BFH Urteil vom 23.01.1991 - X R 105-107/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbstgenutzte Einfamilienhäuser als Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels

Leitsatz (amtlich)

Selbstgenutzte Einfamilienhäuser können dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen sein, sofern ihr betrieblicher Einsatz im Vordergrund steht und sie nur vorübergehend zur privaten Nutzung bestimmt sind. Eine nur vorübergehende private Nutzung steht der Zuordnung zum Privatvermögen aber nicht entgegen, wenn sie nachweisbar auf außerbetrieblichen Gründen beruht (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 11.April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).

Orientierungssatz

Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dienen sie der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen, gehören sie zum notwendigen Privatvermögen. Daher werden Gebäude, die der Steuerpflichtige ausschließlich mit seiner Familie bewohnt, grundsätzlich als Privatvermögen beurteilt. Baut der Steuerpflichtige auf einem Grundstück des Betriebsvermögens ein Gebäude für eigene Wohnzwecke, führt die private Nutzung auch zur Entnahme der Grundstücksfläche (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist von Beruf Maurer- und Stahlbetonbaumeister, Bau-Ingenieur und Architekt. Bis Ende September 1971 war er als Bauingenieur im Angestelltenverhältnis tätig. Im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit war er im Jahr 1970 aus dem Kreis O nach D versetzt worden.

Ab Oktober 1971 arbeitete er als selbständiger Architekt. Zum 1.Januar 1972 meldete er ein Gewerbe mit dem Gegenstand Bauherr im eigenen und fremden Namen sowie Baubetreuung in fremdem Namen und für fremde Rechnung an. Für die Streitjahre 1972 bis 1975 erklärte er Einkünfte aus dieser gewerblichen Tätigkeit und aus selbständiger Tätigkeit als Architekt.

Nach Aufnahme seiner Tätigkeit in D führte der Kläger folgende Grundstücksankäufe und Grundstücksverkäufe durch:

1. Nachdem das von der Ehefrau des Klägers ererbte Haus in R, dem bisherigen Wohnsitz der Familie, veräußert worden war, kaufte er im Juni 1970 ein Grundstück in D-B, das er mit einem Einfamilienhaus bebaute. Anfang Februar 1971 bezog er das Haus mit seiner Familie. Im Oktober 1971 gab er für dieses Haus ein notarielles Verkaufsangebot ab; verkauft wurde das Haus am 26.Juli 1972.

2. Am 20.Juli 1971 erwarb der Kläger gemeinsam mit dem Grundstücksmakler O ein Grundstück in K, das in vier Parzellen (je zwei für jeden Beteiligten) aufgeteilt wurde. Noch in demselben Monat stellten die Käufer einen Bauantrag für vier Einfamilienhäuser.

Das Bauvorhaben wurde nur von dem Kläger verwirklicht. O veräußerte seine beiden Grundstücke im Februar 1972 an den Kläger, der diese sowie das eine selbst erworbene und mit einer Doppelhaushälfte bebaute Grundstück im April und Mai 1972 im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels weiterveräußerte. Die auf dem verbliebenen Grundstück errichtete Doppelhaushälfte bezog der Kläger mit seiner Familie Ende Oktober 1972. Im Jahr 1975 verkaufte er das Haus, für das er in allen Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) bzw. nach § 21a des Einkommensteuersteuergesetzes (EStG) erklärt hatte.

In der Eröffnungsbilanz für den Gewerbebetrieb zum 1.Januar 1972 ist das Grundstück K mit 15 595,88 DM als Aktivposten enthalten. In der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1972 sind das Grundstück K mit 18 971,91 DM und das Bauvorhaben K mit 221 175,32 DM aktiviert; in Höhe von 97 315,30 DM ist das Bauvorhaben K als Entnahme ausgewiesen.

3. Am 16.September 1971 erwarb der Kläger ein Grundstück in E, das er nach Parzellierung im August und September 1972 im Rahmen seines Gewerbebetriebes wieder veräußerte.

