Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Abgrenzung von Unternehmereinheit und Organschaft.
Normenkette
UStG § 2 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 Ziff. 2
Tatbestand
Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht von Lieferungen der Beschwerdeführerin (Bfin.), einer Kommanditgesellschaft, die eine Baumwollweberei betreibt, an die X GmbH, deren Anteile im Besitz der Bfin. sind. Die Bfin. ist eine Familiengesellschaft, die von drei persönlich haftenden Gesellschaftern und 17 Kommanditisten gebildet ist. Die drei persönlich haftenden Gesellschafter sind Geschäftsführer der beiden Gesellschaften. Die GmbH hat auf Grund eines mit der Bfin. abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrages das jährliche Geschäftsergebnis an die Bfin. abzuführen. Das Finanzamt hat von den im Jahre 1953 von der Bfin. vereinnahmten Entgelten für Warenlieferungen an die GmbH Umsatzsteuer erhoben. Die Bfin. ist der Auffassung, daß zwischen ihr und der GmbH Unternehmereinheit bestehe, ihre Lieferungen an die GmbH deshalb nicht umsatzsteuerpflichtig seien. Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht erachtete das Verhältnis der GmbH zur Bfin. als ein Abhängigkeitsverhältnis im Sinne der Organschaft und lehnte deshalb die Unternehmereinheit zwischen beiden Gesellschaften ab. Hiergegen wendet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.), in der die Auffassung des Finanzgerichts bestritten und geltend gemacht wird, daß die für die Annahme einer Unternehmereinheit aufgestellten Merkmale, nämlich Beteiligung derselben Personen im gleichen Verhältnis an den beiden Gesellschaften und einheitliche Willensbildung bei beiden Gesellschaften gegeben seien.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Der erkennende Senat hat in dem Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) den Grundsatz aufgestellt, daß die auch für juristische Personen mögliche Unternehmereinheit - abgesehen von sonstigen Voraussetzungen - nur gegeben ist, wenn die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles das Verhältnis der Nebenordnung der mehreren Gesellschaften zueinander aufweisen, und daß Unternehmereinheit nicht vorliegen kann, wenn im einzelnen Falle ein tatsächliches Unterordnungsverhältnis im Sinne der Organschaft von einer Gesellschaft oder mehreren Gesellschaften gegenüber einer übergeordneten Gesellschaft gegeben ist. Der erkennende Senat hält an diesem Grundsatz fest, da in dem Nebenordnungs- und in dem Abhängigkeitsverhältnis wesentliche, miteinander nicht zu vereinbarende und dem einzelnen Rechtsinstitut eigentümliche Unterschiede in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zum Ausdruck kommen. Bei der Unternehmereinheit handelt es sich um mehrere voneinander unabhängige und deshalb nebengeordnete Betriebe in der Form bürgerlich-rechtlich selbständiger Gesellschaften, von denen jeder eine eigene nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten des Betriebes sich richtende, wenn auch für alle in Betracht kommenden Betriebe einheitlich erfolgende Willensbildung des gleichen Unternehmers erfordert. Bei der Organschaft sind nicht mehrere voneinander unabhängige Betriebe (Gesellschaften) mit jeweils eigener Willensbildung vorhanden, sondern von zwei oder mehreren Gesellschaften haben eine oder mehrere keinen eigenen Willen, weil sie der übergeordneten Gesellschaft gehorchen müssen, in diese ohne eigenen Willen eingegliedert sind.
