Entscheidungsstichwort (Thema)
Rücklage nach § 6b EStG nicht auf ein im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragbar; Auflösung der Rücklage
Leitsatz (amtlich)
Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung gelten auch im Rahmen des § 6b EStG. Eine § 6b-Rücklage kann daher nicht auf ein im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragen werden.
Normenkette
EStG § 6b
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist die Frage, ob das Rechtsinstitut der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung auch bei Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung kommt.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden für die Streitjahre 1997 und 1998 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 16. Oktober 1997 von seinem Vater (V) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er zuvor bereits als Pächter bewirtschaftet hatte. Der Hofübergang (Besitzübergang) war nach dem Notarvertrag rückwirkend auf den 1. Juli 1997 datiert. Die Beteiligten sind wegen der steuerlich nicht anzuerkennenden Rückwirkung einvernehmlich von dem Besitzübergang zum 1. Oktober 1997 ausgegangen. Dies führte zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli 1997 bis 30. September 1997 beim V.
Im Zusammenhang mit Grund- und Bodenverkäufen hatte V Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 EStG in dem Wirtschaftsjahr 1994/95 in Höhe von 2 745 475,61 DM und in dem Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 52 145 DM gebildet. § 2 des Hofübergabevertrages bestimmt, dass diese Rücklagen an den Übernehmer "übergeben werden".
Mit Vertrag vom 17. Oktober 1997 erteilte V dem Kläger ein Schenkungsversprechen über 1,64 Mio. DM unter der Auflage, den Schenkungsbetrag nur für den Kauf des Hofes H in X sowie von weiteren 2 ha Land in X (Flurbereinigungsverfahren) zu verwenden. Mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 1997 erwarb der Kläger den entsprechenden Betrieb zum Preis von insgesamt 1 482 000 DM zuzüglich Nebenkosten; mit Vertrag vom 19. Mai 1998 die übrigen Flächen zu einem Preis von 51 561 DM.
Mit Vertrag vom 29. Januar 1998 erteilte V dem Kläger ein weiteres Schenkungsversprechen über 1,46 Mio. DM unter der Auflage, den Schenkungsbetrag zum Ankauf von Landwirtschaftsflächen des Herrn EU sowie bezüglich eines etwaigen Restes für den Ankauf von Flächen der Frau LLA oder alternativ für die Anschaffung von Gütern, die nach § 6b EStG begünstigt sind, zu verwenden. Mit Notarvertrag vom selben Tage erwarb der Kläger von Herrn EU landwirtschaftliche Grundstücke für 1,29 Mio. DM. Von der zugesagten Schenkung wurden lediglich 1,32 Mio. DM von V an den Kläger gezahlt.
Der Kläger übertrug die von V übernommenen Rücklagen gemäß § 6b EStG auf die erworbenen landwirtschaftlichen Grundstücke und Gebäude (Grundstücke und Gebäude Hof H 1 266 217,40 DM; Grundstücke EU 1 305 385,78 DM; Flächen Flurbereinigung 51 561 DM) sowie auf weitere Maschinenkäufe (125 758,75 DM).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer 1997 und 1998.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass der Kläger die Grundstücke und Gebäude im Wege mittelbarer Grundstücksschenkungen und damit unentgeltlich von V erhalten habe. Er habe deshalb insoweit keine Anschaffungskosten getragen. Dies habe zur Folge, dass die von V gebildeten § 6b-Rücklagen nach Ablauf der Reinvestitionsfrist mit Gewinnzuschlag zwangsweise aufzulösen seien.
