BFH Urteil vom 22.10.1996 - III R 203/94 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außergewöhnliche Belastung: Fahrtkosten Körperbehinderter, Angemessenheitsprüfung, Verhältnis Einzelnachweis zu Pauschbeträgen der EStR und LStR, Ausnahmetatbestände für den Ansatz der tatsächlichen Kfz-Kosten, Berücksichtigung der in den Kilometer-Pauschbeträgen der EStR und der LStR enthaltenen AfA in den Folgejahren - Bindung des BFH an Wahl der Schätzungsmethode des FG

Leitsatz (amtlich)

Als außergewöhnliche Belastung geltend gemachte, einzeln nachgewiesene Kfz-Kosten Schwerbehinderter sind in der Regel nur insoweit als angemessen anzuerkennen, als sie die in den Einkommensteuerrichtlinien und Lohnsteuerrichtlinien für die Berücksichtigung von Kfz-Kosten als Werbungskosten und Betriebsausgaben festgesetzten Pauschsätze nicht übersteigen.

Orientierungssatz

1. Schwer Körperbehinderte, die in ihrer Gehfähigkeit und Stehfähigkeit erheblich beschränkt sind, können neben den Pauschbeträgen für Körperbehinderte Kfz-Aufwendungen für Privatfahrten als außergewöhnliche Belastung geltend machen, wobei nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten, sondern in angemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungsfahrten, Freizeitfahrten und Besuchsfahrten abzugsfähig sind. Die Angemessenheitsprüfung des § 33 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG für diese Kfz-Kosten Körperbehinderter erstreckt sich auf die Höhe der Fahrleistung unter Berücksichtigung von Art und Charakter der durchgeführten Fahrten sowie auf die benutzte Wagenklasse. Dabei wird eine jährliche Fahrleistung von 15 000 km als angemessen erachtet (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Grundsätzlich kann der Steuerpflichtige seine außergewöhnlichen Belastungen durch Einzelnachweise belegen, woraus jedoch nicht gefolgert werden kann, daß diese dann ohne die Angemessenheitsprüfung des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen seien und die Kilometer-Pauschsätze der EStR und der LStR ohne rechtliche Bedeutung seien. Die in den EStR und den LStR festgelegten Kilometer-Pauschsätze ermöglichen nicht nur die steuerliche Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen bei fehlenden konkreten Nachweis der Aufwendungen, sondern stellen eine sinnvolle typisierende Regelung dar, die in § 162 AO 1977 eine ausreichende Rechtsgrundlage findet und sämtliche normalen, mit der Benutzung eines Kfz regelmäßig verbundenen Aufwendungen, einschließlich der AfA abgelten und den Zweck haben und objektiv die Funktion erfüllen, der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu dienen. Die Pauschsätze repräsentieren den nach sachverständigem Urteil und allgemeiner Bewertung für Unterhaltung und Betrieb eines Kfz im Durchschnitt erforderlichen Aufwand. Mithin sind in Anwendung des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich die zu berücksichtigenden Kfz-Kosten auf die Pauschsätze zu begrenzen.

3. Der BFH hat unbeschadet der Befugnis des FG zur Tatsachenermittlung und damit auch zur Wahl unter mehreren geeigneten Schätzungsmethoden die Mängel der vom FG durchgeführten Prüfung der --für die Zwangsläufigkeit vorausgesetzten-- Angemessenheit der Aufwendungen des Steuerpflichtigen bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen, wenn sie einen Verstoß gegen § 33 Abs. 2 EStG zur Folge haben (vgl. BFH-Urteil v. 10.10.1986 VI R 12/83).

4. Im Streitfall kann offenbleiben, auf welcher Rechtsgrundlage die in den Kilometer-Pauschbeträgen der EStR und der LStR enthaltene AfA als außergewöhnliche Belastung in den auf die Anschaffung des PKW folgenden Jahren berücksichtigt werden kann, obwohl der Steuerpflichtige Aufwendungen i.S. des § 33 EStG allenfalls im Jahr der Anschaffung des Kfz gehabt hat.

5. Im allgemeinen muß sich niemand allein um der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens willen mit einer Schätzung zufriedengeben, wenn er steuerliche Abzugsbeträge im einzelnen genau belegen kann. Daher können Körperbehinderte bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände ihre über den Kilometer-Pauschsätzen der Finanzverwaltung liegenden tatsächlichen Kfz-Kosten im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen geltend machen; das kann der Fall sein, wenn etwa der Steuerpflichtige aufgrund seiner Körperbehinderung eine erheblich unter der als allgemein üblich angenommenen jährlichen Fahrleistung von 15 000 km liegende Fahrleistung erbringt oder der Steuerpflichtige wegen der Art seiner Behinderung auf ein besonderes Fahrzeug angewiesen ist, für das überdurchschnittlich hohe Aufwendungen erforderlich sind.