4. Im Mai 1972 kaufte er ein Grundstück in A, auf dem er ein Haus errichtete und vermietete.

5. Im Juni 1972 erwarb er ein Grundstück in Ü, das er in sechs Parzellen aufteilte, von denen er vier im Jahr 1973 im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels einschließlich je eines zu errichtenden Hauses wieder verkaufte.

Eines dieser Grundstücke übertrug er im Dezember 1976 schenkweise auf seine Tochter, die es bebaute. Das weitere Grundstück wurde im Januar 1977 auf die Ehefrau übertragen.

6. Im Februar 1974 erwarb der Kläger ein Grundstück in D, Z-Straße, das er mit zwei Einfamilienhäusern bebaute. Eines dieser Häuser (Z-Straße 124) veräußerte er 1975 im Rahmen seines Gewerbebetriebes. Das zweite Haus (Z-Straße 126) bewohnte er seit Juli 1975 mit seiner Familie.

7. Im Dezember 1976 kaufte der Kläger ein weiteres Grundstück in D, R-Straße, um darauf ein Haus zur Eigennutzung zu errichten. In diesem Haus wohnte er bis 1989.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die vom Kläger ab Juli 1971 erworbenen Grundstücke, auch die von ihm errichteten und selbst genutzten Einfamilienhäuser in K und D, Z-Straße 126, seien notwendiges Betriebsvermögen. Den Beginn des gewerblichen Grundstückshandels sah er in dem Ankauf des Grundstücks in K im Zusammenhang mit dem unmittelbar danach gestellten Bauantrag. Er ging davon aus, daß der Kläger nicht beabsichtigt habe, die beiden Einfamilienhäuser auf Dauer zu bewohnen. Er erhöhte die Gewinne aus Gewerbebetrieb um den Nutzungswert des Hauses in K (1972: 1 500 DM, 1973, 1974: je 3 600 DM, 1975: 1 800 DM) und erfaßte im Jahr 1975 einen Gewinn aus der Veräußerung dieses Hauses in Höhe von 47 902,98 DM. Für das eigengenutzte Haus in D, Z-Straße 126, setzte er für 1975 einen Nutzungswert von 2 400 DM als Betriebseinnahme an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) folgte der Auffassung des Prüfers und änderte dementsprechend die Einkommensteuerbescheide 1972 bis 1975 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1975. Ferner erließ das FA Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen auf den 1.Januar 1972, den 1.Januar 1974, den 1.Januar 1975 und den 1.Januar 1976. Die Einsprüche des Klägers waren erfolglos.

Mit den Klagen wendete er sich gegen die Zuordnung der selbstgenutzten Einfamilienhäuser in K und D, Z-Straße 126 sowie des der Tochter geschenkten Grundstücks in Ü zum Betriebsvermögen. Das Finanzgericht (FG) beurteilte nur die Einfamilienhäuser in K und D, Z-Straße 126 als Privatvermögen und gab insoweit den Klagen statt.

Es führte aus: Das Grundstück K sei mit dem Bezug des Einfamilienhauses durch den Kläger und seine Familie notwendiges Privatvermögen geworden. Bis zur Veräußerung im Jahre 1975 sei weder die Nutzung geändert noch sei das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt worden. Da der Kläger mit dem Käufer befreundet gewesen sei und dessen Erwerbswünsche schon vor der eigenen Veräußerungsabsicht gekannt habe, könne der Verkauf auch nicht wegen der im Grundstückshandel erworbenen Kenntnisse und Geschäftsverbindungen zum betrieblichen Vorgang geworden sein. Das Haus in D, Z-Straße 126 habe wegen der privaten Nutzung ebenfalls zum notwendigen Privatvermögen gehört. Auch unter dem Gesichtspunkt einer mehrfachen Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeiträume (D-B innerhalb von zwei Jahren, die beiden anderen Objekte innerhalb von vier Jahren) könne keine gewerbliche Tätigkeit angenommen werden. Es sei nicht feststellbar, daß der Kläger beabsichtigt habe, wiederholt in gleicher Weise vorzugehen, d.h. Grundstücke zu erwerben, sie mit Einfamilienhäusern zu bebauen, selbst zu beziehen und nach kurzer Zeit wieder zu veräußern. Zwar könne die kurze Zeitspanne zwischen Fertigstellung und Veräußerung gegen eine private Vermögensverwaltung sprechen. Drei Veräußerungen (das von der Ehefrau des Klägers geerbte Haus in R dürfe nicht miteinbezogen werden) überschritten jedoch nicht den Rahmen privater Vermögensverwaltung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244, m.w.N.).

