BFH Urteil vom 21.10.1988 - III R 194/84

Leitsatz (amtlich)

1. Die Rechtsprechung des BFH zur Frage der Steuerumgehung durch Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften findet nur Anwendung, wenn zwischen den an der ausländischen Gesellschaft beteiligten Personen und inländischen Steuerpflichtigen eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung besteht.

2. Zur Abgrenzung zwischen Scheingeschäft und Rechtsgestaltungsmißbrauch.

3. Zum Prüfungsmaßstab des FG bei Feststellung einer Steuerhinterziehung.

Orientierungssatz

1. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind. Dagegen wollen die Beteiligten bei einem nach den Grundsätzen des § 42 AO 1977 zu beurteilenden Umgehungsgeschäft gerade den Eintritt der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, um das angestrebte Ziel zu erreichen (Literatur). Wird eine als gewollt bezeichnete Rechtswirkung wirklich gewollt, so sind daher unwahre Angaben im Zusammenhang mit dem Abschluß des Rechtsgeschäfts nicht geeignet, dieses zum Scheingeschäft zu machen. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung liegt das unterscheidende Kriterium darin, ob die Parteien zur Erreichung des mit dem Rechtsgeschäft erstrebten Erfolgs ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernstgemeintes Geschäft für notwendig erachtet haben.

2. Hängt die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden davon ab, daß der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat, so müssen zur Bejahung der Rechtmäßigkeit der Bescheide die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen. Das FA trägt insoweit die Feststellungslast. Obwohl auch im finanzgerichtlichen Verfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten ist, ist das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale nicht nach der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO 1977 und FGO zu prüfen. Deshalb ist für die Feststellung der Steuerhinterziehung, die von Amts wegen zu treffen ist, kein höherer Grad von Gewißheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 2, §§ 42, 173 Abs. 2, § 370 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1; BGB § 117

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Möbelvertreter. Er war als freier Handelsvertreter seit 1958 aufgrund mündlicher Vereinbarung für den Möbelhersteller "St" in H, seit 1962 daneben auch für die Möbelfirma "S" in H tätig.

Am 1.September 1972 schloß der Kläger mit der E in Liechtenstein (E) einen schriftlichen Vertrag, nach dem er ab diesem Zeitpunkt als angestellter Vertreter der E in dem bisher von ihm bereisten Gebiet für den ausschließlichen Verkauf deren Produkte zuständig sein sollte. Neben einem monatlichen Fixum und einer Umsatzprovision von 2 bzw. 1 v.H. hatte der Kläger Anspruch auf Ersatz der Reise- und Werbungskosten, sowie der Geschäftsspesen. Das Vertragsverhältnis endete durch Kündigung seitens der E zum 31.Dezember 1978.

Der Kläger trat seinen Kunden gegenüber weiterhin nur als Handelsvertreter für St und S auf. Beide Firmen überwiesen die vom Kläger verdienten Provisionen jedoch nach Abschluß des Anstellungsvertrags vom 1.September 1972 auf ein liechtensteinisches Bankkonto der E. Diese zahlte an den Kläger aber nur erheblich gekürzte Beträge aus.

Auch die übrigen für S tätigen Vertreter erhielten ab 1972 ihre Provisionen --allerdings ungekürzt-- über die E ausgezahlt, obwohl sie mit diesem Unternehmen in keinem Vertragsverhältnis standen. Bei St hatte lediglich der Vertreter M eine der klägerischen Vereinbarung vergleichbare Regelung getroffen, während den anderen Vertretern ihre Vergütung weiterhin direkt von St überwiesen wurde.

Ab 1.Januar 1979 erhielt auch der Kläger die Provisionen wieder unmittelbar von St und S. Er hatte in den Streitjahren die von der E erhaltenen Provisionen wie zuvor als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt und Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Nach einer im Dezember 1976 für die Jahre 1973 bis 1975 durchgeführten Betriebsprüfung, die zu keinen wesentlichen Beanstandungen geführt hatte, waren endgültige Steuerbescheide für die geprüften Veranlagungszeiträume ergangen.

Die E gab in den Streitjahren ihrerseits Umsatzsteuererklärungen beim Finanzamt (FA) K ab.