6. Parallelentscheidung: BFH, 22.10.1996, III R 204/94, BFH/NV.

Normenkette

AO 1977 § 162; EStG § 33 Abs. 1, 2 S. 1, § 33b Abs. 1; EStR 1987 Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1; LStR 1987 Abschn. 25 Abs. 7 Nr. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist zu 100 % schwerbehindert. Er besitzt den Behindertenausweis mit den Merkmalen "aG" und "B". Er benutzte im Streitjahr (1988) einen 1987 für 75 645 DM angeschafften Mercedes 300 SEL. In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) deshalb u.a. Kfz-Kosten von 23 844 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte hiervon jedoch nur 7 732 DM an. Hiergegen erhoben die Kläger --die weitere, inzwischen jedoch erledigte Streitpunkte betreffende-- Klage, die teilweise Erfolg hatte.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die vom FA bei den Kfz-Kosten durchgeführte Angemessenheitsprüfung habe zu einer übermäßigen Kürzung der von den Klägern angesetzten, allerdings überhöhten Beträge geführt. Bei der Absetzung für Abnutzung (AfA) für einen PKW, der von einem Körperbehinderten benutzt werde, sei angesichts des technischen Standards im Streitjahr von einer Betriebsdauer von acht Jahren auszugehen. Unter dem Aspekt der Zwangsläufigkeit habe ferner eine Angemessenheitsprüfung stattzufinden, sowohl hinsichtlich der benutzten Wagenklasse als auch hinsichtlich der Fahrleistung. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Obergrenze für die anzuerkennende Fahrleistung in der Regel bei 15 000 km als gegeben angesehen. Nach den Bedürfnissen des Klägers angemessen sei die Verwendung eines großräumigen Wagens der gehobenen Mittelklasse; dessen Anschaffungspreis habe bei etwa 50 000 DM gelegen. Die AfA betrage daher 0,35 DM/km. Da sich die laufenden Kosten je Kilometer laut Fahrtenbuch auf 0,24 DM belaufen hätten, lägen die berücksichtigungsfähigen Kosten insgesamt bei 0,59 DM/km. Von einem pauschalen Kilometersatz von 0,42 DM/km entsprechend den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1984 und den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 sei nicht auszugehen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, zu deren Begründung vorgetragen wird:

Die vom FG anerkannten Kfz-Kosten seien der Höhe nach nicht zwangsläufig entstanden. Die EStR ließen im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH Fahrtkosten außergewöhnlich Gehbehinderter nur im angemessenen Rahmen zum Abzug zu. Das könne nur bedeuten, daß erhöhte Fahrtaufwendungen wie sie beispielsweise durch ein aufwendiges, den individuellen Repräsentationsbedürfnissen entsprechendes Fahrzeug entstünden, auszuscheiden seien. Dabei erscheine es zweckmäßig, zur Differenzierung zwischen angemessenem und erhöhtem Aufwand auf die Kilometer-Pauschsätze für Dienst- und Geschäftsreisen zurückzugreifen. Diese seien das Resultat eingehender Ermittlung der durchschnittlichen Kfz-Kosten durch die Kfz-Referenten der Länder. Es sei davon auszugehen, daß die tatsächlichen Kosten in den zahlreichen Fällen, in denen die Pauschbeträge von den Steuerpflichtigen in Anspruch genommen würden, diese nicht überstiegen. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 2. Oktober 1992 III R 63/91 (BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286) Durchschnittswerte zur Obergrenze der Angemessenheit in bezug auf die jährliche Fahrleistung bestimmt; seine Überlegungen seien auf den Bereich der Kilometersätze übertragbar.

Im übrigen komme ein die Pauschsätze übersteigender Kilometersatz bei individueller Ermittlung der tatsächlichen Kosten regelmäßig nur zustande, wenn der Restwert des Fahrzeuges nach Ablauf der Abschreibungsdauer unberücksichtigt bleibe oder ein besonders hochwertiges Fahrzeug verwendet werde. Aufwendungen von 0,42 DM/km seien demgegenüber zur Unterhaltung eines behindertengerechten Mittelklassewagens nicht zuletzt im Hinblick auf die außergewöhnlich Gehbehinderten gewährte Kraftfahrzeugsteuer-Befreiung, den Sonderausgabenabzug für die Haftpflichtversicherungsbeiträge und Zuschüsse der Wohlfahrtsverbände ausreichend.

