Leitsatz (amtlich)
Die von einem Klinischen Chemiker erbrachten Labordiagnostischen Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1967 steuerfrei.
Normenkette
UStG 1967 § 4 Nr. 14 S. 1
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Diplomchemiker mit zusätzlicher Ausbildung auf den Gebieten der Pharmakologie, Physiologie, Anatomie, Histologie und Enzymologie. Er besitzt das Anerkenntnis als Klinischer Chemiker der Deutschen Gesellschaft für Klinische Chemie e. V. in Frankfurt. Diese Gesellschaft hat ihn darüber hinaus für befähigt erklärt, ein klinisch-chemisches Laboratorium selbständig und verantwortlich zu leiten. Der Kläger betreibt ein derartiges Laboratorium und nimmt im Auftrag von Ärzten und Krankenhäusern Untersuchungen von Körpersäften und Konkrementen vor. Seine Leistungen berechnet er im Einvernehmen mit der Kassenärztlichen Vereinigung ... nach der Gebührenordnung für Ärzte.
Im Anschluß an eine durchgeführte Betriebsprüfung zog der Beklagte und Revisionskläger (FA) unter Berichtigung des vorläufigen Steuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit endgültigem Steuerbescheid die vom Kläger im Veranlagungszeitraum aus der Labortätigkeit vereinnahmten Entgelte zur Umsatzsteuer heran.
Gegen diesen Bescheid ist der Kläger mit der unmittelbaren Klage vorgegangen. Er hat beantragt, den Steuerbescheid insoweit aufzuheben, als die Umsätze aus der Tätigkeit als Klinischer Chemiker erfaßt wurden. Dazu hat er geltend gemacht: Diese Umsätze seien nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 steuerfrei. Seine Tätigkeit sei eine "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" i. S. des § 18 EStG.
Das FG hat der Klage stattgegeben und unter Überbürdung der Verfahrenskosten auf das FA die Umsatzsteuerschuld ermäßigt. Das Urteil ist in EFG 1974, 601, veröffentlicht. Zur Begründung des Urteils führt das FG aus:
Der Kläger übe eine i. S. des § 18 EStG dem Arztberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit aus: Anders als die medizinisch-technischen Assistenten (Urteil des BFH vom 25. November 1971 V R 92/71, BFHE 104, 16, BStBl II 1972, 126) sei der Klinische Chemiker wie der Arzt in einem langjährigen Hochschulstudium ausgebildet und stehe diesem daher in der Ausbildungshöhe nicht nach. Seine Tätigkeit entspreche allerdings nicht voll der durch diagnostisches und therapeutisches Handeln gekennzeichneten Berufsausübung eines Arztes (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1971 V R 19/71, BFHE 103, 289, BStBl II 1972, 78). Der BFH habe aber auch die ausschließlich histologische Tätigkeit eines Pathologen und die eines medizinischen Gutachters als ärztliche Tätigkeit beurteilt, auch wenn diese Ärzte keinen Kontakt zu Patienten hätten (Urteile vom 11. Juli 1963 V 268/60 U, BFHE 77, 624, BStBl III 1963, 547, und vom 11. November 1971 V R 99/68, BFHE 104, 116, BStBl II 1972, 301). Ebenso müsse die Tätigkeit eines Laborarztes als ärztlich beurteilt werden. Denn wie beim Pathologen und beim medizinischen Gutachter gehe es bei der Arbeit des Laborarztes um die Feststellung von Krankheitszuständen als Voraussetzung therapeutischer Maßnahmen. Die spezielle Ausbildung des Klinischen Chemikers und die des Laborarztes nach dessen Approbation glichen sich nach Dauer (fünf Jahre) und Wissensgebieten. Daß die Ausbildung des Laborarztes ebenso wie dessen spätere Berufsausübung auch mikrobiologische und serologische Untersuchungen umfasse, während sich die des Klinischen Chemikers auf Biochemie beschränke, sei kein wesentlicher Unterschied im beruflichen Erscheinungsbild. Wesentlich sei, daß der Klinische Chemiker ebenso wie der Laborarzt bei der Diagnostik berate, indem er die chemischen Analysen medizinisch beurteile. Eine solche Tätigkeit sei keine unzulässige Ausübung der Heilkunde, vielmehr sehe das Gesetz über technische Assistenten in der Medizin vom 8. September 1971 - MTA-G - (BGBl I, 1515) in § 10 Abs. 1 und § 9 Abs., 1 Nr. 1 für Personen, die wie der Kläger aufgrund einer abgeschlossenen Hochschulbildung über die erforderlichen Fachkenntnisse verfügten, selbständige berufliche Tätigkeiten auf den Gebieten der klinischen Chemie und der Hämatologie, die der Erkennung einer Krankheit dienten, ausdrücklich vor. Es sei deshalb die Tätigkeit als Klinischer Chemiker der eines Laborarztes und damit auch eines Arztes ähnlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Gegen