Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Vereinbarung eines Steuerpflichtigen mit dem Finanzamt, daß ein von ihm erworbenes Grundstück auch nach der übereignung nicht ihm, sondern seinem Rechtsvorgänger zugerechnet werde, oder daß für das Grundstück ein Einheitswert festgestellt werden solle, ist rechtsunwirksam. Der Grundsatz von Treu und Glauben kann nicht angewendet werden, wenn gegen zwingende gesetzliche Vorschriften verstoßen wird.
Normenkette
StAnpG § 1; BewG §§ 22-23
Tatbestand
Der Grundbesitz des verstorbenen Baumeisters X. bestand am 1. Januar 1935 aus einem Wohnhaus 1), den Parzellen 1996 2) (Wohnhaus mit Nebengebäude), 1997 3) (Garten), 1199 1/7 4) (Bauplatz), 1985 5) (Bauplatz) und 1965 1/3 6) (Bauplatz) (Wohnhaus und Parzellen kurz 1 - 6 genannt). Der Grundbesitz wurde als Einheit bewertet, dabei sind aber die Parzellen 2) und 3) außer acht gelassen worden. Auch nach dem im Jahre 1938 vorgenommenen Verkaufe der Parzelle 4) wurden die Parzellen 2) und 3) bei der Fortschreibung nicht bewertet; der Fortschreibungsbescheid wurde der Ehefrau des inzwischen verstorbenen Eigentümers zugestellt. Am 10. Juni 1948 brachte diese das Wohnhaus 1) und die Parzelle 2) in die inzwischen gegründete OHG ein. Anläßlich der überprüfung der Besitzverhältnisse der Witwe, die am 12. März 1951 verstorben ist, stellte das Finanzamt die Nichtbewertung der Parzellen 2) und 3) bei der Hauptfeststellung und bei der Fortschreibung 1938 fest. Zur Berichtigung dieses Fehlers nahm das Finanzamt im Jahre 1954 auf den 1. Januar 1952 eine Wert- und Zurechnungsfortschreibung vor, wobei es das Wohnhaus 1) und die Parzellen 2) und 3) als Geschäftsgrundstück mit 56.600 DM bewertete und der OHG zurechnete. Die Parzellen 2) und 3) wurden dabei mit 17.160 DM angesetzt.
Gegen den Feststellungsbescheid vom 13. Februar 1954 legte die OHG Einspruch ein, in dem sie sich gegen die Höhe des Einheitswertes wandte. Nach Aufklärung über die Berechnung des Einheitswertes von 56.600 DM wurde der Einspruch zurückgenommen. Bei den Verhandlungen erklärte das Finanzamt ausdrücklich, daß es von einer rückwirkenden Bewertung der Parzellen Pl. Nr. 1996 und 1997 ab 21. Juni 1948 wegen Ablebens der Witwe Abstand nehme. Während einer im Mai 1956 bei der OHG vorgenommenen Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, daß laut Urkunde vom 10. Juni 1948 lediglich das Wohnhaus 1) und die Parzelle 2) in die OHG eingebracht worden seien, dagegen die Parzelle 3) weiterhin im Eigentum der Witwe stehe. Hiernach erwies sich der Feststellungsbescheid des Finanzamts vom 13. Februar 1954 als fehlerhaft, weil die Parzelle 3) der OHG zu Unrecht zugerechnet worden war.
Das Finanzamt hob deshalb den Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1952 auf und nahm auf den 21. Juni 1948 eine Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung für die der OHG gehörigen Grundstücke vor, wobei es entsprechend den tatsächlichen Besitzverhältnissen das Wohngebäude und die Parzelle 2) der OHG zurechnete und beide Grundstücke als eine wirtschaftliche Einheit bewertete. Auf den gleichen Stichtag (21. Juni 1948) wurde für die Parzelle 3) eine Nachfeststellung des Einheitswertes durchgeführt, wobei diese zusammen mit den Parzellen 5) und 6) bewertet und der Witwe zugerechnet wurde.
