Leitsatz (amtlich)
Ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13a EStG) kann mangels nachgewiesener Verluste nicht geltend machen, sein Betrieb sei ein einkommensteuerlich nicht relevanter landwirtschaftlicher Liebhabereibetrieb.
Orientierungssatz
1. Die Anerkennung als Liebhabereibetrieb setzt voraus, daß der Landwirt zuvor freiwillig zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG überwechselt und damit die Nichterzielbarkeit von Gewinnen nachweist. Mit außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung erstellten Bilanzen ist die Anerkennung nicht zu erreichen.
2. Ein Landwirt hat durch die Veräußerung von 36 ha landwirtschaftlicher Nutzfläche einschließlich der Hofgebäude seinen landwirtschaftlichen Betrieb i.S. der §§ 16, 14, 34 EStG nicht im ganzen und auch nicht dessen wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, wenn er vom ursprünglichen landwirtschaftlichen Betrieb von 46 ha mehr als 9,5 ha samt einem Teil des lebenden und toten Inventars zur Weiterführung eines kleineren landwirtschaftlichen Betriebes zurückbehalten hat (Literatur; nicht vergleichbar mit der Rückpacht eines veräußerten Betriebes). Ohne Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung liegt auch keine Betriebsaufgabe vor.
3. Im Rahmen der Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13a EStG sind nur tatsächliche Mietzinsen und Pachtzinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Als Teil eines Veräußerungspreises eingeräumte dingliche Nutzungsrechte sind nur im Ausgangswert nach § 13a Abs. 4 EStG zu berücksichtigen.
4. Die Besteuerung von im Jahre 1975 erzielten Gewinnen aus der Veräußerung von landwirtschaftlichen Grundstücken ist nicht im Hinblick auf deren Berechnung nach dem Nominalwertprinzip verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat durch § 55 EStG in der Zeit nach 1970 einer Scheingewinnbesteuerung bei Grundstücksveräußerungen Grenzen gesetzt; außerdem sind Landwirte und Forstwirte durch die inflationäre Steigerung der Grundstückspreise in erheblichem Maße auch begünstigt worden.
Normenkette
EStG § 13a Abs. 4, § 16 Abs. 3, §§ 14, 34, 55, 13 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 14
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bewirtschaftete einen landwirtschaftlichen Betrieb von ca. 48 ha Eigenfläche. Durch Vertrag vom 30.Dezember 1974 verkaufte er davon etwa 36 ha mit den aufstehenden Gebäuden, jedoch ohne lebendes und totes Inventar. Die Besitzübergabe erfolgte am 1.September 1975. Als Gegenleistung übernahm der Käufer neben dem eigentlichen Kaufpreis von 450 000 DM ein Altenteil, zu dem die unentgeltliche Nutzung des Pferdestalls und andere geringere Nebenleistungen gehörten. Seit dem 1.September 1975 bewirtschaftete der Kläger die ihm verbliebenen rd. 9,5 ha landwirtschaftliche Nutzflächen. Im übrigen ist er seit diesem Zeitpunkt als Arbeitnehmer tätig.
In seinen Steuererklärungen ging der Kläger davon aus, daß er seinen Betrieb durch den obigen Vertrag nicht im ganzen veräußert und den Gewinn für seinen verkleinerten Betrieb wie bisher nach Durchschnittsätzen zu ermitteln habe.
Bei einer im Jahre 1979 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, bei der obigen Veräußerung stelle der Verkauf der Forstflächen mit aufstehendem Holz eine Teilbetriebsveräußerung dar und sei deshalb gesondert zu erfassen. Der Gewinn aus der Veräußerung der Hofgebäude sei im Wirtschaftsjahr 1975/76 durch einen Zuschlag nach § 13a Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 97 981 DM steuerlich als laufender Gewinn zu erfassen. Bei den erstmaligen Veranlagungen zur Einkommensteuer 1975 und 1976 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im wesentlichen den Feststellungen des Prüfers.
In seiner Stellungnahme zum Prüfungsbericht trug der Kläger erstmals vor, er betrachte die Ausübung der Landwirtschaft nach dem Verkauf von etwa 3/4 der ursprünglichen Fläche und der Gebäude nur noch als Liebhaberei. Es komme ihm nicht darauf an, aus der kleinen Landwirtschaft einen finanziellen Nutzen zu ziehen. Daß eine Liebhaberei vorliege, ergebe sich aus den --von seinem Prozeßbevollmächtigten am 8.Oktober 1979 gefertigten-- Bilanzen zum 30.Juni 1976, 30.Juni 1977, 30.Juni 1978 und 30.Juni 1979, die für die drei letzten Wirtschaftsjahre Verluste auswiesen.