Das FA beantragt sinngemäß, unter Abänderung des Urteils des FG die Klage abzuweisen, soweit bei der Berechnung der außergewöhnlichen Belastungen für die Kfz-Kosten ein Kilometersatz von mehr als 0,42 DM zugrunde gelegt worden ist.

Die Kläger haben sich zu dem Revisionsverfahren geäußert, ohne einen postulationsfähigen Vertreter zu bestellen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Abweisung der Klage in vollem Umfang.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen, so wird die Einkommensteuer unter den in § 33 Abs.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) näher bestimmten Voraussetzungen und in der dort bestimmten Weise ermäßigt.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen nach der ständigen, u.a. bereits durch das Urteil des BFH vom 17. Dezember 1965 VI 297/65 U (BFHE 84, 574, BStBl III 1966, 208) eingeleiteten Rechtsprechung bei schwer Körperbehinderten, die in ihrer Geh- und Stehfähigkeit erheblich beschränkt sind, vor, so daß diese Kfz-Aufwendungen für Privatfahrten neben den Pauschbeträgen für Körperbehinderte als außergewöhnliche Belastung geltend machen können. Bei Steuerpflichtigen, die so gehbehindert sind, daß sie sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Kfz bewegen können, hat der BFH dabei seit dem Urteil vom 1. August 1975 VI R 158/72 (BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825) grundsätzlich alle Kfz-Kosten, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind, als außergewöhnliche Belastung anerkannt, also nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten, sondern in angemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten (vgl. zuletzt u.a. die Senatsurteile in BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286, und vom 26. März 1993 III R 9/92, BFHE 171, 428, BStBl II 1993, 749, 751).

Von diesen Grundsätzen ist das FG in dem angefochtenen Urteil ausgegangen. Es hat angesichts der bei dem Kläger bestehenden körperlichen Behinderung mit Recht angenommen, daß die ihm entstandenen Kfz-Kosten dem Grunde nach steuerlich als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. Dagegen wendet sich auch die Revision nicht.

2. Gemäß § 33 Abs.2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG sind Kfz-Kosten eines Körperbehinderten jedoch nur dann und insoweit als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, als sie nicht außerhalb des Rahmens des Angemessenen liegen. Die Angemessenheitsprüfung erstreckt sich nach der eben angeführten Rechtsprechung des BFH u.a. auf die Höhe der Fahrleistung unter Berücksichtigung von Art und Charakter der durchgeführten Fahrten sowie auf die vom Steuerpflichtigen benutzte Wagenklasse (Urteile des Senats vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179, und in BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286). Der Senat ist dabei davon ausgegangen, daß jedenfalls eine jährliche Fahrleistung von mehr als 15 000 km angesichts der Fahrgewohnheiten der Mehrheit der Autobesitzer in aller Regel nicht mehr als angemessen angesehen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286).

Auch von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG ausgegangen. Es hat in einer von der Revision nicht angegriffenen und rechtlich nicht zu beanstandenden Weise im Falle des Klägers eine jährliche Fahrleistung von 15 000 km zugrunde gelegt.

3. Das FG hat ferner nicht verkannt, daß es bei einer Überprüfung der Angemessenheit der von dem Steuerpflichtigen geltend gemachten Fahrleistung und der Verteilung der Anschaffungskosten auf die durchschnittliche Nutzungsdauer des angeschafften Fahrzeugs nicht sein Bewenden haben kann, sondern daß weiter zu fragen ist, ob das von dem Steuerpflichtigen benutzte Fahrzeug seinem Typ nach aus der Sicht der gebotenen Angemessenheitsprüfung steuerlich berücksichtigt werden kann. Das FG hat sich jedoch gehindert gesehen, dabei die Durchschnittskosten von 0,42 DM zu berücksichtigen, die für das Streitjahr in Abschn.119 Abs.3 Nr.1 EStR 1984 festgesetzt waren und vorbehaltlich eines Nachweises höherer tatsächlicher Kosten grundsätzlich bei der steuerlichen Berücksichtigung von Kfz-Kosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten angesetzt werden; es hat statt dessen die Benutzung eines Wagens mit einem Anschaffungspreis von (gegriffen) höchstens 50 000 DM für angemessen erachtet, die sich daraus ergebenden AfA-Beträge zugrunde gelegt und es im übrigen bei den geltend gemachten tatsächlichen Aufwendungen der Kläger belassen. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