Diese unbestreitbaren Unterschiede in den tatsächlichen Verhältnissen beider Rechtsinstitute können um so weniger außer acht gelassen werden, als sie verschiedenen im Umsatzsteuergesetz (UStG) festgelegten gesetzlichen Tatbeständen entsprechen und in diese eingereiht werden müssen. Die einander nebengeordneten, an sich die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Selbständigkeit erfüllenden mehreren bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften sind, wenn an ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist, entsprechend der in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG verankerten Einheitstheorie umsatzsteuerrechtlich nicht mehr als gesonderte selbständige Personen zu behandeln. Die bürgerlich-rechtlich selbständigen Gesellschaften, die einer Obergesellschaft finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert sind, also der Obergesellschaft gehorchen müssen, verlieren ihre umsatzsteuerrechtliche Selbständigkeit auf Grund der in § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG festgelegten Lehre von der Organschaft. Im einen Falle sind Gesellschaften Teile eines einheitlichen Unternehmens eines Unternehmers, weil sie einem bestimmten anderen Betriebe dieses Unternehmers eingegliedert, unselbständige Teile dieses Betriebes sind (Organschaft § 17 Abs. 2 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB -), im anderen Falle sind sie Teile eines Unternehmens eines Unternehmers, weil sie als voneinander unabhängige Betriebe (Gesellschaften) den gleichen Unternehmer haben (Unternehmereinheit). Organschaft und Unternehmereinheit können somit nicht nach den gleichen Gesichtspunkten beurteilt werden. Dies muß auch für die Fälle gelten, bei denen bei Vorliegen eines Abhängigkeitsverhältnisses im Sinne der Organschaft die Muttergesellschaft die alleinige Gesellschafterin der Tochtergesellschaft ist. Denn auch hier ist der Betrieb der Tochtergesellschaft ein Teil des Betriebes der Muttergesellschaft und die Tochtergesellschaft kann deshalb nicht mehr die für die Unternehmereinheit erforderliche Unabhängigkeit im Verhältnis zur Muttergesellschaft erfüllen. Das von der Bfin. in der mündlichen Verhandlung angeführte Urteil des Finanzgerichts Freiburg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1958 S. 392) kann für eine gegenteilige Meinung nicht herangezogen werden. Das Finanzgericht hat auch in diesem Fall, in dem eine GmbH sämtliche Anteile einer anderen GmbH im Besitz hatte, geprüft, ob ein Unterordnungsverhältnis gegeben ist, und das Bestehen eines solchen verneint. Im übrigen kann es dahingestellt bleiben, ob der Senat den sonstigen rechtlichen Ausführungen in diesem Urteil zustimmen könnte.
Es kann im Interesse einer klaren, durch die Rechtssicherheit bedingten Abgrenzung der beiden Rechtsinstitute nicht zugelassen werden, diese tatsächlichen und rechtlichen Unterschiede außer acht zu lassen oder zu verwischen. Wenn im Schrifttum, dem sich im Streitfalle die Bfin. angeschlossen hat, geltend gemacht wird, daß die für die Unternehmereinheit vorgesehenen Merkmale der Personengleichheit, der gleichmäßigen Beteiligung und der einheitlichen Willensbildung bei allen Gesellschaften auch bei den im Organschaftsverhältnis stehenden Gesellschaften gegeben seien und daß deshalb die Unternehmereinheit als der umfassendere Begriff die Organschaft konsumiere, so wird mit der Hervorkehrung dieser Merkmale nur eine, vorwiegend äußerliche Seite der beiden Rechtsinstitute berührt, die zudem nicht einmal auf alle Fälle der Organschaft zutrifft. Das innere Wesen der beiden Rechtsinstitute, das, wie ausgeführt, in dem Nebenordnungs- oder Unterordnungsverhältnis zum Ausdruck kommt, ist aber für die Beurteilung ausschlaggebend, weil dieses innere Wesen auch verschiedenen gesetzlichen Tatbeständen entspricht. Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich gerade aus dem Umstand, daß nur die Organschaft von Mutter- und Tochtergesellschaften durch Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 umsatzsteuerlich als aufgehoben anzusehen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952, BStBl 1952 III S. 234, Slg. Bd. 56 S. 604), die Unternehmereinheit hiervon aber unberührt geblieben ist. Andererseits geht es aber aus dem gleichen Grunde nicht an, die für Betriebszusammenschlüsse erfahrungsgemäß übliche Form der Organschaft in die für solche Zusammenschlüsse seltenere Form der Unternehmereinheit umzudeuten. Bei der Entscheidung darüber, ob im Einzelfalle die geltend gemachte umsatzsteuerrechtliche Unselbständigkeit juristischer Personen gegeben ist, muß deshalb stets geprüft werden, ob der Sachverhalt den Tatbestand der Nebenordnung oder Unterordnung im Sinne der Organschaft erfüllt. Es kann hierbei, wie sich aus den oben gemachten Ausführungen zwingend ergibt, nur der eine oder der andere Tatbestand verwirklicht sein. Es können Organschaft und Unternehmereinheit nicht gleichzeitig bestehen. Die von der Bfin. in der mündlichen Verhandlung angeführte Anm. 37 Abs. 3 zu § 2 UStG des Kommentars von Hübschmann-Grabower-Beck- v. Wallis, nach der "ein Betrieb nicht zum Unternehmen gehören und ihm gleichzeitig untergeordnet sein kann - es wäre dann ja sich selbst untergeordnet", bringt diese Auffassung eindeutig zum Ausdruck. Die Ausführungen in dem Kommentar entsprechen damit völlig den vorstehenden Darlegungen und können in einem anderen Sinne nicht ausgelegt werden. Organschaft und Unternehmereinheit schließen somit begrifflich einander aus, gleichgültig, ob eine gleiche 100 % - ige Beteiligung gegeben ist oder ob dies nicht der Fall ist, und es kann ein Primat der Unternehmereinheit, wie im Schrifttum geltend gemacht wird, nicht anerkannt werden. Deshalb ist es auch müßig zu entscheiden, ob, wie ebenfalls geltend gemacht wird, ein Sachverhalt zuerst nach den Merkmalen der Unternehmereinheit und dann erst nach denen der Organschaft zu prüfen ist. Sofern den Ausführungen im Urteil des Reichsfinanzhofs V 426/38 vom 12. Juli 1940 (RStBl 1940 S. 910) eine andere Auffassung entnommen wird, kann insoweit an dem Urteil nicht festgehalten werden.