Dem folgte das FA und erließ jeweils gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1997 und 1998). Darin berücksichtigte es die Auflösung der § 6b-Rücklagen nebst Gewinnzuschlag und im Gegenzug Abschreibungen auf die hinzu erworbenen Wirtschaftsgüter. Dabei ging das FA davon aus, dass die Rücklagen im Wesentlichen zum Ende des Wirtschaftsjahres 1997/98 aufzulösen seien, da das bei V entstandene Rumpfwirtschaftsjahr in die Fristberechnung gemäß § 6b Abs. 3 EStG mit einzubeziehen sei.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der Kläger die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen auf die im Wirtschaftsjahr 1997/98 erworbenen Reinvestitionsgüter (Hof H und Grundstücke EU und Flurbereinigungsflächen) habe übertragen können (§ 6b Abs. 3 EStG), da er die Anschaffungskosten für den Erwerb der Grundstücke getragen habe. Der Begriff der Anschaffungskosten sei aus der auch im Steuerrecht geltenden Legaldefinition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) abzuleiten.
Auf Grund der handelsrechtlichen Beurteilung sei die Entgeltlichkeit der Anschaffungsvorgänge im Streitfall zu bejahen. Das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieses Rechtsinstitut sei außerhalb des Schenkungsteuerrechts nur im Falle von steuerlichen Subventionstatbeständen (§ 10e EStG, Eigenheimzulage, Fördergebietsgesetz --FördG--) angewandt worden. Auf die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG finde diese Rechtsprechung keine Anwendung.
Im Übrigen habe die Klage für das Streitjahr 1997 auch deshalb Erfolg, weil die in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 und 1999/2000 aufzulösen seien.
Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 722 abgedruckt.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts sowie auf das Vorliegen einer Überraschungsentscheidung gestützt wird.
Das Vorliegen einer mittelbaren Grundstücksschenkung sei zwischen den Beteiligten nicht streitig. Dieser Weg sei offensichtlich im Hinblick auf die schenkungsteuerlichen Vorteile gewählt worden.
Die von der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung seien entsprechend im Ertragsteuerrecht zu beachten. Der bisherigen Rechtsprechung könne nicht entnommen werden, dass dieses Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht nur auf die bisher entschiedenen Fälle zur Wohnungseigentumsförderung zu beschränken sei. Soweit das FG dieses Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht nur bei Subventionsnormen für anwendbar halte, verkenne es, dass auch die hier maßgebliche Vorschrift des § 6b EStG eine Subventionsnorm sei. Gegenstand der Schenkung seien daher die Grundstücke und nicht das zugedachte Geld gewesen. Dem Kläger seien deshalb keine Anschaffungskosten für die Grundstücke entstanden.
Der Auflösungszeitpunkt der Rücklagen sei ebenfalls zutreffend ermittelt worden. Die Einkünfte seien V bis zum steuerlich maßgeblichen Übertragungszeitpunkt zuzurechnen gewesen. Bei V sei daher bis zum Übertragungszeitpunkt ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden gewesen. Dieses sei in die Fristberechnung mit einzubeziehen.
Soweit das FG entschieden habe, dass die Rücklagen frühestens zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1998/99 aufzulösen seien (und damit weitgehend außerhalb der Streitjahre), handele es sich um eine Überraschungsentscheidung, mit der sich das FA nicht habe auseinandersetzen können.
Das FA beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Sie nehmen Bezug auf die Ausführungen der Vorentscheidung und führen ergänzend aus, dass § 255 Abs. 1 bis 3 HGB nicht nur für die Beurteilung der Aufwendungen als Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auch für die Frage einschlägig sei, wem die Kosten entstanden seien. Danach könne nicht zweifelhaft sein, dass der Kläger die Grundstücke erworben habe. V habe sich an dem Erwerbsvorgang nicht beteiligt. Dies werde im Grunderwerbsteuerrecht ebenso beurteilt. Es gebe keinen Grund, im Steuerrecht vom Handelsrecht abzuweichen.
Das FA habe § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht berücksichtigt. Wenn die Anschaffungsvorgänge nicht dem Kläger, sondern dem V zuzurechnen seien, müssten die Grundstücke mittels Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein.
Bereits die Geldschenkung habe jedoch zu einer Einlage beim Kläger geführt. Eine Bilanzierung als geschenktes Grundstück sei insoweit nicht in Betracht zu ziehen. Erst mit der Anschaffung der Grundstücke hätten sie bilanziert werden können; die bilanzierten Gelder hätten dann das Betriebsvermögen und die Bilanz verlassen. Eine Umdeutung der Schenkung in eine mittelbare Grundstückseinlage i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG komme nicht in Betracht.