a) Die bisherige Rechtsprechung des BFH hat bei der Bemessung der außergewöhnlichen Belastung schwer Körperbehinderter durch die Unterhaltung und den Betrieb eines Kfz überwiegend den in den EStR und LStR festgelegten Kilometer-Satz zugrunde gelegt. Sie hat zugelassen, daß dieser durch Verwaltungsvorschrift festgesetzte Satz ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen der Steuerberechnung zugrunde gelegt wird (u.a. BFH-Urteil vom 16. Februar 1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380). Dieses Urteil und z.B. die BFH-Urteile vom 27. Juni 1980 VI R 147/77 (BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651) und vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91 (BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121) betreffen allerdings Fallgestaltungen, in denen von dem Körperbehinderten die tatsächlichen Aufwendungen nicht einzeln nachgewiesen worden waren und daher von vornherein nur eine Berechnung der außergewöhnlichen Belastung nach geschätzten Durchschnittssätzen in Betracht kam. Die Pauschsätze haben jedoch nicht nur in diesem Falle die Bedeutung, daß sie trotz fehlenden konkreten Nachweises der Aufwendungen die steuerliche Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung ermöglichen. Der BFH hat vielmehr bereits in dem Urteil vom 23. Februar 1968 VI R 260/67 (BFHE 91, 535, BStBl II 1968, 408) ausgeführt, die Pauschsätze stellten eine sinnvolle typisierende Regelung dar, die als Schätzung in § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) --heute § 162 der Abgabenordnung (AO 1977)-- eine ausreichende Rechtsgrundlage finde. Die Schätzung diene der Vereinfachung der Steuerfestsetzung und damit allen Beteiligten. Sie diene aber auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und sei anzuwenden, wenn sie nicht im Einzelfall zu offensichtlich willkürlichen Ergebnissen führe.

Die Rechtsprechung des BFH hat allerdings nicht grundsätzlich ausgeschlossen, daß ein Steuerpflichtiger, statt sich auf diese Pauschsätze und die ihnen zugrundeliegende Schätzung zu berufen, seine außergewöhnlichen Belastungen durch Einzelnachweise konkret belegt; denn im allgemeinen muß sich niemand allein um der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens willen mit einer Schätzung zufriedengeben, wenn er steuerliche Abzugsbeträge im einzelnen genau belegen kann. Aus der Zulässigkeit eines Einzelnachweises auch bei Kfz-Kosten Körperbehinderter kann jedoch nicht gefolgert werden, bei Vorliegen eines solchen Einzelnachweises der tatsächlich entstandenen Kosten sei grundsätzlich ohne weiteres allein von diesen auszugehen und der Pauschsatz ohne rechtliche Bedeutung. Das würde den strengen Erfordernissen der Angemessenheitsprüfung nicht gerecht, die bei außergewöhnlichen Belastungen notwendig ist; denn außergewöhnliche Belastungen betreffen ihrer Natur nach Aufwendungen der privaten Lebensführung (BFH-Urteile vom 14. April 1993 I R 29/92, BFHE 170, 454, BStBl II 1994, 27, und vom 9. November 1982 VIII R 198/81, BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297). Es besteht daher in besonderem Maße die Gefahr ungerechtfertigter, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarender Vorteile, die dadurch entstehen können, daß einzelne Steuerpflichtige Aufwendungen --ohne auch im Hinblick auf deren Höhe einen hinreichenden, aufgrund ihrer Krankheit oder Behinderung nach Recht und Billigkeit anzuerkennenden Grund zu haben-- steuermindernd geltend machen können, während andere diese aus ihrem versteuerten Einkommen aufbringen müssen (vgl. auch Senatsurteil vom 2. Oktober 1992 III R 63/91, BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286).