dieses Urteil hat das FA Revision eingelegt. Es beantragt dessen Aufhebung und die Abweisung der Klage. Zur Begründung führt es aus: Das FG habe § 4 Nr. 14 UStG 1967 verletzt Die Berufstätigkeit des Klägers weise nicht die erforderlichen Ähnlichkeitsmerkmale mit der Tätigkeit eines Arztes auf. Einen wesentlichen Unterschied, auch zum Laborarzt, setze § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes vom 17. Februar 1939 (RGBl I, 251), nach dem die Ausübung der Heilkunde bei fehlender Approbation einer staatlichen Erlaubnis bedürfe. Im Gegensatz zur Meinung des FG gewähre das MTA-G davon keine Ausnahme. Der Klinische Chemiker sei deshalb nur zu einer Mitwirkung bei der Diagnose befähigt. Selbst wenn er sich anhand seiner Analysen zu der Frage äußere, ob der Befund normal oder krankhaft sei, handle es sich um keine selbständige Diagnose.
Der Kläger ist der Revision entgegengetreten. Er beruft sich auf die Gründe des angefochtenen Urteils und trägt zusätzlich vor: Es komme für den Vergleich der Tätigkeiten des Arztes und des Klinischen Chemikers weder auf das Heilpraktikergesetz noch auf das MTA-G an. Denn anstelle einer staatlichen Erlaubnis zur Ausübung der Heilkunde besitze er das Ausbildungszertiffkat der Deutschen Gesellschaft für Klinische Chemie e. V. in Frankfurt. Deshalb brauche er ebensowenig wie der approbierte Arzt für die Laboratoriumsdiagnostik eine Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Auch der Laborarzt wirke wie er lediglich mittelbar an der Behandlung des Patienten mit. Der Zweck des § 4 Nr. 14 UStG 1967 habe gegenüber dem alten Recht (§ 4 Nr. 11 UStG 1951) eine erhebliche Erweiterung der Begünstigungen von heilberuflichen Leistungen eingeführt. Nach dem früheren Recht seien seine tatbestandsmäßigen Leistungen steuerfrei gewesen. Da nach den Motiven der Vorschrift deren Zweck, die Unkosten der Sozialversicherungsträger niedrig zu halten, nicht habe geändert werden sollen, müsse auch das neue Recht für seine Umsätze Geltung haben. Wenn die Ähnlichkeit mit einem in § 4 Nr. 14 UStG 1967 aufgezählten Beruf beurteilt werden soll, seien allein die Tätigkeitsmerkmale zu vergleichen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 sind die Umsätze "aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei.
Das FG ist zur Entscheidung der Frage, ob der Kläger als Klinischer Chemiker Umsätze aus einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i. S. der gesetzlichen Regelung erbringe, zunächst zutreffend von dem der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 6. Juni 1973 V R 88/72, BFHE 110, 66; vom 30. Januar 1975 V R 102/74, BFHE 115, 292, BStBl II 1975, 523, und vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730) zugrunde liegenden Grundsatz ausgegangen, nach dem ein Beruf dann als ähnlich anzuerkennen ist, wenn er in wesentlichen Merkmalen mit einem der im Gesetz genannten Berufe verglichen werden kann, wobei es nicht ausreicht, daß die zu beurteilende Tätigkeit als Ausübung der Heilkunde qualifiziert werden kann. Diese Grundsätze entsprechen dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG 1967, nach dem - anders als nach der entsprechenden Vorschrift des UStG 1951 (§ 4 Nr. 11) - nicht Tätigkeiten (den ärztlichen "ähnliche Hilfeleistungen"), sondern Berufe zu vergleichen sind. Der Kläger könnte also nur dann die Steuerfreiheit beanspruchen, wenn das Gesamtbild seines Berufs einem der in § 4 Nr. 14 UStG 1967 aufgezählten ähnlich wäre. Das rechtliche Anliegen der vom FG zugunsten des Klägers herangezogenen BFH-Urteile V R 268/60 U und V R 99/68, ob die praxisfernen Tätigkeiten von Ärzten, die sich auf histologische Untersuchungen und auf die Abgabe medizinischer Gutachten beschränken, als ärztliche Hilfeleistung beurteilt werden können, bezieht sich allein auf den Tatbestand des § 4 Nr. 11 UStG 1951. Es ist mit dem Inkrafttreten des § 4 Nr. 14 UStG 1967 bedeutungslos geworden. Der BFH hat deshalb in den vorerwähnten Entscheidungen des V. Senats zur Anerkennung der Ähnlichkeit verlangt, daß der strittige Beruf die typischen Merkmale des Vergleichsberufs enthalte. Er hat ferner als typisches und damit wesentliches Merkmal der im Gesetz aufgezählten Berufe die Abhängigkeit der Berufsausübung von einer staatlichen Erlaubnis oder die Bindung an öffentlich-rechtliche Einschränkungen (z. B. staatliche Erlaubnis) herausgestellt.