Nachdem anläßlich einer Betriebsprüfung bei St der Verdacht aufgekommen war, daß es sich bei der E um eine Scheinfirma handele, fand beim Kläger eine Steuerfahndungsprüfung statt, in deren Rahmen die Wohnung des Klägers und die Geschäftsräume der St durchsucht wurden. Hierbei wurden Provisionsabrechnungen sichergestellt, die von St und S trotz der mit E bestehenden Verträge dem Kläger erteilt worden waren. Ferner wurde ein Schreiben der St vom 2.Juli 1973 an einen Rechtsanwalt Dr. Sch aufgefunden, in dem angefragt worden war, ob rechtliche Bedenken gegen den Abschluß eines Generalvertretervertrags mit der E bestünden. Dem Schreiben lag ein Vertragsentwurf zwischen St und E bei, wonach St der E das Recht zur Vertretung aller von ihr gefertigten Erzeugnisse in einem näher bezeichneten Gebiet übertragen und E den zwischen St und dem Vertreter M bestehenden Handelsvertretervertrag mit allen Rechten und Pflichten übernehmen sollte. Nach einem beiliegenden Zusatzvertrag sollte eine gleichlautende Vereinbarung bezüglich des Klägers getroffen werden. St teilte dem Anwalt in dem Schreiben mit, der Vertreter M habe um Überweisung der anfallenden Provisionen auf sein Konto in Liechtenstein gebeten, da er dort die E gegründet habe, der anschließend auch der Kläger beigetreten sei. Der Anwalt riet im ebenfalls sichergestellten Antwortschreiben vom 9.Juli 1973 von der Übertragung der Vertreterverträge auf die E ab, da damit lediglich nachteilige Folgen für St verbunden seien.

Die Fahndungsprüfer stellten ferner fest, daß unter der Anschrift der E mehr als 100 weitere Gesellschaften ihren Sitz haben, die sämtlich von dem Repräsentanten der E, Dr. W, als Verwaltungsrat vertreten werden und folgerten hieraus, daß es sich bei der E um eine sog. Domizilgesellschaft handele, die keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) vertrat aufgrund der Prüfungsfeststellungen die Auffassung, daß die von St und S an die E überwiesenen Provisionen für die Vermittlungstätigkeit des Klägers diesem unmittelbar zuzurechnen seien und erließ für die Streitjahre (1972 bis 1978) entsprechend geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuer-Meßbescheide.

Mit seinen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klagen wendete sich der Kläger insbesondere gegen die Annahme des FA, die Generalvertreterverträge zwischen St und S einerseits und der E andererseits sowie seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der E seien nicht ernsthaft vereinbart worden.

Das Finanzgericht (FG) wies nach Durchführung einer Beweisaufnahme die Klage als unbegründet ab. Es sah von der beantragten Vernehmung der Zeugin L und des Zeugen B ab, da es die behauptete Existenz dieses Vertrages und die Alleininhaberschaft von B bezüglich der E als wahr unterstellte. Nach Auffassung des FG war der Kläger auch in den Streitjahren aufgrund der nicht aufgehobenen Vertreterverträge für St und S tätig, da die zwischen diesen Unternehmen und der E geschlossenen Generalvertreterverträge keine rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung erlangt hatten.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verfahrensfehler und Verletzung der §§ 41 Abs.2 und 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die geänderten Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuer-Meßbescheide 1972 bis 1978 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Zu Recht weist der Kläger allerdings darauf hin, daß die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Frage der Steuerumgehung durch Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften im Streitfall keine Anwendung finden kann.

a) Die steuerrechtliche Anerkennung der Errichtung von sog. Basisgesellschaften im Ausland hängt nur dann vom Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe und einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft ab, falls zwischen den an der ausländischen Basisgesellschaft beteiligten Personen und inländischen Steuerpflichtigen eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 9.Mai 1979 I R 126/77, BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Das FG hat eine Beteiligung des Klägers an der E nicht festgestellt. Es mußte auch nicht prüfen, ob der Vertreter M oder andere Inländer an der E beteiligt waren. Denn eine Steuerumgehung durch den Kläger wäre auch dann nicht anzunehmen, wenn die E im Verhältnis zu anderen inländischen Steuerpflichtigen, die gegenüber diesem fremde Dritte sind, als Basisgesellschaft zu beurteilen wäre (BFH-Urteil in BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586).

b) Die Zurechnung der an die E überwiesenen Provisionen beim Kläger kann nach den getroffenen Feststellungen auch nicht darauf gestützt werden, daß die Verlagerung der Einkünfte auf die E einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gemäß § 42 AO 1977 darstellt. Denn das FG hat offengelassen, ob diese Vertragsgestaltung durch den Kläger oder durch andere Personen, insbesondere den Inhaber der St initiiert worden ist und ob für die gewählte Gestaltung auch wirtschaftlich beachtliche Gründe vorgelegen haben könnten.

