BFH Urteil vom 24.03.1998 - I R 20/94 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zustimmung zu einer Bilanzänderung: Teil des Steuerbescheids oder selbständiger Verwaltungsakt?, Ziel des Zustimmungserfordernisses, Ermessensausübung bei Rücklagenbildung gemäß § 6b EStG, Einreichung einer geänderten Handelsbilanz nicht erforderlich, Antrag durch Gesamtrechtsnachfolger, Antrag nicht fristgebunden - Rücklage nach § 6b EStG nicht nur bei erfolgsneutraler Auflösung - Änderung einer Wahlrechtsausübung - Rücklage nach § 4 Abs. 2 AIG: Bildung auch bei verbrauchten Mitteln aus der Veräußerung und nach Ablauf der Reinvestitionsfrist

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat läßt offen, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung und der anderer Senate des BFH festhält, wonach die Entscheidung über die Zustimmung des FA zu einer Bilanzänderung Teil des Steuerbescheides und kein selbständiger und gesondert angreifbarer Verwaltungsakt ist.

2. Das Zustimmungserfordernis des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dient dem Ziel, die Verzögerung bei der Erledigung von Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren zu verhindern.

3. Verfolgt der Steuerpflichtige mit einem Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung das Ziel, eine Rücklage gemäß § 6b EStG zu bilden oder fortzuführen, so darf das FA die Zustimmung nur aus Gründen verweigern, die sich aus den vom Gesetzgeber mit den §§ 4 Abs. 2 Satz 2 und 6b EStG verfolgten Zielen ergeben.

4. Der Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung setzt nicht die Einreichung einer schon geänderten Handelsbilanz voraus.

5. Nach einer Umwandlung kann der Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung von dem Gesamtrechtsnachfolger gestellt werden.

6. Dem § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ist nicht zu entnehmen, daß eine Rücklage im Sinne der Vorschrift nur dann gebildet werden darf, wenn ihre erfolgsneutrale Auflösung noch möglich ist.

7. Die Tatsache, daß die Rücklagenbildung gemäß § 6b EStG zu einer Gewinnbesteuerung nach dem KStG 1977 führt, ist kein Grund, um die Zustimmung zu einer entsprechenden Bilanzänderung zu verweigern.

Orientierungssatz

1. Der Senat läßt ferner offen, ob dann, wenn die Entscheidung über die Zustimmung des FA zu einer Bilanzänderung nur unselbständiger Teil des Steuerbescheides sein sollte, ihre Rechtmäßigkeit nur auf der Grundlage der vom FA bis zur Einspruchsentscheidung einschließlich angestellten Ermessenserwägungen oder aber auf der Grundlage des gesamten Vorbringens der Beteiligten im außergerichtlichen Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren, im Klageverfahren und im Revisionsverfahren zu beurteilen ist.

2. Im Streitfall bestand wegen Ermessensreduzierung auf Null ein Rechtsanspruch auf Zustimmung des FA zur Bilanzänderung.

3. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG fordert keinen Antrag auf Zustimmung zum frühest möglichen Zeitpunkt oder innerhalb angemessener Zeit. Soweit der Senat eine andere Auffassung in seinem Urteil vom 23. März 1953 I 147/52 U vertreten hat, hält er daran nicht länger fest.

4. Soweit gesetzlich nichts anderes geregelt ist, kann jede Wahlrechtsausübung grundsätzlich frei und unbeschränkt geändert werden. Die Änderung der Wahlrechtsausübung ist ein gesetzliches Gestaltungsrecht des Kaufmanns, das dieser in den Grenzen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG frei ausüben kann. Die Änderung der Wahlrechtsausübung wird zeitlich gesehen nur durch die Bestandskraft der Steuerbescheide eingeschränkt, auf die sie sich auswirken soll. So gesehen beinhaltet § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß der Steuerpflichtige Gestaltungswahlrechte bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung ausüben kann. Die Ausnahme ist aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung eng auszulegen. Sie greift nur dann ein, wenn die mit der Bilanzänderung für das FA verbundene Mehrarbeit in keinem sachgerechten Verhältnis zu dem wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen an dem Vollzug der Bilanzänderung steht bzw. wenn das Gestaltungswahlrecht willkürlich, d.h. ohne sachlich vernünftigen Grund geändert ausgeübt wird.

