BFH Urteil vom 25.09.1992 - VI R 109/87 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein doppelter Freibetrag bei zwei Hausgehilfinnen - Definition: Arbeitsmittel)

Leitsatz (amtlich)

Der Höchstbetrag von 1 200 DM gemäß § 33a Abs.3 Satz 1 EStG 1983 darf auch dann nur einmal abgezogen werden, wenn zwei Haushaltsangehörige schwer körperbehindert sind und deshalb zwei Haushaltshilfen beschäftigt werden.

Orientierungssatz

Arbeitsmittel sind Wirtschaftsgüter, die ein Arbeitnehmer ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich nutzt; eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1988 VI R 18/86). Hier: Schreibtisch einer Lehrerin als Arbeitsmittel, Berücksichtigung der AfA entsprechend einer zehnjährigen Nutzungsdauer.

Normenkette

EStG 1983 § 33a Abs. 3 S. 1 Nr. 2; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 6; EStG 1983 § 33a Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 06.04.1987; Aktenzeichen 5 K 67/87)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 1984 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Aufwendungen der als Lehrerin tätigen Klägerin in Höhe von 2 362 DM für die Einrichtung eines an ihrem Arbeitsort gemieteten Einzimmer-Appartements (für einen Schreibtisch nebst Schreibtischstuhl, Bücherschrank und Papierkorb) nicht als Werbungskosten an. Außerdem lehnte das FA es ab, die Steuerermäßigung nach § 33a Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen der Beschäftigung einer (zweiten) Haushaltshilfe zu gewähren. Diese reinigt die Wohnung eines 1962 geborenen Sohnes der Kläger, der infolge einer Querschnittslähmung auf den Rollstuhl angewiesen und zu 100 v.H. erwerbsunfähig ist. Der Sohn bewohnt ein dem Haus der Kläger benachbartes, behindertengerecht erstelltes Einfamilienhaus und wird im elterlichen Haushalt versorgt. Aufwendungen von 1 200 DM für eine (erste) Haushaltshilfe hatte das FA im Hinblick auf eine schwere Körperbehinderung des Klägers antragsgemäß nach § 33a Abs.3 EStG berücksichtigt.

Der nach insoweit erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) teilweise statt. Es entschied, hinsichtlich der Einrichtungsgegenstände sei nur die Absetzung für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Aufwendungen auch für die zweite Haushaltshilfe seien als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs.3 EStG in Höhe von 1 200 DM abziehbar. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 509 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des § 9 Abs.1 Nrn.6 und 7 i.V.m. § 12 Nr.1 EStG und des § 33a Abs.3 EStG. Es trägt vor, die Kläger hätten den Anteil der privaten Nutzung der Einrichtungsgegenstände selbst auf 10 v.H. geschätzt. Eine solche Schätzung sei jedoch nicht nachprüfbar, so daß von einer leichten und eindeutigen Trennung in einen beruflich und einen privat veranlaßten Teil nicht ausgegangen werden könne. Eine private Nutzung von 10 v.H. sei auch nicht so geringfügig, daß sie bei der Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen ganz außer Betracht bleiben könnte.

Der Höchstbetrag von 1 200 DM gemäß § 33a Abs.3 EStG für die Beschäftigung von Haushaltshilfen sei nur einmal abziehbar. Diese Auffassung werde durch Stimmen in der Literatur gestützt, die das FG nicht berücksichtigt habe. Den Höchstbetrag zweimal zu gewähren, obwohl der Sohn --wie ein Ehegatte-- zum Haushalt der Kläger gehöre, sei mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht zu vereinbaren.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur anderweitigen Festsetzung der Einkommensteuer.

1. Ohne Rechtsverstoß hat das FG die AfA für die im Appartement der Klägerin genutzten Einrichtungsgegenstände als Werbungskosten anerkannt.