Im Übrigen behandele die Rechtsprechung auf der Absatzseite Entnahmen als subsidiär zur Veräußerung. Dies müsse gleichermaßen für die Beschaffungsseite gelten. Liege daher ein Erwerbsvorgang vor, könne dieser nicht in eine Schenkung durch eine andere Person umgedeutet werden. Einlagen seien daher dem entgeltlichen Anschaffungsvorgang nachrangig.
§ 6b EStG sei normspezifisch auszulegen. Nach dem Wortlaut verlange die Norm nur, dass Reinvestitionsgüter angeschafft oder hergestellt würden. Die Reinvestitionsgüter müssten danach ins Betriebsvermögen gelangen. Nicht erforderlich sei dagegen, dass der Steuerpflichtige die Anschaffung oder Herstellung vornehme.
Zudem sei im Streitfall § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) zu beachten. Danach habe der unentgeltliche Betriebsübernehmer (hier der Kläger) die vom Betriebsübergeber gebildeten Rücklagen zu übernehmen. Es sei deshalb auch möglich, dass der Kläger nach der Betriebsübernahme einen Veräußerungsgewinn realisiere und diesen gemäß § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG auf ein vom Betriebsübergeber angeschafftes Wirtschaftsgut, welches er gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übernommen habe, übertrage. Bei einer zeitlich gestreckten Betriebsübergabe i.S. von § 6 Abs. 3 EStG stelle sich des Weiteren die Frage, wann die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG auf den Betriebsübernehmer übergehe, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer Reinvestitionen durchgeführt hätten.
Eine Anwendung des Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Bereich der Werbungskosten und Betriebsausgaben würde im Ergebnis auch der Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg zuwider laufen.
Die Versagung der Gewinnübertragung auf die vom Kläger angeschafften Reinvestitionsobjekte würde dem Sinn und Zweck des § 6b Abs. 3 EStG widersprechen, da gerade durch die Verwendungsauflage dem Zweck des § 6b EStG Rechnung getragen werde, die Mittel zur Finanzierung betrieblicher Nutzflächen zu verwenden. In diesem Zusammenhang müsse auch die enge Verbindung zwischen Betriebsübergeber und Betriebsübernehmer berücksichtigt werden, die dazu führe, dass Letzterer die Rücklage übernehmen müsse. Der vorliegende Sachverhalt sei deshalb ebenso zu beurteilen, als wenn der Betriebsübergeber die Reinvestition selbst durchgeführt hätte und der Betriebsübernehmer an seine Stelle getreten wäre.
Eine andere Lösung bestünde darin, die Rücklagenübertragung noch bei V als fingiertem Erwerber zuzulassen. Der Sachverhalt sei dann so zu behandeln, als ob V die Investitionen mit den zurückbehaltenen Geldmitteln durchgeführt und als Betriebsvermögen erworben und erst anschließend die Grundstücke zum Buchwert auf den Kläger übertragen habe.
Zu Unrecht komme das FA zu einer vorzeitigen Auflösung der Rücklage, weil in Folge der Hofübertragung zwei Rumpfwirtschaftsjahre zu bilden gewesen seien. Dies könne im Streitfall nicht gelten, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eingetreten sei. Eine Verkürzung des Reinvestitionszeitraums sei in diesem Fall nicht gerechtfertigt. Jedenfalls hätte für das Rumpfwirtschaftsjahr nur eine anteilige Verzinsung erfolgen dürfen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet, soweit sie den Einkommensteuerbescheid 1997 betrifft. Insoweit ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Revision ist begründet, soweit sie den Einkommensteuerbescheid 1998 betrifft. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Den von dem FA gerügten Verfahrensfehler (Vorliegen einer Überraschungsentscheidung) hält der Senat, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen dessen ordnungsgemäße Darlegung gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO, jedenfalls nicht für durchgreifend. Das FG ist davon ausgegangen, dass die von V gebildeten Rücklagen auf die von dem Kläger erworbenen Grundstücke übertragen werden konnten. Ausgehend von diesem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG kam es auf die lediglich hilfsweisen Erwägungen zum richtigen Zeitpunkt der Auflösung der Rücklagen nicht an. Eine andere Entscheidung des FG wäre in der Sache daher nicht möglich gewesen.
