Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
1. Hat der Veräußerer mehr als drei Wohnungen entweder gekauft oder selber errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang (i.d.R. nicht mehr als fünf Jahre) damit veräußert, so zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bereits bei der Errichtung bzw. dem Erwerb der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung).
2. An die Widerlegung dieser Vermutung sind insbesondere bei kurzen Zeitabständen sehr strenge Anforderungen zu stellen. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sind unbeachtlich.
3. Unter einem Objekt ist jedes einzelne Immobilienobjekt zu verstehen, das selbständig veräußert und genutzt werden kann. Eine Wohnung, die unter Inanspruchnahme zweier Wohnungseigentumsrechte desselben Eigentümers errichtet worden ist, kann ausnahmsweise eine wirtschaftliche Einheit bilden.
Normenkette
BewG § 93 Abs. 1; EStG 1983 § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 1978 § 2 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind beide als Lehrer tätig. Eine aus der Klägerin und der zwischenzeitlich verstorbenen Mutter bestehende Erbengemeinschaft war Eigentümerin des mit einem teilweise vermieteten Wohn- und Geschäftshaus bebauten Grundstücks. Die Erbengemeinschaft ließ aufgrund eines Wertgutachtens vom August 1982 das um 1900 errichtete Gebäude abreißen, um statt dessen ein modernes dreistöckiges Wohn- und Geschäftshaus zu errichten.
Mit notariellem Vertrag vom 6. Oktober 1982 wurde die Erbengemeinschaft aufgelöst. Die Mutter übertrug ihren Anteil auf die Klägerin. Die Klägerin sagte ihrer Mutter zu, ihr zum Ausgleich in dem zu errichtenden Gebäude eine Eigentumswohnung zu übertragen. Mit notariellem Vertrag vom 8. Oktober 1982 übertrug die Klägerin das hälftige Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf den Kläger. Zugleich vereinbarten die Kläger, das zu errichtende Gebäude in sechs Geschäfts-/Büroeinheiten und drei Wohnungen aufzuteilen. Sie beantragten die Bescheinigung gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG).
Nach Erteilung der Baugenehmigung am 25. Oktober 1982 begannen die Kläger Ende 1982 mit dem Bau. Im Oktober des Streitjahres 1983 war das Gebäude fertiggestellt. Bereits am 21. Dezember 1982 unterbreitete eine Apothekerin den Klägern ein notariell beurkundetes Kaufangebot für im Erdgeschoß gelegene Geschäftsräume zum Preise von 649300 DM, das die Kläger am 10. Januar 1983 annahmen. Zugleich erklärten sie die Auflassung. Mit notariellen Verträgen vom 28. März 1983 veräußerten sie die darin näher bezeichneten drei Sonder- bzw. Miteigentumsanteile an X (398000 DM), an dessen Ehefrau (252000 DM) und deren Mutter (169000 DM), und zwar Büro- und Praxisräume im ersten Obergeschoß und je eine Eigentumswohnung im zweiten Ober- bzw. Dachgeschoß. Die beiden übereinander liegenden Wohnungen haben die Erwerber mittels eines Deckendurchbruchs miteinander verbunden.
Schließlich veräußerten die Kläger mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 1983 eine weitere, zunächst auf fünf Jahre fremdvermietete Wohnung im Dachgeschoß an Y (220000 DM), dessen Ehefrau bereits im Januar 1983 im Erdgeschoß Geschäftsräume angemietet hatte. Zwei Sondereigentumseinheiten vermieteten die Kläger gewerblich. Die der Mutter zugesagte Wohnung wurde nach deren Tode auf die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 10. Juli 1984 als Alleineigentümerin aufgelassen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) beurteilte Errichtung und Veräußerung der fünf Sondereinheiten einheitlich als gewerblichen Grundstückshandel. Ausgehend von einem gewerblichen Gewinn in Höhe von ... DM setzte er für die Kläger mit Bescheid vom 17. Juli 1985 für 1983 einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag von ... DM fest.