Gemäß § 9 Abs.1 Nr.6 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Arbeitsmittel sind Wirtschaftsgüter, die ein Arbeitnehmer ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich nutzt; eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall, festzustellen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Oktober 1988 VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356).

Das FG ist im Streitfall von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat den Sachverhalt dahingehend gewertet, daß der Schreibtisch und die Beimöbel als Arbeitsmittel anzuerkennen sind, weil die Klägerin sie in nur ganz untergeordnetem Maße privat genutzt hat. Diese Würdigung ist rechtlich möglich. Der Senat ist an sie gebunden, da das FA keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen dagegen vorgebracht hat (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat ohne Rechtsirrtum darauf abgestellt, daß die Klägerin für die Abwicklung des privaten Schriftverkehrs sich der Hilfe ihres Ehemannes und dessen Büros bedienen konnte und daß die allein übrig bleibende höchstpersönliche Korrespondenz der Klägerin keinen nennenswerten Teil der Nutzung des Schreibtischs in Anspruch nahm. Demgegenüber vermag das FA mit dem Einwand, die von den Klägern auf 10 v.H. geschätzte Privatnutzung sei nicht nachprüfbar und stehe deshalb einer steuerlichen Berücksichtigung der Anschaffungskosten entgegen, nicht durchzudringen. Denn das FG ist bei der Sachverhaltswürdigung zu seinem Ergebnis gelangt, ohne auf die Angabe der Kläger zum privaten Nutzungsanteil abzustellen. Daß das FG die Schätzung der Kläger offensichtlich für unmaßgeblich gehalten hat, kann nicht als fehlerhafte Rechtsanwendung angesehen werden. Da die Würdigung von dem vom FG festgestellten Sachverhalt getragen wird, kann der Senat offenlassen, ob eine private Nutzung der angeschafften Gegenstände von 10 v.H. die Anwendung des § 9 Abs.1 Nr.6 EStG ausschließen würde (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.November 1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.H 8).

Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, daß die Anschaffungskosten von 2 362 DM im Streitjahr nicht in voller Höhe zum Werbungskostenabzug zuzulassen sind, sondern daß als Werbungskosten nur der Wertverzehr in Form der AfA gemäß § 9 Abs.1 Nr.7 EStG berücksichtigungsfähig ist. Die Schätzung der Höhe der AfA (mit 10 v.H. entsprechend einer zehnjährigen Nutzungsdauer), zu der das FG nach § 96 Abs.1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) befugt war, begegnet keinen Bedenken.

2. Dem FG kann indessen nicht darin gefolgt werden, daß die Aufwendungen der Kläger für die Beschäftigung der zweiten Haushaltshilfe, welche die Wohnung des körperbehinderten Sohnes reinigt, mit 1 200 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen seien.

a) § 33a Abs.3 EStG regelt für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen abschließend, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang Aufwendungen für eine Haushaltshilfe berücksichtigungsfähig sind (Fitsch in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 33a Rdnr.88). Nach Abs.3 Satz 1 Nr.2 b der Vorschrift in der für das Streitjahr 1984 geltenden Fassung (EStG 1983) kann ein Steuerpflichtiger Ausgaben für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe, höchstens jedoch einen Betrag von 1 200 DM im Kalenderjahr, auf Antrag u.a. dann vom Einkommen abziehen, wenn der Steuerpflichtige oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte oder ein zu seinem Haushalt gehörendes Kind schwer körperbehindert ist. Ehegatten, die der Ehegattenveranlagung gemäß § 26 Abs.1 EStG unterliegen, können den Betrag von 1 200 DM insgesamt nur einmal abziehen (§ 33a Abs.3 Satz 3 EStG).