Gegen diese Einheitswertbescheide legte der Bauunternehmer X. als Miterbe und geschäftsführender Gesellschafter der OHG Sprungberufung ein. Er wandte sich dagegen, daß das Finanzamt die Nachfeststellung der Einheitswerte für die Parzellen 2) und 3) mit Rückwirkung auf den 21. Juni 1948 vorgenommen habe. Das Finanzamt habe mit Schreiben vom 16. März 1954 ausdrücklich erklärt, daß von einer rückwirkenden Bewertung dieser Grundstücke auf den 21. Juni 1948 wegen Ablebens der Witwe Abstand genommen worden sei. In der Verhandlung wegen der Rücknahme des Einspruchs gegen den Einheitswertbescheid 1954 hätten die beiden maßgebenden Beamten des Finanzamtes dem Steuerpflichtigen gegenüber mündlich hervorgehoben, welches Entgegenkommen es doch sei, daß man bewußt nicht zum 21. Juni 1948, also - wie in den beiden geführten Besprechungen ausdrücklich erwähnt worden sei - mit Wirkung für die Vermögensabgabe, sondern nur erst ab 1. Januar 1952 - also nur mit Wirkung für die Grund- und Vermögensteuer - die Fortschreibung vorgenommen habe. Von einem Fehler, der nun berichtigt werden müßte, könne daher nicht die Rede sein. Er beantragte, den Feststellungszeitpunkt in den angefochtenen Bescheiden auf den 1. Januar 1952 zu berichtigen.
Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg. In der Rb. wird geltend gemacht, das Finanzgericht hätte über die Behauptung, die Nichtbewertung der Parzellen 2) und 3) auf den 21. Juni 1948 sei gerade im Hinblick auf den Lastenausgleich unterlassen worden, die angebotenen Zeugenbeweise erheben müssen. Die Berichtigung der Einheitswertbescheide hätte auf keinen früheren Zeitpunkt als den 1. Januar 1952 geschehen dürfen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Die in Rede stehenden Grundstücke sind zum 1. Januar 1935 und zum 1. Januar 1938 als eine wirtschaftliche Einheit bewertet worden. Gegen diese Zusammenfassung bestehen keine Bedenken, weil die Grundstücke einem einheitlichen Zwecke zu dienen bestimmt waren, diesem tatsächlich dienten und in einem räumlichen Zusammenhang stehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 91/54 U vom 3. Dezember 1954, BStBl 1955 III S. 5, Slg. Bd. 60 S. 11). Daß die Einheitswertbescheide fehlerhaft waren, weil sie den Wert der Parzellen 2) und 3) nicht erfaßten, ist ebenso unbestritten wie das Recht des Finanzamts, den Fehler im Wege der Fortschreibung zu berichtigen. Auf die zutreffenden Ausführungen des Finanzgerichts kann verwiesen werden.
Mit der übertragung der Parzellen 1) und 2) auf die OHG am 10. Juni 1948 schieden diese Grundstücke aus dem der Witwe zugerechneten Einheitswerte aus; hierdurch wurde nach §§ 22, 23 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Verbindung mit §§ 4, 5 des Gesetzes betreffend Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf den 21. Juni 1948 vom 10. März 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 25) eine Zurechnungsfortschreibung bezüglich der übertragenen Grundstücke und eine Wertfortschreibung der verbleibenden Grundstücke auf den 21. Juni 1948 notwendig. Es stand hiernach nicht mehr im Belieben des Finanzamts, die Fortschreibungen vorzunehmen; denn es konnte keinesfalls zulassen, daß bei der Ermittlung des Gesamtvermögens auf den 21. Juni 1948 die übertragenen Grundstücke noch bei der früheren Eigentümerin angesetzt wurden; ebenso war es nicht zulässig, den Einheitswert für das Betriebsvermögen der nunmehrigen Eigentümerin, der OHG, ohne Berücksichtigung der ihr zuzurechnenden Grundstücke zu ermitteln.
Die Feststellung für die Witwe auf den 21. Juni 1948 ist allerdings nicht als Nachfeststellung, sondern als Wertfortschreibung vorzunehmen. Dieser Fehler führt aber nicht zur Aufhebung dieses Bescheides; es genügt die Umbenennung, da inhaltlich gegen den Bescheid keine Bedenken bestehen.
Diese Wert- und Zurechnungsfortschreibungen waren nachzuholen, weil sie in rechtswidriger Weise unterlassen worden waren. Auch wenn die Fortschreibung im Februar 1954 auf den 1. Januar 1952 richtig gewesen wäre, hätte dies nicht dazu führen können, daß die Fortschreibung für den bei der Witwe verbliebenen Grundbesitz unterlassen wurde. In diesem Falle hätte auch bei der OHG der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1952 einen Bescheid auf den 21. Juni 1948 nicht ersetzen können. Die hier von den Bf. angegriffenen Wertfeststellungen auf den 21. Juni 1948 mußten daher von Rechts wegen vorgenommen werden; ihre Gültigkeit ist deshalb von den Vorinstanzen zutreffend bejaht worden.