5. Für die Rücklagenbildung nach §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b EStG ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Veräußerungserlös noch ganz oder teilweise zu Reinvestitionszwecken zur Verfügung steht. Die Rücklage kann deshalb auch dann noch gebildet werden, wenn die aus der Veräußerung geflossenen Mittel ganz oder teilweise verbraucht sind.

6. Die Bildung einer Rücklage gemäß §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b Abs. 3 EStG ist auch noch nach Ablauf der Reinvestitionsfrist möglich (vgl. die unmittelbar nur eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage betreffenden BFH-Urteile vom 22.9.1994 IV R 61/93 und vom 7.3.1996 IV R 34/95, die für eine Rücklage i.S. der §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b EStG entsprechend gelten).

Normenkette

AO 1977 § 118; AuslInvG § 4 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 2 S. 2, § 6b Abs. 3 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1; UmwG 1969 § 5

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische AG. Sie ist seit dem 31. Dezember 1985 Gesamtrechtsnachfolgerin der F-KGaA, die wiederum seit dem 31. Dezember 1977 Gesamtrechtsnachfolgerin der F-GmbH war. Die F-GmbH veräußerte zunächst in 1975 Stammaktien der D-AG. Mit Wirkung zum 1. Januar 1976 veräußerte die F-GmbH weitere Stammaktien der D-AG im Nennwert von 340 000 DM für 2 Mio. DM an die Deutsche Bank AG (B-AG). In 1976 und 1977 erwarb sie jeweils Aktien der us-amerikanischen G-Corp..

In ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1975 bildete die F-GmbH eine Rücklage gemäß § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Hinblick auf den Gewinn aus der Veräußerung von Aktien der D-AG in Höhe von 330 000 DM. In 1976 führte sie der Rücklage weitere 1,8 Mio. DM zu, um gleichzeitig den Betrag von 290 000 DM auf eine Wertberichtigung zu den Anschaffungskosten von Aktien der G-Corp. gemäß §§ 4 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG), 6b EStG zu übertragen. Damit ergab sich zum 31. Dezember 1976 unter Einbeziehung weiterer unstreitiger Beträge ein Stand der Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 1,4 Mio. DM. Zum 31. Dezember 1977 übertrug nunmehr die F-KGaA einen Betrag von 16 000 DM wiederum gemäß §§ 4 AIG, 6b EStG auf die Wertberichtigung zu den Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der G-Corp. Gleichzeitig wurde die Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe eines Teilbetrages von 430 000 DM aufgelöst, weshalb sich zum 31. Dezember 1977 (wiederum unter Einbeziehung weiterer unstreitiger Beträge) ein Stand der Rücklage von 1,5 Mio. DM ergab. Der Bundesminister für Wirtschaft (BMWi) hatte der Übertragung des Veräußerungsgewinnes aus dem Verkauf der Aktien an der D-AG auf den Erwerb der Beteiligung an der G-Corp. zugestimmt.

Im Anschluß an eine Außenprüfung für die Wirtschaftsjahre 1976 und 1977 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - -FA--) am 28. Juni 1983 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977, die in den hier interessierenden Streitpunkten endgültig waren und in denen die Übertragung der Rücklage gemäß § 6b EStG auf die Beteiligung an der G-Corp. steuerlich anerkannt wurden.

Mit Bescheiden vom 27. Dezember 1983 nahm der BMWi seine Bescheinigungen zur Übertragung der Rücklage gemäß § 6b EStG auf die Beteiligung an der G-Corp. rückwirkend zurück. Die Klägerin erhob dagegen Klage, die sie jedoch im Berufungsverfahren beim Oberverwaltungsgericht (OVG) Münster zurücknahm.