Ihr Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung eines höheren Teilwerts für das Grundstück auf ... DM ermäßigte und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1983 auf ... DM herabsetzte (Einspruchsentscheidung vom 25. August 1988).
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Anschluß an eine Beweisaufnahme statt.
Mit der vom Senat wegen Divergenz zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Kläger sind entweder aufgrund einer konkludent vereinbarten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) oder als Mitglieder einer Bruchteilsgemeinschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch tätig geworden, indem sie gemeinsam gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben (vgl. Senatsurteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053). Entgegen der Auffassung des FG ist die Grenze der privaten Vermögensverwaltung im Streitfall überschritten. Zu Recht hat das FG im übrigen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs bejaht.
1. Gewerbebetrieb i.S. des Gewerbesteuerrechts ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Hinzukommen muß, daß die Tätigkeit sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 m.w.N.).
a) Die Kläger haben beim Errichten und Verkauf der Wohnungen bzw. Geschäftsräume gemeinschaftlich auf eigene Rechnung und Gefahr gehandelt und damit selbständig (BFH-Urteil vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).
b) Die Kläger sind nachhaltig tätig geworden. Das Merkmal der Nachhaltigkeit erfordert subjektiv, die Tätigkeit wiederholen zu wollen und daraus, zumindest befristet, eine Erwerbsquelle zu machen, und objektiv in der Regel eine tatsächliche Wiederholung (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, 466; in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).
aa) Hat der Veräußerer mehr als drei Wohnungen entweder zuvor gekauft oder selbst errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bereits bei Errichtung der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Werden Wohnungen von einer Personengemeinschaft veräußert, so ist maßgebend für die Objektgrenze, ob die Gemeinschafter in ihrer gemeinschaftsrechtlichen Verbundenheit mehr als drei Wohnungen errichtet und veräußert haben (BFH-Urteile vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283 m.w.N.; in BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053).
Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFH/NV 1992, 464, 466 m.w.N.).
An die Widerlegung der Vermutung stellt die Rechtsprechung insbesondere bei kurzen Zeitabständen sehr strenge Anforderungen. Bei weniger als einem Jahr ist ohne weiteres davon auszugehen, daß neben einer Nutzung durch Fruchtziehung (Vermietung und Verpachtung) von vornherein zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden war (BFH-Urteile in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).
Hingegen sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf unbeachtlich. Sie sagen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht hatte (BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844).
bb) Unter einem Objekt im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels ist jedes einzelne Immobilienobjekt zu verstehen, das selbständig veräußert und genutzt werden kann. Eine Teilung nach dem WEG schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbständiger Wirtschaftsgüter (BFH-Urteile vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238, 239; in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844).
Nach § 93 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) bildet ebenfalls jedes Wohnungseigentum eine wirtschaftliche Einheit, die mit Eintragung im Grundbuch entsteht (Urteile vom 24. Juli 1991 II R 132/88, BFHE 165, 294, BStBl II 1993, 87; vom 24. Oktober 1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503). Da es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit auch auf die selbständige Veräußerbarkeit und die Nutzungsverhältnisse ankommt, kann eine Wohnung, die unter Inanspruchnahme von zwei Wohnungseigentumsrechten desselben Eigentümers errichtet worden ist, ausnahmsweise eine wirtschaftliche Einheit bilden (BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007). Dies ist indes erst der Fall, wenn etwa rechtlich selbständige Einheiten baulich umgestaltet und fortan als eine Wohnung genutzt werden (BFH-Urteile vom 1. August 1990 II R 46/88, BFHE 161, 172, BStBl II 1990, 1016; vom 23. Februar 1979 III R 73/77, BFHE 128, 83, BStBl II 1979, 547; vom 25. Juni 1991 IX R 137/86, BFHE 164, 551, BStBl II 1991, 872 betreffend § 7b EStG).