Konnte somit die unanfechtbare Fortschreibung auf den 1. Januar 1952 den Erlaß der Bescheide auf den 21. Juni 1948 nicht verhindern, so kann auch die Zusage des Sachbearbeiters des Finanzamts, keine Bewertung auf den 21. Juni 1948 vorzunehmen (für deren Richtigkeit das Schreiben des Finanzamts vom 16. März 1954 spricht), die Rechtslage nicht maßgeblich beeinflussen.
Es ist richtig, daß der Grundsatz von Treu und Glauben wie im gesamten Rechtsleben so auch im Steuerrecht Geltung haben muß und hat. Daher hat auch schon der Reichsfinanzhof im Urteil VI 190/41 vom 10. September 1941 (RStBl 1941 S. 762) ausgesprochen, daß das Finanzamt an seine Zusage gebunden ist, wenn es zur Vermeidung eines Rechtsmittelverfahrens mit dem Steuerpflichtigen die Vereinbarung getroffen hat, den Steuerbescheid nach § 94 Abs. 1 Ziff. 2 AO zugunsten des Steuerpflichtigen in bestimmter Weise zu ändern. In diesem Falle war zugesagt worden, bei der änderung für die nach § 34 EStG zu versteuernden Einkünfte einen Steuersatz von 10 v. H. zu gewähren. Den gleichen Standpunkt hat der Bundesfinanzhof im Urteil IV 541/55 U vom 22. August 1957 (BStBl 1957 III S. 366, Slg. Bd. 65 S. 354) eingenommen. Ebenso hat der Bundesfinanzhof im Urteil I 176/57 U vom 18. November 1958 (BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137) die Zusage des Finanzamts als verbindlich anerkannt, einen rechtlich zweifelhaften Sachverhalt bei der künftigen Veranlagung in bestimmter Weise zu beurteilen, und verlangt, daß das Finanzamt zu seinem Worte steht. In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958 (BStBl 1959 III S. 85, Slg. Bd. 68 S. 219) wird ausgeführt, der Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen können, daß die von dem zuständigen Beamten nach eingehender Darlegung bzw. Prüfung des Sachverhaltes erteilte Auskunft, auf die er seine geschäftlichen Maßnahmen abgestellt habe, vom Finanzamt nicht ohne gewichtige Gründe beiseite geschoben wird. Unter denselben Gesichtspunkten hat der V. Senat im Urteil V 90/58 vom 13. Oktober 1960, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Steueranpassungsgesetz, § 1 Rechtsspruch 160, das Finanzamt an seiner Zusage, auf Umsätze des Steuerpflichtigen den ermäßigten Steuersatz nach § 7 Abs. 3 UStG anzuwenden, nach Treu und Glauben festgehalten, weil der Steuerpflichtige daraufhin "wirtschaftliche Maßnahmen auf Grund der ihm erteilten Auskunft durchgeführt" und "seine Preispolitik auf einen Satz von 1 v. H. eingerichtet hat". Es kann dahingestellt bleiben, ob eine Bindung des Finanzamts allgemein nur bei Auskünften eintreten soll, die erst zu verwirklichende Tatbestände betreffen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs II 12/57 U vom 6. März 1957, BStBl 1957 III S. 173, Slg. Bd. 64 S. 464; IV 541/55 U vom 22. August 1957, BStBl 1957 III S. 366, Slg. Bd. 65 S. 354; III 66/58 U vom 20. Februar 1959, BStBl 1959 III S. 159, Slg. Bd. 68 S. 415; I 62/59 S vom 25. Oktober 1960, BStBl 1961 III S. 69; Bedenken dagegen in Finanz-Rundschau 1957 S. 303). Im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -) kann aber der Grundsatz von Treu und Glauben nur zur Anwendung kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die behördliche Stellungnahme in besonderem Maße geschützt werden muß (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 306/57 vom 12. Juni 1959, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Steueranpassungsgesetz, § 1 Rechtsspruch 166).