Aufgrund der Rücknahme der Bescheinigungen durch den BMWi erließ das FA am 30. Dezember 1983 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977. In den Bescheiden wurde lediglich die Wertberichtigung gemäß §§ 4 AIG, 6b EStG in Höhe von 290 000 DM nicht mehr berücksichtigt. Die darüber hinaus gebildete Rücklage gemäß §§ 4 AIG, 6b EStG wurde erst in späteren Jahren aufgelöst. Die geänderten Bescheide wurden der Klägerin noch am 30. Dezember 1983 übergeben. Sie legte Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens ergingen am 25. Oktober 1985 erneut geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977, gegen die die Klägerin erneut Einspruch einlegte. Während des Einspruchsverfahrens beantragte sie, das FA möge einer Änderung der Bilanz zum 31. Dezember 1976 in der Weise zustimmen, daß der nach der ursprünglichen Bilanz auf den Erwerb der Beteiligung an der G-Corp. gemäß § 6b Abs. 3 EStG übertragene Veräußerungsgewinn in eine Rücklage eingestellt und im Jahre 1977 aufgelöst werde. Das FA wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 16. August 1988 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 Abs. 2 und 6b EStG.

Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat die Klage der Klägerin zutreffenderweise auch insoweit für zulässig erachtet, als sie den gegenüber der Klägerin erlassenen Körperschaftsteuerbescheid 1977 betrifft. Die Klägerin hatte ein berechtigtes Interesse, auch diesen Bescheid mit der Klage anzufechten, obwohl sie die Festsetzung einer höheren Körperschaftsteuer beantragte, weil sie nur so dem möglichen Vorwurf begegnen konnte, daß ein Teil der Steuerbescheide bestandskräftig geworden sei, auf die sich die vorgenommene Bilanzänderung auswirkt.

2. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bedarf die Änderung einer Bilanz, die beim FA bereits eingereicht wurde, der Zustimmung des FA. Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG insoweit erfüllt, als die Klägerin ihre Handelsbilanz zum 31. Dezember 1976 nach deren Einreichung beim FA änderte. Die geänderte Bilanz entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung. Zu entscheiden ist deshalb einerseits nur über die Rechtmäßigkeit der verweigerten Zustimmung und ggf. andererseits über die Verpflichtung des FA, der Bilanzänderung zuzustimmen.

3. a) Der Senat läßt offen, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung und der anderer Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) festhält, wonach die Entscheidung über die Zustimmung des FA zu einer Bilanzänderung Teil des Steuerbescheides und kein selbständiger und gesondert angreifbarer Verwaltungsakt ist. Bedenken gegen diese Rechtsprechung ergeben sich aus der Tatsache, daß im Falle eines Ermessensfehlgebrauchs durch das FA an sich nur die ablehnende Ermessensentscheidung aufhebbar ist. Der Steuerbescheid ist dagegen rechtmäßig, solange die Zustimmung tatsächlich nicht erteilt ist. Es kommt hinzu, daß eine ablehnende Ermessensentscheidung stets Verwaltungsakt und jeder Verwaltungsakt für sich anfechtbar ist. Für den Streitfall bedarf die Rechtsfrage jedoch keiner abschließenden Klärung.

b) Der Senat läßt ferner offen, ob dann, wenn die Entscheidung über die Zustimmung nur unselbständiger Teil des Steuerbescheides sein sollte, ihre Rechtmäßigkeit nur auf der Grundlage der vom FA bis zur Einspruchsentscheidung einschließlich angestellten Ermessenserwägungen (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578) oder aber auf der Grundlage des gesamten Vorbringens der Beteiligten im außergerichtlichen Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren, im Klageverfahren und im Revisionsverfahren zu beurteilen ist. Selbst wenn man das spätere Vorbringen des FA in die Ermessensüberprüfung einbezieht, war die Ablehnung der Zustimmung im Streitfall nicht gerechtfertigt. Das Ermessen des FA war und ist insoweit auf Null reduziert.