Die von V in den Wirtschaftjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen können nicht auf die Anschaffungskosten der mit notariellen Verträgen vom 17. Oktober 1997 und 29. Januar 1998 erworbenen Grundstücke und Gebäude übertragen werden, da diese nicht vom Kläger angeschafft worden sind (dazu unter 1.).
Die Rücklagen sind jedoch erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 bzw. 1999/2000 gewinnerhöhend aufzulösen (dazu unter 2.).
1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
a) Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, tritt der Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten des Betriebsübergebers ein. Eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage ist deshalb vom Betriebsübernehmer zu übernehmen und entsprechend fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf Reinvestitionsobjekte oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage ausschließlich beim Betriebsübernehmer zu erfassen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367).
b) Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG).
aa) Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 28. Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430). Keine Anschaffung oder ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist demgegenüber die Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250). Gleiches gilt für den unentgeltlichen Erwerb eines Reinvestitionsobjekts.
bb) Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des § 6b Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Grundstück im Wege der mittelbaren Schenkung erworben wird. Die von der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren Grundstücksschenkung entwickelten Grundsätze gelten für das gesamte Einkommensteuerrecht (BFH-Urteile vom 15. Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67; vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, und vom 29. Juli 1998 X R 50/95, BFH/NV 1999, 301; BFH-Beschluss vom 23. Mai 2003 IX B 66/02, BFH/NV 2003, 1317) und somit auch im Rahmen des § 6b EStG. Dies beruht darauf, dass der Begriff der Anschaffungskosten nach Maßgabe des für die Gewinn- und Überschusseinkünfte maßgeblichen § 255 HGB Aufwand des Steuerpflichtigen voraussetzt, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167; vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Nach diesen Grundsätzen bestimmt sich der Gegenstand der Schenkung nach der Schenkungsabrede und nach dem, was der Bedachte endgültig erhalten hat. Es kommt also darauf an, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein soll und worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Entscheidend ist nicht, auf welche Weise sich das Vermögen des Schenkers mindert, sondern wie sich das Vermögen beim Bedachten vermehrt. Kann der Beschenkte nicht über das ihm zugedachte Geld, sondern (erst) über das damit erworbene Grundstück verfügen, ist Gegenstand der Schenkung das Grundstück.
Der Anwendung des Rechtsinstituts der mittelbaren Schenkung bei der Frage, wer die Anschaffungskosten getragen hat, steht nicht entgegen, dass, wie das FG zutreffend ausführt, der Beschenkte den Grundstückskaufvertrag abgeschlossen hat und er damit zivilrechtlich den Kaufpreis schuldet. Denn die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts folgt nicht zwingend den zivilrechtlichen Vorgaben. Vielmehr stellt das Steuerrecht maßgeblich auf den wirtschaftlichen Gehalt der vorliegenden Vereinbarungen ab.
Die bisherige Rechtsprechung hat das Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht lediglich auf Subventionsnormen (§ 10e EStG, Eigenheimzulage, FördG) begrenzt. Auch im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH die Anschaffungskosten eines Grundstücks bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung dem Schenker und nicht dem Beschenkten zugerechnet (BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67). Im Übrigen kann der Verweis darauf, dass der Anwendungsbereich des Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung ausschließlich auf Subventionstatbestände beschränkt sei, im Rahmen des § 6b EStG nicht verfangen, da auch diese Norm Subventionscharakter (Steuerstundung) hat.