Im August 1981 wurden die Veranlagungen für 1977 und 1978 durchgeführt, denen die Berechnungen des Betriebsprüfers zugrunde gelegt wurden. Im Einspruchsbescheid für die Jahre 1975 bis 1978 ermäßigte das FA den Wohnungswert um 50 v.H. und gewährte die Übertragung einer Rücklage nach § 6c EStG in Höhe von 18 518 DM auf Investitionen der Wirtschaftsjahre 1975/76 bis 1977/78, wodurch sich der Zuschlag nach § 13a Abs.6 EStG entsprechend verringerte.
Gegen den Einspruchsbescheid wandte sich der Kläger mit der Klage. Er führte aus, in seinem landwirtschaftlichen Betrieb seien schon vor der Veräußerung seit langem keine Gewinne mehr erwirtschaftet worden, da der vom Bruder übernommene Betrieb verschuldet gewesen sei. Er habe alsdann den Viehbestand abgebaut und nur noch wenig Inventar beim Verkauf der landwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten (zwei Schlepper, einen Ballenförderer, ein Förderband und andere Zusatzgeräte). Im übrigen habe er die erforderlichen Maschinen zur Bewirtschaftung angemietet. 1977 habe er den Betrieb um weitere 2,78 ha verkleinert. Die verbleibenden Flächen nutze er als Weiden und zum Getreideanbau. Er halte drei bis vier Pferde zur Zucht und zum Reiten, an sie verfüttere er einen Teil des Getreides, den Rest verkaufe er. Die Betriebsstruktur lasse die Erwirtschaftung von Gewinnen nicht mehr zu. Denn da er als Arbeitnehmer nicht in der Lage sei, zeitaufwendig zu arbeiten, benötige er einen aufwendigen Maschinenpark, der nach Ablauf der Abschreibungsdauer Reparaturkosten verursache. Teilweise lasse er die Arbeiten vom Maschinenring ausführen. Der Gewinn im Wirtschaftsjahr 1975/76 in Höhe von 11 092,39 DM rühre vom Verkauf der Ernte 1975 her.
Von dem Buchführungsergebnis müßten jährlich noch 1 800 DM Miete für den Pferdestall abgezogen werden, um das richtige betriebswirtschaftliche Ergebnis zu erhalten. Schon aus diesen Gründen könne nicht nachhaltig mit Gewinnen gerechnet werden. Überdies sei zu berücksichtigen, daß etwa 75 v.H. der Nutzfläche seines Betriebes, nämlich alle Weiden und ein Teil der Getreidefläche, der Pferdezucht dienten, die steuerlich als Liebhaberei eingestuft werden müsse. Soweit im Aufgabegewinn Inflationsgewinne erfaßt würden, sei ihre Berücksichtigung verfassungswidrig, weil insoweit in die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes (GG) eingegriffen werde. Für den Fall, daß das Gericht seiner Rechtsauffassung bezüglich der Betriebsaufgabe folge, nehme er für die Rentenzahlung das Wahlrecht nach Abschn.139 Abs.10 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in Anspruch. Für den gegenteiligen Fall halte er den Ansatz der Arbeitsleistung wegen fehlender Gebäude und des geringen verbleibenden Arbeitsaufwandes für Getreide mit 0,1 Vollarbeitskraft (VAK) für angemessen. Ferner seien Aufwendungen für Landzukäufe, Herstellungskosten für Drainage, einen Weideschuppen sowie Anschaffungskosten für eine Frontladerrübenforke in Höhe von 22 406 DM von dem Veräußerungsgewinn abzuziehen, während Sonderabschreibungen gemäß § 78 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gegenzurechnen seien. Die 1 800 DM Miete für den Pferdestall seien in allen Jahren abzuziehen, da er den Stall vom Eigentümer nicht umsonst erhalte.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechtes.
Er führt u.a. aus, laut Hofveräußerungsvertrag sei ihm im Rahmen des dinglich gesicherten Altenteils ein Nutzungsrecht für den Pferdestall und eine Unterstellmöglichkeit für die Maschinen in der Hofscheune eingeräumt worden. Dafür habe der Außenprüfer einen Jahreswert von 1 200 DM und 600 DM, zusammen also 1 800 DM ermittelt. Vervielfältige man diesen Betrag mit einem Faktor von 15, so habe das FA damit einen Kapitalbarwert von 90 000 DM zusätzlich zum Barpreis von 450 000 DM als Veräußerungsentgelt angesetzt. Insoweit seien die Ausführungen des FG unzutreffend. Es könne bei der Überlassung des Pferdestalls auch nicht von Unentgeltlichkeit gesprochen werden, so daß das fiktive Nutzungsentgelt von 1 800 DM als Betriebsausgaben von dem nach § 13a EStG ermittelten Durchschnittsgewinn abzusetzen sei.