4. Die vom FA verweigerte Zustimmung zur Änderung der Bilanz der Klägerin per 31. Dezember 1976 ist auf der Grundlage seiner bis zur Einspruchsentscheidung einschließlich vorgenommenen Ermessensausübung rechtswidrig.

a) Das FA durfte seine Zustimmung zur Bilanzänderung nicht deshalb versagen, weil die Klägerin vor Erlaß der Einspruchsentscheidung noch keine geänderte Handelsbilanz eingereicht hatte. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG setzt weder eine "vollzogene" Bilanzänderung noch die Vorlage eines geänderten Bilanzentwurfs (anderer Ansicht: Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. C 210 und 229) voraus. Für die Zustimmung des FA reicht die Absicht des Steuerpflichtigen aus, die Bilanz nach erteilter Zustimmung zu ändern (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568). Dies ergibt sich einerseits aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, der eine vollzogene Bilanzänderung nicht fordert, und im übrigen aus der Überlegung, daß der Vollzug einer Bilanzänderung erhebliche Aufwendungen auslösen kann und diese Aufwendungen dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden können, solange nicht feststeht, ob das FA der Bilanzänderung zustimmt. Auch müßte der Steuerpflichtige die Bilanzänderung "rückgängig" machen, wenn das FA ihr nicht nachträglich zustimmen sollte. Umgekehrt bedeutet die Zustimmung des FA noch nicht, daß die Bilanzänderung auch vollzogen werden muß.

b) Das FA durfte die Zustimmung auch nicht deshalb verweigern, weil die Bilanz zum 31. Dezember 1976 für eine Rechtsvorgängerin der Klägerin zu erstellen war, die durch Umwandlung untergegangen ist. Die Klägerin ist aus zwei Umwandlungen entstanden. Beide Umwandlungen lösten Gesamtrechtsnachfolgen aus (§ 5 des Umwandlungsgesetzes --UmwG 1969--). Die Gesamtrechtsnachfolgen ließen auch das Recht, die Bilanz der Rechtsvorgängerin zum 31. Dezember 1976 zu ändern, auf die Klägerin übergehen (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwG 1995 Rz. 20). Aus dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1974 I R 23/72 (BFHE 113, 508, BStBl II 1975, 94) folgt nichts anderes. Es betrifft nur Gewinnverteilungsbeschlüsse und keine Bilanzänderungen.

c) Zu Unrecht hat das FA in der Einspruchsentscheidung die Auffassung vertreten, die Bilanzänderung scheitere an der für den Veranlagungszeitraum 1977 eingetretenen Festsetzungsverjährung. Dazu kann dahinstehen, ob und in welchem Umfang der gegenüber der Klägerin erlassene Körperschaftsteuerbescheid ursprünglich zum Nachteil der Klägerin geändert werden konnte. Entscheidend ist allein, daß er in der Vorentscheidung vom FG zum Nachteil der Klägerin geändert wurde. Da die Klägerin keine Revision oder Anschlußrevision eingelegt hat und zugunsten des FA das sog. Verböserungsverbot zu beachten ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), kann der Senat das sich auf die Körperschaftsteuer 1977 beziehende FG-Urteil nur dann noch ändern, wenn der Revision des FA wegen des sich auf die Körperschaftsteuer 1976 beziehenden Teils des Urteils stattgegeben werden sollte. Deshalb stellt sich nicht die Frage, ob bezüglich des Körperschaftsteuerbescheides 1977 Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Dann aber kann die Zustimmung zur Bilanzänderung nicht allein aus diesem Grunde verweigert werden.

d) Die Bildung einer Rücklage gemäß §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b Abs. 3 EStG war auch noch nach Ablauf der Reinvestitionsfrist möglich. Deshalb durfte das FA die Zustimmung zur Bilanzänderung aus diesem Grunde nicht verweigern. Wegen der Begründung nimmt der Senat auf die BFH-Urteile vom 22. September 1994 IV R 61/93 (BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter II. 1.) und in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 4. Bezug. Die Urteile betreffen zwar unmittelbar nur eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage. Für die Rücklage i.S. der §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b EStG gilt jedoch Entsprechendes.

