaftlichen Eigentums ebensowenig entgegen wie die Tatsache, daß sich das Mineralgewinnungsrecht im Streitfall nur auf die Ausbeutung von Erdöl, Erdgas und sonstigen bituminösen Stoffen erstreckt. Zutreffend hat hierzu das FA darauf hingewiesen, daß sich das zu bewertende Mineralgewinnungsrecht gerade auf diese Stoffe beschränkt und nur diese Gegenstand der Bewertung waren.
Für die bewertungsrechtliche Beurteilung ist es auch unerheblich, daß die Steuerpflichtige unter bestimmten Umständen verpflichtet ist, für den Betrieb nicht mehr benötigte Grundstücksflächen, die sie dem Grundstückseigentümer zur Nutzung zurückgeben will, vor Rückgabe "tunlichst" in den Zustand der früheren land- oder forstwirtschaftlichen Gebrauchsfähigkeit zu versetzen. Soweit die vorgenannten Vereinbarungen in den Urteilen des RFH III 95/40 vom 10. September 1940 (RStBl 1940, 979) und III 134/41 (a. a. O.) als Vertragsbedingungen genannt sind, welche gegen das wirtschaftliche Eigentum des Ausbeutungsberechtigten sprechen, waren es jeweils nur einzelne Bedingungen unter einer ganzen Reihe anderer, die in jenen Entscheidungen immer in ihrer Gesamtheit gewürdigt wurden.
Was schließlich den gerügten Verstoß gegen Treu und Glauben angeht, hat der BFH in dem Urteil VI 112/65 vom 6. Juli 1966 (BFH 86, 595, BStBl III 1966, 599) entschieden, daß der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums bei der Einheitsbewertung nicht anders ausgelegt werden könne als im Ertragsteuerverfahren. Wenn das FA ein Wirtschaftsgut bei der Einheitsbewertung einem Steuerpflichtigen zugerechnet hat, so hat es grundsätzlich auch für die Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG 1958 hiervon auszugehen. Die Steuerpflichtige kann indessen nicht umgekehrt auf Grund der ertragsteuerlichen Behandlung verlangen, daß ihr das Mineralgewinnungsrecht, dessen wirtschaftliche Eigentümerin sie ist, bei der Einheitsbewertung nicht zugerechnet wird.
Die Sache ist spruchreif. Da das FG das Mineralgewinnungsrecht zu Recht der Steuerpflichtigen zugerechnet hat und Einwendungen gegen die Höhe des Wertansatzes weder geltend gemacht wurden noch ersichtlich sind, war die Revision der Steuerpflichtigen gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 412913 |
BStBl II 1968, 303 |
BFHE 1968, 272 |