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung von § 4, § 5 EStG und § 95 des Bewertungsgesetzes (BewG); das FG habe den Begriff des Betriebsvermögens verkannt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidungen die Klagen abzuweisen, hilfsweise, die Sachen an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die gemäß § 73 Abs.1, § 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Der Senat folgt der einvernehmlichen Beurteilung der Beteiligten, daß der Kläger hinsichtlich der nicht selbstgenutzten Objekte gewerblich tätig geworden ist. Die umfangreichen Aktivitäten des Klägers auf diesem Gebiet in Gestalt von Erwerb, Parzellierung, Bebauung und Veräußerung erfüllen sämtliche Merkmale gewerblicher Betätigung i.S. des § 15 Abs.1 Nr.1 EStG i.V.m. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der Fassung der Streitjahre (vgl. nunmehr § 15 Abs.2 EStG) und überschreiten den Bereich der privaten Vermögensverwaltung.

2. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Zuordnung der selbstgenutzten Objekte zum Privatvermögen auf die Rechtsprechung des BFH zur sog. Drei-Objekte-Grenze gestützt (vgl. dazu auch Urteil vom 18.Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051, m.w.N.). Danach ist bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten stets private Vermögensverwaltung anzunehmen. Im Streitfall ist aber nicht zu entscheiden, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist, sondern allein, ob die streitigen Objekte ebenfalls dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind. Daher sind auch die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit wie die Nachhaltigkeit und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht für jedes (selbstgenutzte) Objekt gesondert zu prüfen, sondern es sind die sonstigen Aktivitäten des Klägers in die Beurteilung einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, 402, BStBl II 1988, 293, 295).

3. Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (z.B. BFH-Urteile vom 30.April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582, und vom 7.August 1979 VIII R 95/77, BFHE 130, 539, BStBl II 1980, 633). Dienen sie der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen, gehören sie zum notwendigen Privatvermögen. Daher werden Gebäude, die der Steuerpflichtige ausschließlich mit seiner Familie bewohnt, grundsätzlich als Privatvermögen beurteilt (z.B. BFH in BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582, sowie Urteil vom 11.März 1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740). Baut der Steuerpflichtige auf einem Grundstück des Betriebsvermögens ein Gebäude für eigene Wohnzwecke, führt die private Nutzung auch zur Entnahme der Grundstücksfläche (BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740).

Bei einem gewerblichen Grundstückshandel sind die zur Bebauung und anschließenden Veräußerung bestimmten Grundstücke Umlaufvermögen und notwendiges Betriebsvermögen. Ausschließlich von der Familie auf Dauer bewohnte Gebäude gehören auch beim Grundstückshändler zum Privatvermögen. Jedoch kann er nicht dadurch, daß er ein zur Veräußerung bestimmtes Gebäude nur vorübergehend mit seiner Familie bezieht, den Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb lösen (s. für die gleichliegende Problematik beim umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerabzug Urteil des erkennenden Senats vom 20.Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 255, 260, BStBl II 1988, 1012). Der VIII. Senat hat daher (Urteil vom 11.April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621) in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige in einem Zeitraum von sechs Jahren sieben Objekte anschaffte und in der Regel nach Bebauung wieder veräußerte, gewerblichen Grundstückshandel angenommen und alle Objekte als Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Steuerpflichtige vier davon jeweils für gewisse Zeit (zwischen vier und 26 Monaten) selbst bewohnt hatte. Der VIII.Senat billigte die Würdigung des FG, daß der Steuerpflichtige die Grundstücke in Weiterveräußerungsabsicht erworben hatte. Durch die Selbstnutzung seien die Grundstücke nicht notwendiges Privatvermögen geworden, weil sie den betrieblichen Bereich wegen der nur vorübergehenden privaten Nutzung nicht endgültig verlassen hätten.