cc) Weder der Wortlaut noch der Normzweck des § 6b EStG gebieten eine andere Auslegung. Aus dem Wortlaut kann, anders als die Kläger meinen, nicht abgeleitet werden, dass die Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsobjekts völlig unabhängig von der Person des Betriebsinhabers sei und es nicht darauf ankomme, wer den Aufwand getragen habe. Die ständige Rechtsprechung geht vielmehr davon aus, dass § 6b EStG eine personenbezogene Steuervergünstigung ist (BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, m.w.N. zur Rechtsprechung). Auch der Sinn und Zweck der Regelung lässt nur die Auslegung zu, dass es eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs bedarf. Durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven soll der Wirtschaft die ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen erleichtert werden (BTDrucks IV/2400, S. 62). Ziel ist es daher, die durch den Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität zunächst vollständig im Unternehmen zu belassen, damit diese für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur Verfügung steht. Werden die Reinvestitionsgüter indes unentgeltlich erworben, bedarf es der so gewonnenen Liquidität nicht. Es ist daher sachgerecht, eine Übertragung der Rücklagen auf die unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter zu versagen.
dd) Liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, ist diese beim Beschenkten, der --wie hier-- die Grundstücke betrieblich nutzt, als Einlage zu erfassen. Diese ist mit dem Teilwert anzusetzen, der hier zwingend den Anschaffungskosten entspricht (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG).
Da der Grundstückserwerb zunächst dem Schenker wirtschaftlich zugerechnet wird, vermag der Einwand der Kläger nicht zu greifen, dass Einlagen einer entgeltlichen Anschaffung immer nachrangig sind. Ein Subsidiaritätsverhältnis kann grundsätzlich nur insoweit vorliegen, als sowohl der Erwerb als auch die Einlage von einem Steuerpflichtigen verwirklicht werden. Dies ist, wie zuvor dargelegt, nicht der Fall. Der Erwerb wird dem Schenker und die Einlage dem Beschenkten zugerechnet.
Die Beachtung des Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung im Anwendungsbereich des § 6b EStG kollidiert auch nicht mit der Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg oder zum abgekürzten Vertragsweg (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Den beiden letztgenannten Fällen ist gemein, dass der Zuwendungsgegenstand ein Geldbetrag ist. Demgegenüber wird bei der mittelbaren Grundstücksschenkung das Grundstück zugewandt.
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger die streitgegenständlichen Grundstücke unentgeltlich erworben. Eine Übertragung der von V gebildeten Rücklagen auf die Grundstücke scheidet mithin aus.
aa) Zutreffend gehen die Beteiligten und das FG davon aus, dass die Grundstücke dem Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung übertragen worden sind. Nach den beiden Schenkungsverträgen wurde dem Kläger der Geldbetrag mit der Weisung des V überlassen, die im Einzelnen näher bezeichneten Grundstücke zu erwerben. Entsprechend dieser "Auflage" hat der Kläger (zivilrechtlich) mit dem Geld die Grundstücke erworben und damit auch seinerseits die ihm obliegenden Pflichten aus den Schenkungsverträgen erfüllt.
Dem Einwand der Kläger, dass die Voraussetzungen einer mittelbaren Grundstücksschenkung bei dem Schenkungsversprechen laut notariellem Vertrag vom 29. Januar 1998 nicht vorgelegen hätten, da die zu erwerbenden Grundstücke im Schenkungsvertrag nicht ausreichend konkret bestimmt worden seien, vermag der Senat nicht zu folgen. Für die Frage der Bestimmbarkeit des Zuwendungsobjektes ist auf den Empfängerhorizont der Vertragsparteien abzustellen. Aus deren Sicht waren die zu erwerbenden Grundstücke bei Abschluss des Schenkungsvertrages aber bestimmbar. Wie sich den Eintragungen in der Urkundenrolle des beurkundenden Notars entnehmen lässt, ist der Kaufvertrag (Urkundenrolle 11/98) über die zu erwerbenden Grundstücke am selben Tag und ersichtlich direkt im Anschluss an die Beurkundung des Schenkungsversprechens (Urkundenrolle 10/98) mit dem Grundstücksveräußerer abgeschlossen worden. Es liegt daher auf der Hand, dass die Beteiligten des hier zu beurteilenden Schenkungsvertrages eben diese Grundstücke dem Schenkungsversprechen zu Grunde gelegt haben.
bb) Auch der zeitliche und sachliche Zusammenhang der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit der mittelbaren Grundstücksschenkung rechtfertigen nicht die Annahme, dass die erworbenen Grundstücke als begünstigte Reinvestitionsobjekte i.S. des § 6b EStG anzusehen sind.