e) Entgegen der Auffassung des FA ist dem § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zu entnehmen, daß eine Rücklage im Sinne der Vorschrift nur dann gebildet werden kann, wenn ihre erfolgsneutrale Auflösung noch möglich ist. Der Senat verweist insoweit auf die BFH-Urteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78 (BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348) und vom 17. September 1987 IV R 8/86 (BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55). Die ihnen zugrundeliegende Rechtsauffassung entspricht auch der ganz einhellig in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 6b Rz. 86; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm. 220; Bordewin in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 138 a; Cattelaens in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6b EStG Rz. 137; Blümich/Uelner, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 201; Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 166; Kuhr in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 111; Kolbeck, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1964, 449; Richter, Inf 1971, 97; Seithel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1965, 682; Hellwig, DStR 1968, 363, 364). Danach kommt es nur darauf an, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1976 die spätere Übertragung der Rücklage auf eine begünstigte Reinvestition objektiv möglich war. Davon ist für den Streitfall auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG auszugehen.

f) Entgegen der Auffassung des FA hatte die Klägerin ihr Wahlrecht nach § 6b EStG nicht schon deshalb verbraucht, weil sie die Anteile an der G-Corp. erwarb und die Rücklage von den Anschaffungskosten absetzte. Für die Rücklagenbildung nach §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b EStG ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Veräußerungserlös noch ganz oder teilweise zu Reinvestitionszwecken zur Verfügung steht (vgl. Bordewin in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 6b Rz. 135 b und 138). Die Rücklage kann deshalb auch dann noch gebildet werden, wenn die aus der Veräußerung geflossenen Mittel ganz oder teilweise verbraucht sind. Entsprechend kann von einer Reinvestition der Klägerin nicht schon deshalb gesprochen werden, weil sie die Anteile an der G-Corp. erwarb und den Kaufpreis möglicherweise aus dem vorher erzielten Veräußerungsgewinn finanzierte. Der Erwerb und seine Finanzierung schlossen es aus der Sicht des Bilanzstichtages zum 31. Dezember 1976 nicht aus, daß die Klägerin weitere Reinvestitionsobjekte erwarb und die Rücklage ersatzweise von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter absetzte. Damit war durch den Erwerb und seine Finanzierung die Möglichkeit der Reinvestition noch nicht verbraucht. Entsprechendes gilt für die Rücklagenübertragung als solche. Auch ist es unrichtig, daß ein "fehlgeschlagenes" Wahlrecht nicht wieder aufleben würde. Soweit gesetzlich nichts anderes geregelt ist, kann jede Wahlrechtsausübung grundsätzlich frei und unbeschränkt geändert werden (vgl. Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, München 1996, Seite 87). Es ergibt sich nur eine verfahrensrechtliche Beschränkung aus der Tatsache, daß die Steuerbescheide, auf die sich die geänderte Wahlrechtsausübung auswirkt, nicht mehr berichtigt werden können, wenn sie bestandskräftig sind.

5. Das FA kann seine Zustimmung zur Bilanzänderung auch nicht auf Grund der später geltend gemachten Ablehnungsgründe verweigern.

a) Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, daß es die Zustimmung zur Bilanzänderung aus Gründen einer bei der Klägerin drohenden Vorteilskumulation verweigern darf. Dazu kann dahinstehen, ob tatsächlich eine Vorteilskumulation anzunehmen ist. Eine solche ist kein Kriterium, das bei der Entscheidung über die Zustimmung zur Bilanzänderung berücksichtigt werden könnte. Nach der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dient das Zustimmungserfordernis dem Ziel, die Verzögerung bei der Erledigung von Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren zu verhindern. Für den Streitfall ist eine derartige Verzögerung --wie noch auszuführen sein wird-- nicht gegeben. Zwar folgt aus § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG (früher: § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG), daß die Rücklagenbildung gemäß § 6b Abs. 3 EStG die gleichzeitige Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG ausschließt. Diese materielle Einschränkung greift jedoch nur dann ein, wenn die im Veräußerungsgewinn realisierten stillen Reserven gemäß § 6b EStG übertragen werden sollen. Dies gilt schon in dem umgekehrten Fall nicht mehr, daß zunächst realisierte stille Reserven gemäß § 6b EStG übertragen werden und die gebildete Rücklage später anläßlich einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe "aufgelöst" wird (vgl. Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. E 69). Unbeschadet der Tatsache, daß im Streitfall eine Anwendung des § 34 EStG nicht zur Diskussion steht, zeigt das Beispiel, daß § 6b EStG keine Kumulationen verbietet. Entsprechend darf die Zustimmung zur Bilanzänderung nicht aus Gründen einer eingetretenen Vorteilskumulation verweigert werden.