Der erkennende Senat stimmt diesem Urteil für den entschiedenen Fall zu. Jedoch steht nicht jede nur vorübergehende private Nutzung durch den Grundstückshändler der Zuordnung zum Privatvermögen entgegen. Da die Nutzung eines Gebäudes zu privaten Zwecken grundsätzlich zur Annahme privaten Vermögens führt und auch gewerblichen Grundstückshändlern ein Privatbereich zugestanden werden muß, ist jeweils für den Einzelfall zu prüfen, ob die nur vorübergehende Nutzung auf einer von vornherein bestehenden Wiederveräußerungsabsicht oder auf außerbetrieblichen Gründen (z.B. Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, größerer Platzbedarf durch Familienzuwachs, Trennung der Eheleute) beruhte. Anders als bei der Veräußerung von selbst errichteten und vorübergehend vermieteten Gebäuden oder Wohnungen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) ist nicht ausschließlich auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen Fertigstellung und Veräußerung des Objekts, sondern auch auf die Gesamtumstände des einen Falles abzustellen. Entsprechend den Grundsätzen der Rechtsprechung zur Beurteilung von branchenüblichen Geschäften müssen aber objektive Beweisanzeichen für eine außerbetriebliche Veräußerung vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 16.Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; vom 29.März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661; vom 25.Juni 1975 I R 225/73, BFHE 116, 537, BStBl II 1975, 850).

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, waren die Vorentscheidungen aufzuheben. Die Sachen sind nicht spruchreif.

Der Kläger hat das Grundstück K am 20.Juli 1971 erworben und ist Ende Oktober 1972 in eines der darauf errichteten Einfamilienhäuser eingezogen. Nach den Feststellungen des FG ist er im Juli 1975 in das ebenfalls selbst errichtete Einfamilienhaus in D, Z-Straße 126 umgezogen und hat im selben Jahr das Grundstück K verkauft. Der Kläger hat also ―anders als in dem vom VIII.Senat entschiedenen Fall (BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621)― fast drei Jahre in diesem Haus gewohnt. Auch hat er buchmäßige Folgerungen aus der geltend gemachten Überführung des Hauses in das Privatvermögen gezogen. Andererseits ist in Betracht zu ziehen, daß der Kläger das zuvor bewohnte, ebenfalls selbst errichtete Einfamilienhaus in D-B im Februar 1971 bezogen, aber hierfür bereits im Oktober desselben Jahres ein notarielles Verkaufsangebot abgegeben und das Haus im Juli 1972 verkauft hatte. Das könnte auf eine jeweils bei Errichtung bereits bestehende Verkaufsabsicht hindeuten. Die Zuordnung dieses Grundstücks zum Privatvermögen ist zwar nicht im Streit, weil das FA den Beginn des gewerblichen Grundstückshandels erst im Ankauf der Grundstücke K im Juli 1971 gesehen hat. Gleichwohl kann die Veräußerung dieses Hauses als Indiz dafür gewertet werden, daß der Kläger auch die selbstbewohnten Einfamilienhäuser in seinen gewerblichen Grundstückshandel miteinbezogen hat, sofern er nicht jeweils eindeutige private Gründe für den Verkauf nachweisen kann. Derartige Feststellungen hat das FG ―aus seiner Sicht zu Recht― unterlassen.

Hinsichtlich des Grundstücks D, Z-Straße 126, fehlen genaue Feststellungen über den Veräußerungszeitpunkt. In den Gründen der Entscheidung hat das FG lediglich ausgeführt, die Objekte K und D, Z-Straße 126 seien innerhalb von vier Jahren verkauft worden. Unklar ist außerdem, aus welchen Gründen der Kläger das Grundstück D, Z-Straße 126 veräußert hat. Nicht festgestellt ist ferner, warum der Kläger bereits im Dezember 1976 ein weiteres Grundstück in D, R-Straße erworben und darauf ein weiteres Haus zur Selbstnutzung errichtet hat.