Zutreffend weisen die Kläger zwar darauf hin, dass eine Rücklagenübertragung möglich gewesen wäre, wenn V die Grundstücke erworben und erst im Anschluss daran den Betrieb auf den Kläger übertragen hätte. Ebenso wäre eine Rücklagenübertragung möglich gewesen, wenn V dem Kläger das Geld (ohne die in Rede stehenden Anweisungen zum Erwerb des Grundbesitzes) geschenkt hätte und dieser die Grundstücke sodann erworben hätte. Auf Grund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der Sachverhalte kann indes keine andere steuerliche Würdigung erfolgen. Denn Anknüpfungspunkt der steuerlichen Beurteilung ist stets der verwirklichte und nicht der hypothetische Sachverhalt. V und der Kläger haben im Streitfall ersichtlich ganz bewusst die vorliegende Sachverhaltsgestaltung gewählt, um den durch die Grundstücksverkäufe des V erzielten erheblichen Wertzuwachs aus schenkungsteuerlicher Sicht möglichst vorteilhaft auf den Kläger übertragen zu können. Es ist daher kein Grund dafür ersichtlich, bei der Schenkungsteuer von einer Grundstücksschenkung und bei der Ertragsbesteuerung von einer Geldschenkung auszugehen.
cc) Schließlich lässt der vorliegende Sachverhalt eine dahingehende Auslegung nicht zu, dass die Reinvestition dem V zugerechnet wird, dieser die von ihm gebildeten Rücklagen auf die angeschafften Grundstücke übertragen und diese dann erst zum insoweit reduzierten Buchwert auf den Kläger übertragen hat. Zwar ist eine zeitlich gestreckte Betriebsübertragung dem Grunde nach möglich (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653), eine zeitliche Streckung des Übertragungsvorgangs ist im Streitfall aber nicht erfolgt. Vielmehr hat V den Betrieb in einem Rechtsakt auf den Kläger übertragen. Zudem ist der Übergang der Rücklagen auf den Kläger ausdrücklich in dem Betriebsübergabevertrag aufgenommen worden.
2. Die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen sind ungeachtet des bei V entstandenen Rumpfwirtschaftsjahres (1. Juli 1997 bis 30. September 1997) beim Kläger erst in den Wirtschaftsjahren 1998/99 und 1999/2000 aufzulösen.
a) Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ist eine wirksam gebildete Rücklage, die am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
b) Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV) und ist bei Landwirten grundsätzlich der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Sätze 1 und 2 Nr. 1 EStG). Grundsätzlich beträgt der Reinvestitionszeitraum daher 48 Monate. Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das Wirtschaftsjahr jedoch auch einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten (sog. Rumpfwirtschaftsjahr) und im Einzelfall, bei bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten erfassen (vgl. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
c) Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG auch das Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV oder das verlängerte Wirtschaftsjahr gemäß § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV (so auch BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 für die gleichlautende Regelung in § 7g Abs. 5 EStG). Nur durch diese am Wortlaut orientierte Auslegung wird sichergestellt, dass der Reinvestitionszeitraum grundsätzlich einen Zeitraum von 48 Monaten nicht überschreitet (Ausnahme: § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
d) Diese Grundsätze finden jedoch keine Anwendung, wenn die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 EStDV) steht. In diesem Fall tritt der Betriebsübernehmer (Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition des Betriebsübergebers (Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt, wie unter II.1.a ausgeführt, auch hinsichtlich der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG. In diesem Fall gebieten Sinn und Zweck der Regelung, den Reinvestitionszeitraum von vier Jahren nicht durch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres in der Person des Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr ist im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit zwingend gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG zu werten. Durch diese Verklammerung wird sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten umfassen kann. Nur diese an Sinn und Zweck der Norm orientierte Auslegung gewährleistet, dass der Rechtsnachfolger bezüglich der Rücklage gemäß § 6b EStG tatsächlich in die Rechtsposition des Betriebsübergebers eintritt.