b) Unbeschadet des erheblichen Zeitablaufs ist keine die Ablehnung der Zustimmung rechtfertigende Verzögerung gegeben. Zwar löst die Zustimmung für das FA die Änderung diverser Steuerbescheide aus. Auch ist dies im Zweifel mit einiger Mehrarbeit verbunden. Zu dieser Mehrarbeit ist das FA jedoch gesetzlich verpflichtet. Es kann schon deshalb nicht die Zustimmung allein wegen der drohenden Mehrarbeit verweigern. Andernfalls stünde die Zustimmung und damit die Höhe der Steuerschuld im freien Ermessen der Finanzverwaltung. Grundsätzlich können Kaufleute zulässige Bilanzansätze durch andere ebenfalls zulässig ersetzen. Die Änderung muß lediglich den dafür maßgeblichen Vorschriften entsprechen. Bei einer GmbH setzt dies die Feststellung des geänderten Jahresabschlusses durch einen erneuten Beschluß der Gesellschafter voraus. Die Bilanzänderung ist an keine Fristen oder weitergehende Formen gebunden. Insbesondere können Wahlrechte nicht nur einmal ausgeübt werden, d.h. sie erlöschen nicht mit ihrer erstmaligen Ausübung. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG fordert auch keinen Antrag auf Zustimmung zum frühest möglichen Zeitpunkt (anderer Ansicht: Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm. 81) oder innerhalb angemessener Zeit. Soweit der Senat eine andere Auffassung in seinem Urteil vom 23. März 1953 I 147/52 U (BFHE 57, 354, BStBl III 1953, 140) vertreten hat, hält er daran nicht länger fest. Die Änderung der Wahlrechtsausübung ist ein gesetzliches Gestaltungsrecht des Kaufmanns, das dieser in den Grenzen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG frei ausüben kann. Die Änderung der Wahlrechtsausübung wird zeitlich gesehen nur durch die Bestandskraft der Steuerbescheide eingeschränkt, auf die sie sich auswirken soll. So gesehen beinhaltet § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß der Steuerpflichtige Gestaltungswahlrechte bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung ausüben kann. Die Ausnahme ist aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung eng auszulegen. Sie greift nur dann ein, wenn die mit der Bilanzänderung für das FA verbundene Mehrarbeit in keinem sachgerechten Verhältnis zu dem wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen an dem Vollzug der Bilanzänderung steht bzw. wenn das Gestaltungswahlrecht willkürlich, d.h. ohne sachlich vernünftigen Grund geändert ausgeübt wird. Davon kann im Streitfall mit Rücksicht auf die erheblichen finanziellen Auswirkungen der Bilanzänderung bei der Klägerin nicht ausgegangen werden.

c) Das FA kann die Zustimmung ebenso wenig unter Hinweis auf den erheblichen Zeitablauf und die anhängigen Rechtsbehelfsverfahren verweigern. Die Verzögerung in dem Abschluß der hier interessierenden Veranlagungsverfahren beruht nicht auf dem Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung, sondern auf der Ablehnung dieses Antrages durch das FA. Hätte das FA der Bilanzänderung zeitnah zugestimmt, so hätten die Veranlagungsverfahren ebenso zeitnah abgeschlossen werden können. Es kann aber nicht die ablehnende Entscheidung des FA eine eigenständige Rechtfertigung zur Verweigerung der Zustimmung begründen.