Nach diesen rechtlichen Anforderungen ist der Beruf des Klägers weder dem eines Arztes - auch nicht in der Fachrichtung des Laborarztes - noch einem anderen der vom Gesetz aufgestellten Berufe ähnlich. Dies hat das FG verkannt.
Es ist zwar einzuräumen, daß zwischen den Tätigkeiten des Laborarztes und des Klinischen Chemikers aus den vom FG angeführten Gesichtspunkten kein wesentlicher Unterschied besteht, daß diese Tätigkeiten auf diagnostischem, also auf einem dem ärztlichen Beruf eigentümlichen Gebiet liegen und daß diese Ähnlichkeit Voraussetzung für die Anerkennung einer Berufsähnlichkeit ist. Die Vergleichbarkeit der Tätigkeiten (Ausübung der Heilkunde) genügt aber, wie der BFH bereits im Urteil V R 88/72 zum Ausdruck gebracht hat, nicht zur Anerkennung der Berufsähnlichkeit. Dazu wären vielmehr auch die Ähnlichkeit der Ausbildung und die Ähnlichkeit der Bedingungen erforderlich, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufes knüpft.
Für die Ähnlichkeit der Ausbildung ist die Ausbildungs- und Weiterbildungshöhe im Gegensatz zur Meinung des FG kein ausreichender Maßstab, da dieses Kriterium für sich allein das Berufsbild nur geringfügig bestimmt. In der Art der Ausbildung, auf die es ankommt, sind die beiden zum Vergleich stehenden Bildungswege des Arztes und des Klinischen Chemikers mit Ausnahme eines sehr speziellen und kleinen Grenzgebietes gänzlich verschieden. In den gesetzlichen Bedingungen der Berufsausübung schließlich fehlt jede Ähnlichkeit, da der ärztliche Beruf die Approbation voraussetzt, während Klinische Chemiker ohne staatliche Erlaubnis und ohne staatliche Aufsicht ihrer Tätigkeit nachgehen können (vgl. dazu Eckhardt-Weiß, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Tz. 11 zu § 4 Nr. 14). Ausbildungszertifikate, wie Prüfungszeugnisse oder Bescheinigungen von Fachverbänden (hier der Deutschen Gesellschaft für Klinische Chemie e. V.), können einer ärztlichen Approbation nicht gleichgesetzt werden.
Auf die Umsätze des Klägers aus seiner Tätigkeit als Klinischer Chemiker kann deshalb § 4 Nr. 14 UStG 1967 nicht angewendet werden. Hieran würde es auch nichts ändern, wenn - wozu allerdings Feststellungen des FG fehlen - die Entgelte für diese Umsätze entsprechend dem tatsächlichen Vorbringen des Klägers im Revisionsverfahren weitgehend von den Sozialversicherungsträgern zu tragen gewesen wären. Es trifft zwar zu, daß nach den Materialien des Gesetzes die Befreiungsvorschrift maßgeblich zur Entlastung dieser Institutionen geschaffen wurde. Dieses Motiv des Gesetzgebers erlaubt es dem Richter aber nicht, die den Tatbestandsmerkmalen des Gesetzes nicht entsprechenden Leistungen an die Sozialversicherungsträger den tatbestandsmäßigen Leistungen gleichzustellen (Art. 20 Abs. 3 GG).
Das Urteil des FG mußte aus diesen Erwägungen aufgehoben werden. Zugleich war gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Klage abzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1977, 579 |
BFHE 1978, 181 |