Das FG habe sich nicht mit dem Gesichtspunkt der Betriebsaufgabe wegen Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen beschäftigt, obwohl die Veräußerung des gesonderten Forstteils, aller Gebäude und ca. von 80 v.H. der landwirtschaftlichen Nutzflächen, sowie eines Teils der Maschinen so zu behandeln sei. Das FG habe außerdem das Beweisangebot hinsichtlich des einzuholenden Sachverständigengutachtens zur Ertragslage des weiter betriebenen Restbetriebes zu Unrecht abgelehnt. Es dürfte kaum einen Nebenerwerbslandwirt geben, der glaube, mit intensiver Pferdehaltung und aufwendigem Maschinenpark Gewinne erzielen zu können.
Schließlich habe das FG bei der Verneinung der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt, daß die Rechtsprechung des BVerfG nur dann noch am Nominalwertprinzip festhalte, wenn im Regelfall die Guthabenzinsen noch höher seien als die Inflationsrate. Im Streitfall entspreche der Veräußerungsgewinn jedoch noch nicht einmal der Inflationsrate. Das FG sei auch nicht auf die Auswirkungen der Besteuerung der Veräußerung des Klägers hinsichtlich der Eigentumsgarantie eingegangen.
Der Kläger beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Herabsetzung der Einkommensteuer laut Klageantrag.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Der Kläger hat im Wirtschaftsjahr 1975/76 durch die Veräußerung von ca. 36 ha landwirtschaftlicher Nutzfläche einschließlich der Hofgebäude seinen landwirtschaftlichen Betrieb i.S. der §§ 16, 14, 37 EStG nicht im ganzen und auch nicht dessen wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, da er vom ursprünglichen landwirtschaftlichen Betrieb mit eigenen landwirtschaftlichen Nutzflächen von ca. 45,91 ha (ohne den Teilbetrieb Forst) mehr als 9,5 ha samt einem Teil des lebenden und toten Inventars zur Weiterführung eines kleineren landwirtschaftlichen Betriebes zurückbehielt. Eine Betriebsveräußerung im ganzen liegt nur vor, wenn der Veräußerer a) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, b) in einem einheitlichen Vorgang, c) auf einen Erwerber entgeltlich überträgt und d) damit die gewerbliche oder landwirtschaftliche Betätigung des Veräußerers mit dem bisherigen Betriebsvermögen endet (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 16 EStG Anm.8). An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Bei der Land- und Forstwirtschaft des Klägers ist einmal davon auszugehen, daß die Zurückbehaltung von landwirtschaftlichen Nutzflächen, die ca. 20 v.H. der bisherigen eigenen landwirtschaftlichen Nutzflächen ausmachen, der Annahme der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im ganzen entgegensteht. Dasselbe gilt für die Weiterführung des landwirtschaftlichen Betriebes mit diesem zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Der Kläger hat damit seine bisherige Tätigkeit als Landwirt nicht beendet, weil er sie mit einem Teil des bisherigen Betriebsvermögens weitergeführt hat. Der Fall ist mit der Rückpacht des im ganzen veräußerten landwirtschaftlichen Betriebes, die dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) zugrunde liegt, nicht vergleichbar.
2. Der Kläger hat seinen landwirtschaftlichen Betrieb i.S. der §§ 14, 16, 34 EStG auch nicht aufgegeben. Seine Meinung, eine Betriebsaufgabe sei deshalb zu bejahen, weil die weitergeführte kleinere Landwirtschaft eine steuerlich nicht relevante Liebhaberei darstelle und die Wirtschaftsgüter dieses Betriebes deshalb als in das Privatvermögen überführt anzusehen seien, ist in zweifacher Hinsicht rechtsirrtümlich.
Nach dem Urteil des Senats vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78 (BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381) ist in den Fällen, in denen ein einkommensteuerrechtlich relevanter Betrieb der Land- und Forstwirtschaft von einem bestimmten Zeitpunkt an der Liebhaberei zugeordnet wird, in der Änderung der steuerrechtlichen Beurteilung keine Betriebsaufgabe mit der Folge zu sehen, daß das Betriebsvermögen als unter Auflösung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt angesehen werden müßte. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige selbst die Betriebsaufgabe in einem solchen Fall erklärt. Zu dem selben Ergebnis müßte man kommen, wenn ein Teil des landwirtschaftlichen Betriebes trotz der von der Sache her weiteren landwirtschaftlichen Nutzung --also ohne eigentliche Umwidmung-- steuerrechtlich deshalb der Liebhaberei zugeordnet werden müßte, weil er ohne Gewinnerzielungsabsicht geführt wird. Selbst wenn also der verkleinerte landwirtschaftliche Betrieb des Klägers der Liebhaberei zuzuordnen wäre, wäre danach zweifelhaft, ob die Wirtschaftsgüter dieses Betriebes schon mit der Betriebseröffnung am 1.September 1975 als in das Privatvermögen überführt anzusehen wären, weil der Kläger keine Betriebsaufgabeerklärung für diesen Betrieb im Sinne des obigen Urteils abgegeben hat, vielmehr in seinen Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume ab Wirtschaftsjahr 1975/76 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat und erst in der Stellungnahme seines Prozeßbevollmächtigten vom 8.Oktober 1979 zum Betriebsprüfungsbericht geltend gemacht wurde, es liege eine steuerlich nicht relevante Liebhaberei vor.