Im Streitfall liegt ein solcher Ausnahmetatbestand bezüglich der jeweils mit einem gesonderten Wohnungseigentumsrecht verbundenen drei übereinander liegenden Wohnungen, die jeweils getrennt von einem Mitglied der Familie X erworben worden sind, nicht vor. Soweit die Dachgeschoßwohnung und die darunter befindliche Wohnung mit Erlaubnis der Verkäufer durch einen Deckendurchbruch verbunden worden sind, behielten sie im übrigen auch nach der Verkehrsauffassung alle Eigenschaften einer vollständigen, je eigenständig nutzbaren Wohnung. In den höchstrichterlich entschiedenen Fällen hatten die Wohnungen über entsprechende Wanddurchbrüche hinaus nur noch einen Eingang, eine Küche und ein Bad. Der Deckendurchbruch allein führte indessen im Streitfall noch zu keiner solchen baulichen Umgestaltung, daß nur noch eine Nutzung als eine Wohnung in Betracht kam. Abgesehen davon ist der Durchbruch nicht bereits von den Verkäufern, sondern erst von den Erwerbern vorgenommen worden. Die notariellen Verträge vom 28. März 1983 enthalten zudem keine diesbezügliche Verpflichtung der Kläger.
Die Veräußerung einer größeren Zahl selbständiger Wohnungsobjekte stellt keinen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang dar, sondern eine Mehrzahl selbständiger Tätigkeiten, denen rechtlich und wirtschaftlich auch eine eigenständige Bedeutung zukommt (BFH/NV 1992, 464, 466; BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646).
cc) Nach den im Streitfall gegebenen Umständen sind innerhalb eines Jahres fünf Wohneinheiten veräußert worden, und zwar noch während der Bauphase vier Wohneinheiten und kurz nach Fertigstellung (im Oktober 1983) eine weitere (Dachgeschoß-)Wohnung (im Dezember 1983).
Bereits die Anzahl der Objekte und der besonders enge zeitliche Zusammenhang sprechen zwingend dafür, daß die Kläger bereits bei der Errichtung des Wohn- und Geschäftshauses zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht besaßen. Hinzu kommt, nach den mangels zulässiger und begründeter Rügen bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Kläger von Anfang an die Aufteilung des Gebäudes vereinbart, Abgeschlossenheitsbescheinigungen gemäß § 3 Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG und die entsprechenden Eintragungen im Grundbuch (§ 7 Abs. 1 WEG) beantragt haben (vgl. Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 145; vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 811; BFH/NV 1992, 238, 239; vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637).
Im Gegensatz hierzu waren in dem vom erkennenden Senat im Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84 (BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65) entschiedenen Fall nicht nur sämtliche Wohneinheiten tatsächlich langfristig auf fünf bis zehn Jahre vermietet, sondern auch erst wesentlich später in rechtlich selbständige Eigentumswohnungen umgewandelt worden.
Die von den Klägern geltend gemachten Gesichtspunkte sind nach der zitierten ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht geeignet, die von den objektiven Umständen ausgehende Indizwirkung zu erschüttern.
Insbesondere besteht zwischen der Feststellung des FG, die Kläger hätten sämtliche neu entstehenden Wohn- und Geschäftseinheiten vermieten wollen, und der gleichzeitigen Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht, kein denkgesetzlicher Widerspruch. Ebensowenig spricht gegen die Vermutungswirkung, daß der erste Verkauf auf Drängen der Erwerberin, die Verkäufe an die Familie X wegen des akuten Finanzierungsbedarfes der Kläger und unter der Bedingung der Erwerber, nur einheitlich alle drei Wohnungen erwerben zu wollen, zustande gekommen ist, noch schließlich die Tatsache, daß die auf fünf Jahre vermietete Dachgeschoßwohnung tatsächlich kurze Zeit nach Fertigstellung und Bezug wegen der Erkrankung des Mieters auf nachdrücklichen Wunsch des Ehemannes einer Ladenmieterin an diesen veräußert worden ist. Es stand den Klägern frei, die Mieter zwar wegen der besonderen menschlichen Umstände vorzeitig aus dem Mietverhältnis zu entlassen, gleichwohl das Objekt aber wiederum langfristig zu vermieten.
c) Das FG konnte nach den getroffenen Feststellungen des FG aus den unter b) dargestellten Erwägungen auch von einer bereits im Zeitpunkt der Bebauung vorhandenen Gewinnerzielungsabsicht ausgehen. Diese wird erst durch die Veräußerung sichtbar (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 18. September 1991 XI R 24/90, BFH/NV 1992, 235, 236).