b) Die Vorentscheidung weist zwar zutreffend darauf hin, daß § 33a Abs.3 EStG mehrere Tatbestände enthält, in denen jeweils bei einem der dort genannten Familienangehörigen krankheitsbedingt ein Grund für die Inanspruchnahme einer Haushaltshilfe vorliegt. Im Streitfall erfüllen sowohl der Kläger als auch sein Sohn in ihrer Person die Voraussetzungen für den Abzug des Höchstbetrages, da sie beide körperbehindert sind und im Zusammenhang damit jeweils Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe anfallen. § 33a Abs.3 EStG erlaubt jedoch nicht die Mehrfachgewährung des Höchstbetrages. Dieser ist vielmehr grundsätzlich nur einmal abziehbar. Für Ehegatten, auf die § 26 Abs.1 EStG zutrifft, ergibt sich dies unmittelbar aus § 33a Abs.3 Satz 3 EStG, wobei es unerheblich ist, daß ggf. jeder von ihnen krankheitsbedingt die Voraussetzungen des § 33a Abs.3 Satz 1 EStG erfüllt (Fitsch in Lademann/Söffing/ Brockhoff, a.a.O., Anm.112). Die mehrfache Berücksichtigung des Höchstbetrages ist indessen auch für den Fall ausgeschlossen, daß der Steuerpflichtige und seine haushaltszugehörigen Unterhaltsberechtigten jeder für sich einen Tatbestand des Abs.3 Satz 1 erfüllen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33a EStG Anm.286). Denn § 33a Abs.3 Satz 1 EStG schreibt für alle Tatbestände der Höchstbetragsregelung für Hausgehilfinnen und Haushaltshilfen vor, daß "höchstens 1 200 DM im Kalenderjahr" abgezogen werden dürfen. Hätte der Gesetzgeber diesen Betrag für jede beschäftigte Haushaltshilfe gewähren wollen, wäre dies im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gekommen (vgl. Meier, Finanz- Rundschau --FR-- 1988, 390). Dafür spricht auch, daß die noch in § 33a Abs.3 Satz 4 EStG 1977 (BGBl I, 2365, BStBl I, 624) vorgesehene Möglichkeit, eine Steuerermäßigung für mehr als eine Hausgehilfin oder Haushaltshilfe zu erhalten, seit dem Veranlagungszeitraum 1980 weggefallen ist (vgl. § 33a Abs.3, § 52 Abs.25 EStG 1979, BGBl I, 721, BStBl I, 379). Entsprechend ist eine Ausnahmeregelung, wonach der Höchstbetrag zweimal gewährt wird, wenn Ehegatten wegen der Pflegebedürftigkeit eines von ihnen an einer gemeinsamen Haushaltsführung gehindert sind, durch ausdrückliche Gesetzesänderung mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1990 in § 33a Abs.3 EStG aufgenommen worden (§ 52 Abs.1 EStG 1990, BGBl I, 1898, BStBl I, 453).

Der Auffassung von Rößler (FR 1988, 579), die Höchstbetragsregelung des § 33a Abs.3 Satz 1 EStG stelle nur eine Begrenzung nach oben und nicht das Verbot zweimaliger Gewährung des Betrages dar, vermag der Senat nicht zu folgen. Sie berücksichtigt nicht, daß hauswirtschaftliche Arbeiten, deren Kosten durch § 33a Abs.3 EStG steuermindernd zu berücksichtigen sind, stets haushaltsbezogen geleistet werden, auch wenn zwei Haushaltsangehörige körperbehindert sind und zwei Haushaltshilfen beschäftigt werden. Im Streitfall hat das FG mit bindender Wirkung (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß der Sohn der Kläger in den elterlichen Haushalt integriert ist, auch wenn er in einem unmittelbar benachbarten behindertengerechten Gebäude wohnt. Da eine in diesem Haushalt beschäftigte Haushaltshilfe bereits steuerlich berücksichtigt ist, können die Aufwendungen für eine zweite Haushaltshilfe nicht zum Abzug nach § 33a Abs.3 EStG führen.

Der für Einkommensteuer betreffend außergewöhnliche Belastungen in erster Linie zuständige III.Senat des BFH hat auf Anfrage der vorstehenden Auslegung zugestimmt.

c) Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).