Der erkennende Senat hat deshalb in dem Urteil in BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286 Bedenken erhoben, die nachgewiesenen tatsächlichen Kfz-Kosten pro Kilometer ohne weiteres als außergewöhnliche Belastung anzusetzen, weil eine solche Vorgehensweise nicht geeignet ist, eine gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten. Der Senat hat ferner bereits in seinem Urteil in BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651 darauf hingewiesen, daß es bei Unterhaltung und Benutzung eines Kfz unmöglich ist, alle einzelnen Kostenfaktoren bis ins letzte Detail zutreffend zu berücksichtigen. Auch das spricht für die von dem erkennenden Senat schon in dem Urteil in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179 im Hinblick auf außergewöhnliche Belastungen in Erwägung gezogene Bindung auch der rechtsprechenden Gewalt an die Richtlinienregelung über Kfz-Kosten als einer im Interesse der Besteuerungsgleichheit verbindlichen Tatbestandsermittlung (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1986 VI R 195/82, BFHE 147, 247, BStBl II 1986, 824).

b) Die von dem erkennenden Senat in dem Urteil in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179 zur Maßgeblichkeit der Regelungen in den EStR als verbindliche Tatsachenermittlung angestellten Erwägungen bedürfen indes keiner abschließenden Erörterung. Denn die Anwendung der pauschalierten Kilometersätze (hier: nach Abschn.119 Abs.3 Nr.1 EStR 1984) ist jedenfalls deshalb zur Begrenzung der außergewöhnlichen Belastung schwer Körperbehinderter geboten, weil die Angemessenheit der als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen in der Regel nur gewährleistet ist, wenn die tatsächlich entstandenen Kosten die in den EStR und LStR festgesetzten Pauschsätze nicht übersteigen.

§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG verlangt die Prüfung, ob die geltend gemachten Kfz-Kosten sich im Rahmen dessen halten, was ein sparsam wirtschaftender Steuerpflichtiger üblicherweise für Unterhalt und Betrieb eines Kfz aufzuwenden pflegt. Diesen Rahmen des Angemessenen zu konkretisieren, sind nach Überzeugung des erkennenden Senats die vorgenannten Pauschsätze - -vorbehaltlich einer gerichtlichen Überprüfung der Richtlinienregelung als solcher, gegen deren Kilometersätze für das Streitjahr Einwände allerdings weder vorgebracht noch ersichtlich sind-- am besten geeignet. Hingegen vermag die vom FG bei der Beurteilung der Angemessenheit angewandte Prüfungsmethode ihre Aufgabe aus den nachfolgenden Gründen nur unzureichend zu erfüllen.

c) Die in den EStR und LStR festgelegten Beträge beruhen auf einer sachverständigen Beurteilung und Auswertung einer Vielzahl repräsentativer Einzeldaten, aus denen sich die Gesamtkosten der Unterhaltung und des Betriebs eines Kfz zusammensetzen. Sie gelten sämtliche normalen, mit der Benutzung eines Kfz regelmäßig verbundenen Aufwendungen ab, einschließlich AfA (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1973 VI R 26/73, BFHE 111, 69, BStBl II 1974, 186; vom 30. November 1979 VI R 83/77, BFHE 129, 346, BStBl II 1980, 138; vom 26. Juli 1991 VI R 114/88, BFHE 165, 374, BStBl II 1992, 105, und vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Sie haben den Zweck und erfüllen objektiv die Funktion, der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu dienen (BFH-Urteile vom 30. November 1979 VI R 129/78, BFHE 129, 354, BStBl II 1980, 141, und vom 25. Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200, 206), und werden im allgemeinen von den Steuerpflichtigen ihren steuerlichen Erklärungen zugrunde gelegt. In ihnen kommt folglich zum Ausdruck, welcher Aufwand nach sachverständigem Urteil und allgemeiner Bewertung für Unterhaltung und Betrieb eines Kfz im Durchschnitt erforderlich ist. Mehr als die steuerliche Berücksichtigung dieses erforderlichen Durchschnittsbetrages kann in der Regel auch ein körperbehinderter Steuerpflichtiger in Anwendung des § 33 EStG nicht verlangen. Denn es läßt sich kein überzeugender Grund dafür finden, warum seine zwangsläufigen Aufwendungen höher sein sollten als die der großen Mehrzahl der Steuerpflichtigen im Durchschnitt tatsächlich entstehenden Kosten und warum der Rahmen des (steuerlich) Angemessenen ihm einen höheren Aufwand gestattet als er von der Mehrzahl der Steuerpflichtigen bei Kfz-Kosten betrieben wird, die sich in steuerlicher Hinsicht mit den durch Verwaltungsvorschrift festgelegten Pauschsätzen zufrieden geben (vgl. hierzu auch das Senatsurteil in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179).