2. Das FG konnte gleichwohl ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangen, daß die durch die Vermittlungstätigkeit des Klägers angefallenen Provisionen trotz unmittelbarer Überweisung an die E ihm selbst zuzurechnen sind. Eines Rückgriffs auf § 42 AO 1977 bedurfte es hierzu nicht, da das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat, daß der Kläger im Hinblick auf die Fortgeltung der mit St und S bestehenden Handelsvertreterverträge auch in den Streitjahren unmittelbar für diese Unternehmen tätig geworden ist.

a) Das FG hat zwar den vom Kläger behaupteten Abschluß von Generalvertreterverträgen zwischen der E und seinen inländischen Vertragspartnern als wahr unterstellt, ist jedoch im Ergebnis von der Unwirksamkeit dieser Verträge ausgegangen. Die Annahme von Scheingeschäften i.S. des § 117 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), die nach § 41 Abs.2 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich sind, ist im Hinblick auf die insoweit auch nicht mit Revisionsrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG gerechtfertigt.

aa) Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind (vgl. Kramer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 117 Rdnr.7; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 41 AO 1977 Rdnr.41). Dagegen wollen die Beteiligten bei einem nach den Grundsätzen des § 42 AO 1977 zu beurteilenden Umgehungsgeschäft gerade den Eintritt der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, um das angestrebte Ziel zu erreichen (vgl. Kramer, a.a.O., Rdnr.10; Offerhaus, a.a.O., Rdnr.44). Wird eine als gewollt bezeichnete Rechtswirkung wirklich gewollt, so sind daher unwahre Angaben im Zusammenhang mit dem Abschluß des Rechtsgeschäfts nicht geeignet, dieses zum Scheingeschäft zu machen. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung liegt das unterscheidende Kriterium darin, ob die Parteien zur Erreichung des mit dem Rechtsgeschäft erstrebten Erfolgs ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernstgemeintes Geschäft für notwendig erachtet haben (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.Oktober 1961 V ZR 103/60, BGHZ 36, 85, 88). Da keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Motive der unmittelbar am Vertragsabschluß beteiligten Personen erkennbar sind, lassen sich im Streitfall nur aus dem sonstigen Verhalten der Vertragsbeteiligten Rückschlüsse über ihren tatsächlichen Regelungswillen gewinnen.

bb) Nach den hierzu vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht davon ausgegangen werden, daß die mit den Generalvertreterverträgen verbundenen Rechtsfolgen von den Beteiligten wirklich gewollt waren.

Auf seiten der inländischen Vertragspartner wird der Scheincharakter der Verträge bereits daran offenkundig, daß diese aus ihnen die notwendigen Folgerungen bewußt nicht gezogen haben. Denn die wirklich gewollte Übertragung der ausschließlichen Vertriebsrechte auf die E hätte die Kündigung der bestehenden Vertreterverträge vorausgesetzt. Mit dieser Kündigung hätten sich jedoch St und S Ausgleichsansprüchen der bisher für sie tätigen Handelsvertreter gemäß § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) ausgesetzt.

Da Ausgleichsansprüche weder von den Handelsvertretern geltend gemacht noch von den Unternehmen anerkannt worden sind, kommt entgegen der Auffassung der Revision auch die Möglichkeit konkludenter Vertragsaufhebungen nicht ernstlich in Betracht. Denn es widerspricht jeder Lebenserfahrung, daß sich die Handelsvertreter auf eine stillschweigende Aufhebung der Verträge mit der Folge des entschädigungslosen Verlusts ihrer Rechtsposition eingelassen haben könnten.