Im Streitfalle war hiernach zu prüfen, ob die Bfin. und die GmbH im Verhältnis der Nebenordnung oder der Unterordnung stehen. Das Finanzgericht hat dies getan und ist zu dem Ergebnis gekommen, daß ein Unterordnungsverhältnis im Sinne der Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften gegeben ist. Diese Feststellung läßt einen Rechtsirrtum oder Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten nicht erkennen. Unbestreitbar liegt eine finanzielle Eingliederung der GmbH in die Bfin. vor, da diese sämtliche Anteile der GmbH in Besitz hat. Auch eine organisatorische Eingliederung ist durch die Personalunion der Geschäftsführer bei der Bfin. und der GmbH gegeben. Der Bfin. kann nicht darin gefolgt werden, daß diese Personalunion ein ausschließliches Zeichen der Unternehmereinheit sei. Regelmäßig ist die Personalunion der Geschäftsführer auch ein sicheres Zeichen für die organisatorische Eingliederung bei einem Organschaftsverhältnis. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Abhängigkeit im Sinne der Organschaft ist festzustellen, daß die GmbH zu dem Zweck gegründet worden ist, um die Bfin. in die Lage zu versetzen, die von ihr hergestellten Gewebe verarbeiten zu können, ohne hierbei ungünstige Rückwirkungen auf die Abnehmer ihrer Meterware auszulösen. Hieraus ergibt sich, daß der Betrieb der GmbH eine Fertigungsabteilung des Gesamtunternehmens bildet. Daß die GmbH auch fremde Waren verarbeitet, kann hieran nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der sich der Bundesfinanzhof anschließt, nicht ändern, da der Zukauf im Streitfalle sich in engen Grenzen hält. Nach Angabe der Bfin. hat er zwischen 0,17 % im Streitjahre und höchstens 36,81 % in anderen Jahren betragen. Berücksichtigt man noch, daß die GmbH in den Räumen der Bfin. ihren Betrieb ausübt, also zwischen beiden Gesellschaften auch ein räumlich enger Zusammenhang besteht, und daß die GmbH auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages ihre Jahresergebnisse an die Bfin. abzuführen hat, so besteht eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Abhängigkeit der GmbH, so daß bei ihr eine eigene Willensbildung nicht möglich ist (§ 17 Abs. 2 UStDB in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG); für eine Unternehmereinheit aber ist eine eigene Willensbildung aller Beteiligten erforderlich. Somit ist in übereinstimmung mit der Vorinstanz zwischen den beiden Gesellschaften ein über- und Unterordnungsverhältnis im Sinne der Organschaft und nicht ein Nebenordnungsverhältnis anzunehmen. Unternehmereinheit ist deshalb im Streitfall abzulehnen.
Da Art. II des KRG Nr. 15 die umsatzsteuerlichen Folgen der Organschaft zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft aufgehoben hat, sind die Umsätze zwischen den beiden Gesellschaften zu Recht zur Umsatzsteuer herangezogen worden. Die Rb. war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409364 |
BStBl III 1959, 256 |
BFHE 1959, 677 |
BFHE 68, 677 |