d) Das FA kann seine Zustimmung zur Bilanzänderung auch nicht aus Gründen des § 6b EStG verweigern. Die Vorschrift dient dem Zweck, ökonomisch sinnvolle Anpassungen der Wirtschaft an strukturelle Veränderungen zu erleichtern. Sie erfordert nicht, daß der Zweck tatsächlich erreicht wird. Die Voraussetzungen der Vorschrift waren im Streitfall unstreitig erfüllt. Die ursprüngliche Rücklagenbildung war rechtmäßig. Ihre Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut war rechtlich möglich. Zwar fehlte letztlich die nach § 6b Abs. 1 Nr. 5 EStG erforderliche Bescheinigung des BMWi, daß der Erwerb der Beteiligung an der G-Corp. unter Berücksichtigung des Veräußerungsvorganges volkswirtschaftlich sinnvoll war. Dennoch wurde diese Bescheinigung ursprünglich erteilt. Sie wurde lediglich später zurückgenommen. Bei dieser Sachlage hat die Klägerin, wie noch darzulegen sein wird, einen Rechtsanspruch, ihr Wahlrecht neu auszuüben, die Rücklage per 31. Dezember 1976 fortzuführen oder aufzulösen.

e) Die Verweigerung der Zustimmung zur Bilanzänderung durch das FA ist auch nicht aus Gründen von Treu und Glauben gerechtfertigt. Dazu läßt der Senat dahinstehen, ob --wie es das FA behauptet-- die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem BMWi objektiv unrichtig und unvollständig vortrug. Das FG hat eine solche Feststellung in tatsächlicher Hinsicht nicht getroffen. Entscheidend ist allein, daß das Gesetz die Folgen des Handelns der Klägerin abschließend regelt. Weil es an einer Bescheinigung des BMWi fehlt, daß der Erwerb der Anteile an der G-Corp. unter Berücksichtigung der veräußerten Anteile volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig und geeignet war, die Unternehmensstruktur eines Wirtschaftszweiges zu verbessern oder einer breiten Eigentumsstreuung zu dienen, kann die gebildete Rücklage nicht von den Anschaffungskosten für die Anteile an der G-Corp. abgesetzt werden. Weitergehende Rechtsfolgen sieht § 6b Abs. 3 EStG nicht vor. Folglich ist die Klägerin nicht gehindert, ihre ursprünglich gebildete Rücklage auch in der Bilanz zum 31. Dezember 1976 fortzuführen, wenn nur damals die objektive Möglichkeit einer anderweitigen Übertragung bestand.

6. a) Im Streitfall hat die Klägerin einen Rechtsanspruch auf Zustimmung des FA zu der inzwischen vollzogenen Bilanzänderung. Das Ermessen des FA ist auf Null reduziert. Dies ergibt sich auf der Grundlage einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Ziele des § 6b EStG. Das Rechtsstaatsprinzip verbietet es, die Höhe der Steuerschuld in das freie Ermessen der Finanzverwaltung zu stellen. Deshalb darf das FA seine Zustimmung zur Bilanzänderung nur verweigern, wenn eine Verzögerung in der Erledigung von Veranlagungen oder Rechtsbehelfsverfahren droht oder wenn die Bilanzänderung nicht den Zielen entspricht, die der Gesetzgeber mit § 6b EStG verfolgt hat. In allen anderen Fällen muß das FA die Zustimmung erteilen. Deshalb ist auch die höchstrichterliche Rechtsprechung schon bisher von einer Verpflichtung des FA zur Zustimmung zu einer Bilanzänderung ausgegangen, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung oder Nichtausübung seines Bewertungswahlrechtes ausgegangen ist, nach Einreichung der Bilanz erheblich verändert haben (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Dem steht das BFH-Urteil in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 nicht entgegen. Danach bedeutet es keinen Ermessensfehlgebrauch, wenn das FA bei seiner Entscheidung die vom Gesetzgeber mit § 6b EStG verfolgten Ziele mit einfließen läßt. Dem stimmt der erkennende Senat ausdrücklich zu. Im Streitfall besteht jedoch kein Streit über das Einfließen der vom Gesetzgeber mit § 6b EStG verfolgten Ziele. Im übrigen hat der IV. Senat die getroffene Ermessensentscheidung nur deshalb aufgehoben, weil er nicht ausschließen konnte, daß die Steuerminderung in dem Streitjahr eine Steuernachforderung in einem Folgejahr auslöst, für das Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Insoweit ist der Urteilsfall wesentlich anders als der Streitfall gelagert.