Das angefochtene Urteil enthält auch ausreichende Feststellungen dazu, daß die E ihrerseits zur Erfüllung der Generalvertreterverträge weder bereit noch in der Lage war. Denn jedenfalls bei Abschluß der Verträge beschäftigte sie keine eigenen Handelsvertreter, die den eingegangenen Verpflichtungen hätten nachkommen und den Vertrieb der Produkte von St und S hätten übernehmen können. Für den Scheincharakter der eingegangenen Vertragsverpflichtung spricht insbesondere auch, daß außer dem Kläger und seinem Kollegen M kein Vertreter darüber unterrichtet worden ist, daß er nunmehr für E tätig werden würde.

b) Da die Generalvertreterverträge zwischen E und St bzw. S mangels Ernsthaftigkeit unwirksam waren und insbesondere nicht die Aufhebung der mit dem Kläger bestehenden Vertreterverträge zur Folge hatten, konnte auch der zwischen dem Kläger und E abgeschlossene Anstellungsvertrag für die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit keine rechtliche Bedeutung erlangen, ohne daß es im einzelnen einer Prüfung bedarf, ob und inwieweit auch diese Vertragsbeziehung als Scheingeschäft zu werten ist.

c) Die Fortdauer der zwischen dem Kläger und St bzw. S bestehenden Vertragsverhältnisse in den Streitjahren hat zur Folge, daß nicht die E, sondern der Kläger selbst den Tatbestand verwirklicht hat, an den das Einkommensteuergesetz die Entstehung der Steuer knüpft. Der Kläger hat deshalb die durch seine Vermittlungstätigkeit erzielten Einkünfte zu versteuern, ohne daß es einer auf § 42 AO 1977 gestützten Zurechnung bedarf.

Entgegen der Auffassung der Revision ist auch unerheblich, ob die Provisionen dem Kläger selbst in voller Höhe zugeflossen sind. Denn soweit er mit der Weiterleitung der verdienten Provisionen an Dritte einverstanden war und damit auf die Geltendmachung des ihm zustehenden Vergütungsanspruchs verzichtet hat, liegt Einkommensverwendung vor. Kann sich der Steuerpflichtige der Besteuerung in seiner Person schon durch zivilrechtlich wirksame Übertragung des Einkünfteanspruchs nicht entziehen (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 8 Anm.4b), so ist die nicht ernstlich gewollte Verlagerung der Einkünfte erst recht steuerlich unbeachtlich.

Auf die Rüge mangelnder Sachaufklärung wegen der vom FG unterlassenen Feststellung des tatsächlichen Zahlungszuflusses kommt es deshalb im Streitfall nicht an.

3. Ohne Erfolg greift die Revision schließlich die vom FG bejahte Änderungsmöglichkeit der auf einer Betriebsprüfung beruhenden endgültigen Steuerbescheide für 1973 bis 1975 an.

a) Nach § 173 Abs.2 AO 1977 können die aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide nur geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Außerdem darf der Steueranspruch nicht verjährt sein. Dies setzt voraus, daß es sich bei den für 1972 bis 1974 nachgeforderten Beträgen um hinterzogene Steuern gehandelt hat (Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--, § 144 Abs.1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung --AO--).

Hängt die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden davon ab, daß der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat, so müssen zur Bejahung der Rechtmäßigkeit der Bescheide die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen (BFH-Urteil vom 16.Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273). Das FA trägt insoweit die Feststellungslast. Obwohl auch im finanzgerichtlichen Verfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten ist, ist das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale nicht nach der Strafprozeßordnung, sondern nach den Vorschriften der AO 1977 und Finanzgerichtsordnung (FGO) zu prüfen. Deshalb ist für die Feststellung der Steuerhinterziehung, die nach § 76 Abs.1 Sätze 1 und 5 FGO von Amts wegen zu treffen ist, kein höherer Grad von Gewißheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5.März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570).

b) Legt man diesen Prüfungsmaßstab zugrunde, so ist die Annahme einer vom Kläger begangenen Steuerhinterziehung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG konnte aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs.1 FGO) zu dem Ergebnis gelangen, daß der Kläger den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat (§ 370 Abs.1 Nr.1 AO 1977), daß er den Eindruck erweckt hat, ausschließlich für die E tätig zu sein. Die beim Kläger sichergestellten Unterlagen, insbesondere die Provisionsabrechnungen von St und S, die auch in den Streitjahren dem Kläger erteilt worden waren, lassen die vom FG gezogene Schlußfolgerung, der Kläger habe insoweit vorsätzlich falsche Angaben gemacht, zumindest als möglich erscheinen. Ein Verstoß gegen Denkgesetze und die Verletzung von Erfahrungssätzen sind nicht erkennbar.

Fundstellen

Haufe-Index 62356

BFH/NV 1989, 9

BStBl II 1989, 216

BFHE 155, 232

BFHE 1989, 232

BB 1989, 416-416 (L1-2)

DB 1989, 808-810 (LT)

DStR 1989, 247 (KT)

HFR 1989, 285 (LT)