Der erkennende Senat hält es deshalb nicht nur für zulässig, sondern für geboten, grundsätzlich bei Anwendung des § 33 EStG die zu berücksichtigenden Kfz-Kosten durch die in den EStR enthaltenen Pauschsätze --im Streitjahr 0,42 DM/km-- zu begrenzen.

d) Der vom FG zur Überprüfung der Angemessenheit von Aufwendungen für ein Kfz angewandten Berechnungsmethode vermag der erkennende Senat gegenüber einer Anwendung dieser Pauschsätze um so weniger den Vorzug zu geben, als sie nicht zu überzeugenderen und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung --auch, aber nicht nur im Verhältnis verschiedener Körperbehinderter-- gleich dienlichen Ergebnissen führt.

Schon der vom FG angesetzte Preis eines als angemessen anzusehenden Kfz ist frei gegriffen; daß sich für ihn keine aus dem Rechtsbewußtsein ableitbaren Kriterien finden lassen, liegt in der Natur der Sache. Mit Recht weist ferner das FA darauf hin, daß eine gleichmäßige Verteilung des Anschaffungspreises auf eine achtjährige Nutzungsdauer die tatsächlichen Kosten nur ungenau erfaßt, weil ein etwaiger Restwert des Fahrzeuges außer Betracht bleibt. Die Angemessenheit der Kosten des laufenden Unterhalts und des Betriebes, die mit dem Wagentyp, aber auch einer mehr oder weniger wirtschaftlichen Betriebsweise des Steuerpflichtigen nicht unwesentlich zusammenzuhängen pflegen, ist vom FG ohnehin nicht näher geprüft worden und läßt sich mit der von ihm angewandten, gleichsam konkreten Methode auch mit vertretbarem Aufwand und vernünftigen Ergebnissen nicht überprüfen.

Der BFH hat unbeschadet der Befugnis des FG zur Tatsachenermittlung und damit auch zur Wahl unter mehreren geeigneten Schätzungsmethoden (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1986 VI R 12/83, BFH/NV 1987, 698) die vorgenannten Mängel der vom FG durchgeführten Prüfung bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen, weil sie einen Verstoß gegen § 33 Abs. 2 EStG zur Folge haben. Den Mängeln der Prüfungsmethode des FG entspricht im übrigen, daß das FG für die Kläger im Ergebnis zu berücksichtigungsfähigen Kosten von 0,59 DM/km gelangt und damit die vorgenannten Pauschsätze um fast die Hälfte überschreitet. Das hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286 als nicht mehr im Rahmen des Angemessenen liegend bezeichnet. Daran hält er fest.

e) Außergewöhnliche Umstände, wie sie das FG etwa bei einem Steuerpflichtigen in Erwägung gezogen hat, der wegen seiner Körperbehinderung nur eine wesentlich unter der allgemein üblichen, bei der Berechnung der Pauschsätze zugrunde gelegten Fahrleistung erbringt und daher pro Kilometer relativ hohe Aufwendungen hat, sind nicht festgestellt. Auch war der Kläger nicht wegen der Art seiner Behinderung auf ein besonderes Fahrzeug angewiesen, für das überdurchschnittlich hohe Aufwendungen erforderlich gewesen wären. Es bedarf daher keiner näheren Erörterung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen in solchen Ausnahmefällen die Überschreitung der Pauschsätze bei der Berechnung der Höhe der außergewöhnlichen Belastungen gerechtfertigt sein könnte.

Das FG-Urteil geht von anderen Rechtsgrundsätzen aus. Es kann daher keinen Bestand haben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Die als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kfz-Kosten belaufen sich auf (15 000 km x 0,42 DM =) 6 300 DM. Die außergewöhnlichen Belastungen der Kläger verringern sich mithin um 2 550 DM gegenüber dem vom FG angenommenen Betrag. Sie liegen folglich --auch unter Berücksichtigung der zusätzlichen außergewöhnlichen Belastungen, die das FG in Abänderung der Steuerberechnung des FA anerkannt hat und gegen die sich die Revision nicht wendet-- noch unter dem Betrag, den das FA in dem angefochtenen Bescheid als außergewöhnliche Belastungen angesetzt hat. Die dort vorgenommene Festsetzung der Einkommensteuer ist im Ergebnis rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Da das dem Sinne nach auf Wiederherstellung des angefochtenen Bescheides gerichtete Revisionsbegehren des FA in vollem Umfang Erfolg hat, erfordert der Streitfall keine Stellungnahme dazu, auf welcher Rechtsgrundlage die in den Pauschbeträgen enthaltene AfA als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden kann, obwohl der Steuerpflichtige Aufwendungen i.S. des § 33 EStG allenfalls im Jahr der Anschaffung des Kfz gehabt hat.