e) Diese Beurteilung gilt gleichermaßen für die Höhe des Gewinnzuschlags gemäß § 6b Abs. 7 EStG. Soweit die unentgeltliche Betriebsübergabe im laufenden Wirtschaftsjahr erfolgt und dadurch zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, ist der Gewinnzuschlag regelmäßig nur für vier volle Wirtschaftsjahre zu erheben (ebenso FG Niedersachsen, Urteil vom 24. Mai 2006 2 K 14/05, EFG 2006, 1732).
f) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 und 1999/2000 gewinnerhöhend aufzulösen und erst zu diesem Zeitpunkt der Gewinn zusätzlich um jeweils 24 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.
V hat den Betrieb mit notariellem Vertrag vom 16. Oktober 1997 auf den Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Da der Kläger den Betrieb in seinen bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb integriert hat, ist bei ihm tatsächlich kein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden. Gleichwohl kann der Kläger nicht anders gestellt werden, als wenn er den von V übernommenen Betrieb als eigenständigen Betrieb fortgeführt hätte, was zwingend die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres zur Folge gehabt hätte. Die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres bei V ist beim Kläger für die Berechnung des Reinvestitionszeitraums gemäß § 6b Abs. 3 EStG daher nicht zu berücksichtigen.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Das FG hat die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 1997/98 im Ergebnis zu Recht abgelehnt und die Einkommensteuerfestsetzung 1997 insoweit abgeändert. Die Berechnung des FG im Einzelnen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Etwaige Zweifel an der Richtigkeit der Steuerfestsetzung sind nach der Aktenlage für den Senat ebenfalls nicht ersichtlich.
Die Revision des FA war daher bezüglich des Streitjahres 1997 als unbegründet zurückzuweisen.
b) Zu Unrecht hat das FG die Auflösung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 1998/99 abgelehnt. Die von V im Wirtschaftsjahr 1994/95 gebildete Rücklage war, soweit sie nicht auf andere Wirtschaftsgüter (Maschinen und Grundbesitz …) übertragen worden ist, im Wirtschaftsjahr 1998/99 gewinnwirksam aufzulösen. Daneben war ein Gewinnzuschlag in Höhe von 24 % gemäß § 6b Abs. 7 EStG zu erfassen. Der im Wirtschaftjahr 1998/99 entstandene Auflösungsgewinn ist gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Hälfte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 zu erfassen.
Demgegenüber war die von V im Wirtschaftjahr 1995/96 gebildete Rücklage in Höhe von 52 145 DM erst im Wirtschaftsjahr 1999/2000 gewinnwirksam aufzulösen. Das FA hat insoweit zu Unrecht den Auflösungsgewinn nebst Gewinnzuschlag zur Hälfte im Einkommensteuerbescheid 1998 berücksichtigt.
Auf die Revision des FA war die Vorentscheidung daher insoweit aufzuheben und der Einkommensteuerbescheid 1998 entsprechend abzuändern.
4. Angesichts der Besonderheiten des Streitfalles weist der Senat darauf hin, dass er die Voraussetzungen für eine, im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu entscheidende, abweichende Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163 AO) als gegeben ansieht und ein entsprechendes Verfahren beim FA anregt. Der Senat hält es im vorliegenden Fall für geboten, die Anschaffung der Reinvestitionsgrundstücke, die, wie dargelegt, infolge der Anwendung des Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung dem V zuzurechnen ist, im Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob sie von V bereits vor der Betriebsübertragung durchgeführt worden wäre und die Grundstücke mit dem Betrieb im Ganzen auf den Kläger übergegangen wären.
a) Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3). So liegt auch der Streitfall.
b) Wie bereits unter II.1.b cc dargelegt, dient die Regelung des § 6b EStG der Erleichterung wirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen. Die Anpassung des Betriebs an Veränderungen würde erschwert, wenn bei der Veräußerung von Anlagegütern hohe Buchgewinne zu versteuern wären. Die durch den Verkauf des Anlagevermögens erhaltene Liquidität soll vielmehr für die Umstrukturierung in vollem Umfang zur Verfügung stehen. Durch die Übertragung der Gewinne auf die Ersatzwirtschaftsgüter wird die Besteuerung nicht aufgegeben, sondern nur zeitlich hinausgeschoben.