Die Frage kann jedoch dahingestellt bleiben, da die Annahme eines steuerlich nicht relevanten landwirtschaftlichen Liebhabereibetriebes ausscheidet. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) erfordert auch die einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung als Land- und Forstwirt eine Gewinnerzielungsabsicht als Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. Die Bejahung oder Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung. Die Gewinnerzielungsabsicht ist zu verneinen, wenn andauernde Verluste auf das Fehlen der Gewinnabsicht hindeuten und aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich ist, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Wie der Senat mehrfach ausgeführt hat, kann man in der Land- und Forstwirtschaft in der Regel erst nach einer Reihe von verlustbringenden Anlaufjahren davon ausgehen, daß diese Verluste im Laufe der Gesamtentwicklung des Betriebes durch spätere Gewinne einschließlich möglicher Veräußerungsgewinne nicht ausgeglichen werden können. An diesen Voraussetzungen für die Annahme eines steuerlich nicht relevanten landwirtschaftlichen Liebhabereibetriebes fehlt es im Streitfall. Der Gewinn des verkleinerten landwirtschaftlichen Betriebes des Klägers wurde mangels eines anders lautenden Antrages zutreffend nach § 13a EStG ermittelt. Bei dieser pauschalen Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen treten tatsächlich erwirtschaftete Verluste nicht in Erscheinung; sie sind nicht feststellbar. Wollte also ein Steuerpflichtiger mit Durchschnittsgewinnermittlung für seine Landwirtschaft ausnahmsweise die Anerkennung als Liebhabereibetrieb erhalten, müßte er erst freiwillig zu einer anderen Gewinnermittlungsart, d.h., zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 oder § 4 Abs.3 EStG überwechseln und damit nachweisen, daß er nur Verluste und keinen Gewinn im obigen Sinne erzielen kann. Mit Bilanzen, die ein solcher Steuerpflichtiger außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung für drei Wirtschaftsjahre anfertigen läßt, in denen Verluste angefallen sein sollen, kann er jedenfalls diese Anerkennung nicht erreichen.
Daraus ergibt sich, daß auch die Verfahrensrüge des Klägers, das FG habe sich über seinen Antrag hinweggesetzt, zur Frage der Liebhaberei ein Sachverständigengutachten einzuholen, unbegründet ist.
3. Auch die übrigen Einwendungen des Klägers gegen die Vorentscheidung sind nicht durchschlagend. Mit Recht hat es das FG abgelehnt, für die Nutzung des Pferdestalls auf Grund des dem Kläger bei der Veräußerung seines Hofes neben dem Barpreis zusätzlich eingeräumten lebenslänglichen Nutzungsrechtes den Abzug eines fiktiven Mietzinses von 1 800 DM pro Jahr im Rahmen des § 13a EStG anzuerkennen. Im Rahmen dieser Durchschnittsgewinnermittlung sind nur tatsächliche Miet- und Pachtzinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Als Teil des Veräußerungspreises eingeräumte dingliche Nutzungsrechte sind nur im Ausgangswert nach § 13a Abs.4 EStG zu berücksichtigen.
Mit zutreffender Begründung hat das FG auch die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns wegen der Berechnung nach dem Nominalwertprinzip verneint. Der Kläger läßt im übrigen bei seinen Überlegungen außer acht, daß der Gesetzgeber gerade bei der Besteuerung der Gewinne aus Grundstücksveräußerungen der Land- und Forstwirte durch den regelmäßig weit über dem Teilwert liegenden doppelten Ausgangsbetrag nach § 55 Abs.1 und 2 EStG Veräußerungsgewinne, die sonst nach den allgemeinen Vorschriften angefallen wären, wesentlich vermindert und teilweise sogar eliminiert hat und damit in der Zeit nach 1970 einer Scheingewinnbesteuerung bei Grundstücksveräußerungen Grenzen gesetzt hat; außerdem läßt der Kläger außer acht, daß die Land- und Forstwirte durch die inflationäre Steigerung der Grundstückspreise in erheblichem Maße auch begünstigt worden sind.
Nach alledem war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 61234 |
BStBl II 1986, 808 |
BFHE 147, 352 |
BFHE 1987, 352 |
DB 1986, 2470-2471 |
DStR 1986, 763-763 (L) |
HFR 1987, 62-63 (ST) |