Nach allgemeiner Lebenserfahrung kann angenommen werden, daß ein Steuerpflichtiger, der tatsächlich - wie im Streitfall - Gewinne erzielt hat, diese zumindest dem Grunde nach angestrebt hat. Der tatsächlich erzielte Vermögenszuwachs erlaubt deshalb den Schluß auf eine von Anfang an bestehende Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 464; in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 23. Januar 1985 I R 284/81, BFH/NV 1985, 14, 16). Der Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht steht nicht entgegen, daß die Kläger aus persönlichen bzw. finanziellen Zwängen heraus die einzelnen Objekte verkauft haben (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244).
d) Rechtsfehlerfrei hat das FG des weiteren angenommen, daß die Kläger sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt haben.
Dieses Merkmal erfordert, daß sich der Veräußerer an den allgemeinen Markt wendet. Dafür genügt es indessen, wenn - ohne besondere Werbemaßnahmen - die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen bekannt wird und der Veräußerer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen. Selbst wenn die Kläger keine aktiven verkaufsfördernden Maßnahmen unternommen hätten, sondern allein jeweils von den Käufern angesprochen worden wären, zeigt dies, daß sie offen waren, mit Interessenten, die von dem betreffenden Objekt (z.B. als potentielle Mieter) erfahren hatten, Verträge abzuschließen. Dies reicht aus, um eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen (BFH/NV 1992, 464, 466; Urteile in BFH/NV 1992, 238, 240; in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621 m.w.N.).
Das FG konnte danach offenlassen, ob der als Zeuge vernommene Makler zunächst mit der Vermarktung des Objektes beauftragt worden war und ob andere, von dritter Seite erfolgte Werbemaßnahmen (z.B. Zeitungsbericht; Gespräche der Mutter der Klägerin) ebenfalls ausreichen könnten (bejahend BFH/NV 1992, 464, 466; BFH-Urteile vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561; vom 20. August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646).
e) Das FG weicht indessen von der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung ab, wenn es die Tätigkeit nach den Umständen des Streitfalls noch als private Vermögensverwaltung beurteilt.
Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten z.B. im Wege einer Vermietung entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 235; vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809; in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).
Ob ein Gericht die von der Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungskriterien zutreffend angewendet und das Gesamtbild unter Berücksichtigung aller danach erheblichen Kriterien und der Verkehrsanschauung gewürdigt hat, betrifft eine Frage der dem Revisionsgericht obliegenden Rechtsanwendung (BFH-Urteile in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, 217).
Der im Streitfall feststehende enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erbauung und Veräußerung von mehr als drei Wohnungen innerhalb von knapp einem Jahr sowie die von Anfang an geplante und tatsächlich vollzogene Bildung von Wohnungseigentum zwingt nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung einer bereits im Zeitpunkt der Errichtung bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht und der Annahme, daß es den Klägern auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung angekommen und damit die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten ist (vgl. oben Ziff. 1b, aa; BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 809 m.w.N.; BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637). Unerheblich ist dabei auch, daß das mit einem anderen Gebäude bebaute Grundstück der Klägerin als Mitglied der Erbengemeinschaft zuvor bereits längere Zeit gehört hat und der Kläger seinen Miteigentumsanteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erlangt hat. Entscheidend ist der zeitliche Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung (BFH-Urteil in BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637).
2. Nach den Ausführungen zu Ziff.1 war das Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe des Gewerbeertrags ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Kläger haben sich weder im Klageverfahren noch mit der Revisionserwiderung gegen die Berechnung des FA gewendet. Die Klage war danach abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 419233 |
BFH/NV 1994, 94 |