Grundsätzlich verlangt § 6b EStG zudem eine Personenidentität zwischen demjenigen, der die Anlagegüter veräußert, und demjenigen, der die Reinvestitionen getätigt hat. Dieses Erfordernis müsste eigentlich dazu führen, dass die Rücklage im Fall einer unentgeltlichen Betriebsübergabe i.S. des § 6 Abs. 3 EStG gewinnwirksam beim Übertragenden zu erfassen wäre. Diese Konsequenz zieht die Rechtsprechung jedoch nicht, sie geht vielmehr davon aus, dass die Rücklage vom Betriebsübernehmer fortzuführen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367). Insoweit wird gewissermaßen eine personelle Verflechtung zwischen dem Betriebsübergeber und Betriebsübernehmer hergestellt.
c) Dem wirtschaftlichen Gehalt nach hat V durch die vorgesehene Zweckbestimmung im Schenkungsvertrag dem Anliegen des § 6b EStG in vollem Umfang Rechnung getragen. Das durch die Grundstücksveräußerungen erzielte Geld sollte nach dessen Vorstellungen ausschließlich für betriebliche Investitionen zur Verfügung stehen und damit dem Betriebsvermögen erhalten bleiben. Dieses Anliegen hätte V insoweit sicherstellen können, als er die streitigen Reinvestitionsgrundstücke selbst angeschafft und den Betrieb erst im Anschluss daran auf den Kläger übertragen hätte. Wirtschaftlich damit vergleichbar ist indes auch die im Streitfall gewählte Konstellation der Betriebsübertragung und die daran anschließende mittelbare Schenkung der Reinvestitionsgrundstücke. Soweit V, aus welchen Gründen auch immer, die Reinvestition nicht vor der Betriebsübergabe durchführen wollte oder konnte, war der Weg über die mittelbare Grundstücksschenkung für ihn dem Grunde nach die einzige Möglichkeit, die Investition in ein Ersatzwirtschaftsgut durch den Kläger sicherzustellen. Bei einer reinen Geldschenkung hätte V zivilrechtlich keinen Einfluss auf die Verwendung des Geldes durch den Kläger gehabt. Die Geldschenkung hätte aber der Übertragung der Rücklage auf die sodann vom Kläger erworbenen Grundstücke nicht im Wege gestanden.
Allein die von V mit der mittelbaren Schenkung beabsichtigte Sicherstellung der Verwendung der Gelder für die Anschaffung von betrieblichen Ersatzwirtschaftsgütern führt im Streitfall zum Wegfall der Voraussetzungen des § 6b EStG. Diese nach der Gesetzeslage eintretende Konsequenz ist in dem vorliegenden atypischen Fall indes nicht sachgerecht und führt daher zu einer unbilligen Steuerfestsetzung. Da infolge der im Streitfall zu beachtenden Rechtsfigur der mittelbaren Grundstücksschenkung der Erwerb der streitigen Ersatzgrundstücke V zuzurechnen ist, hält es der Senat für geboten, diesen Erwerb aus Billigkeitsgründen im Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob er bereits vor der Betriebsübergabe stattgefunden hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 2183870 |
BFH/NV 2009, 1302 |
BFH/PR 2009, 364 |
BStBl II 2010, 664 |
BFHE 2010, 15 |
BFHE 225, 15 |
BB 2009, 1635 |
DB 2009, 1507 |
DStR 2009, 1419 |
DStRE 2009, 885 |
HFR 2009, 868 |