b) Für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null ist entscheidend, daß die Klägerin die Rücklage ursprünglich rechtmäßig gebildet hatte, daß sowohl die Fortführung der Rücklage als auch ihre Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut zum 31. Dezember 1976 rechtlich möglich waren und daß die erforderliche Bescheinigung des BMWi für die Übertragung auf die Beteiligung an der G-Corp. ursprünglich erteilt wurde. Wird bei einer solchen Sachlage die Bescheinigung später zurückgenommen, so muß der Steuerpflichtige sein Wahlrecht neu ausüben können. Das FA muß der geänderten Wahlrechtsausübung jedenfalls dann zustimmen, wenn keine Feststellungsverjährung für die als Folge aus der Bilanzänderung nachzufordernden Steuern droht. Das FA kann seine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu treffende Ermessensentscheidung in einem solchen Fall nicht auf die Mehrarbeit stützen, die durch die Änderung von Steuerbescheiden entsteht. Auch ist die zeitliche Verzögerung irrelevant, die durch den Streit über die Verpflichtung zur Zustimmung entstehen kann.

c) Für die Ermessensreduzierung auf Null kommt es nicht darauf an, ob die ursprüngliche Erteilung der Bescheinigung auf objektiv falschen Angaben der Klägerin beruhte oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, daß die ursprüngliche Ausübung des Bilanzierungswahlrechts auf der erteilten Bescheinigung aufbaut, weshalb es einen Wegfall der Entscheidungsgrundlage darstellt, wenn dieselbe zurückgenommen wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die finanziellen Auswirkungen der geänderten Wahlrechtsausübung erheblich sind. Mit Rücksicht auf die auch vom FA errechnete "Steuerersparnis" liegt es gewissermaßen auf der Hand, daß die Klägerin, hätte sie schon bei Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1976 von der Nichtübertragbarkeit der Rücklage Kenntnis gehabt, dieselbe in der Bilanz fortgeführt hätte. Selbst wenn sie damals keine Kenntnis von der zu erwartenden "Steuerersparnis" gehabt haben sollte, ist darauf hinzuweisen, daß der Senat in der Vergangenheit sowohl die Einführung des Verlustrücktrages nach § 10d EStG als auch das Inkrafttreten des KStG 1977 als Ereignisse beurteilt hat, die es rechtfertigen, daß eine Kapitalgesellschaft Gewinnausschüttungsbeschlüsse nachträglich ändert (BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 178/79, BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512; vom 5. Juni 1985 I R 183/84, BFHE 144, 353, BStBl II 1986, 84; vom 11. April 1990 I R 38/89, BFHE 161, 443, BStBl II 1990, 998). Dies muß für den Bereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend gelten. Dann aber können die finanziellen Auswirkungen der Bilanzänderung für das FA kein Grund sein, seine Zustimmung zu verweigern.

7. Damit steht fest, daß die Ablehnung der Zustimmung zur Bilanzänderung durch das FA rechtswidrig war. Soweit die Ermessensentscheidung des FA unselbständiger Teil des Körperschaftsteuerbescheides 1976 gewesen sein sollte, eröffnet die Rechtswidrigkeit dem Senat die Möglichkeit, auch über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 zu entscheiden. Da das Ermessen des FA auf Null reduziert ist, kommt keine andere Ermessensentscheidung in Betracht. Sollte der Ablehnungsbescheid des FA selbständiger Verwaltungsakt sein, wären dieser und die vom FA erlassenen Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 gleichermaßen Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens. Zwar müßte der Senat das FA gemäß §§ 100 Abs. 1 Satz 1, 102 FGO verpflichten, die bisher abgelehnte Zustimmung zu erteilen. Dies hindert aber nicht, gleichzeitig über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 zu entscheiden. Diese sind in der Form des FG-Urteils rechtmäßig, weil das FA die Zustimmung erteilen muß. Unter Berücksichtigung von Treu und Glauben kann sich das FA im Steuerfestsetzungsverfahren auf die (nur formell noch) fehlende Zustimmung nicht berufen.