Der Senat ist der Ansicht, daß das Finanzamt eine bindende Zusage oder Vereinbarung aber nur über Fragen treffen kann, bei denen der Gesetzgeber einen Entscheidungsspielraum läßt, nicht aber über Fragen, die er im zwingenden öffentlichen Interesse eindeutig geregelt hat. Das Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil VII C 83/57 vom 5. Juni 1959 (Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 8 S. 329, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 1 Rechtsspruch 2) ausgesprochen, daß der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung Steuervereinbarungen ausschließt, soweit sie das Gesetz nicht ausdrücklich zuläßt; denn Steuern dürfen nur nach Maßgabe der Gesetze erhoben werden. Diesem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gebührt der Vorrang vor überpositiven Rechtssätzen, zu denen auch der Grundsatz von Treu und Glauben gehört (vgl. H. J. Wolff, Verwaltungsrecht I, § 25 I a; Bühler-Strickrodt, Allgemeines Steuerrecht, 3. Auflage, 1. Halbband S. 162; Heßdörfer, Der Grundsatz von Treu und Glauben im Abgabenrecht, Basel, 1961 S. 10 ff.). Es trifft zu, daß durch Art. 20 Abs. 3 GG die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung an Gesetz und Recht gebunden sind und zum "Recht" auch das überpositive Recht gehört. überprüfung Rechtssätze können im Steuerrecht aber nur mit Einschränkungen gelten, da der in Art. 3 GG verankerte Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten ist. Auch der Schutz des Steuerpflichtigen gebietet, daß keine Steuer ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage erhoben wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 115/55 U vom 21. Juni 1957, BStBl 1957 III S. 300, Slg. Bd. 65 S. 172). Andererseits ist auch ein Steuererlaß, der nicht auf eine bestimmte Gesetzesvorschrift gestützt werden kann oder ohne Prüfung gewährt ist, rechtswidrig (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts VII C 83/57, a. a. O.).
Diese Grundsätze müssen auch für Zusagen in verfahrensrechtlicher Hinsicht gelten, wenn sie wie das Einheitswertverfahren die Grundlage für die Erhebung der Steuern darstellen. Würde das Finanzamt durch die Zusage an die OHG gehindert sein, Einheitswertfeststellungen auf den 21. Juni 1948 vorzunehmen, so müßte jedenfalls das Grundstück 1) an diesem Stichtage der Witwe zugerechnet werden, obwohl es zu dieser Zeit unstreitig der OHG gehörte, ferner könnten die der OHG gehörigen Grundstücke in ihrem Einheitswert für das Betriebsvermögen mangels Zurechnung in dem Grundlagenbescheid nicht berücksichtigt werden. über die Zurechnung von Grundstücken und das Verfahren, wie dies zu geschehen hat, enthält das Steuerrecht klare Vorschriften. Einer Vereinbarung, daß ein Grundstück nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen zugerechnet wird, kann daher keine rechtswirksame Bedeutung zuerkannt werden, auch wenn der Dritte seine Zustimmung erteilt; denn zwingende Vorschriften können im öffentlichen Recht nicht durch Vereinbarungen der Beteiligten abgeändert werden (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, vor § 91 Anm. 8). Ebenso ist die Vereinbarung zu beurteilen, daß für die Grundstücke 2) und 3) zum 21. Juni 1948 kein Einheitswert festgestellt werden solle, denn nach §§ 20 ff. BewG muß für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens ein Einheitswert mit der Folge festgestellt werden, daß diese zu den Abgaben vom Vermögen herangezogen werden. Das öffentliche Interesse an der ordnungsgemäßen Durchführung des Bewertungsverfahrens in Verbindung mit der darauf beruhenden Voraussetzung für die Heranziehung der Steuerpflichtigen zu den Vermögensteuern ist so überwiegend, daß sich der Steuerpflichtige nicht auf Treu und Glauben berufen kann. Auch wenn die Zusage des Sachbearbeiters in der von den Bf. vorgetragenen Form erteilt worden ist, kann danach eine solche Zusage nicht dazu führen, daß das Finanzamt an der Durchführung der von Rechts und Gesetzes wegen notwendigen Fortschreibung gehindert wäre.
Der nach § 294 AO erteilte Bescheid vom 27. Januar 1961 stützte das Ergebnis unter anderem darauf, daß der Rechtsvertreter der OHG die Gesetzwidrigkeit der Zusage erkannt habe, weil er in seinem Schriftsatz vom 13. Dezember 1956 selbst ausführte, er habe damals "seine Verwunderung über die Möglichkeit einer solchen Handhabung gegenüber dem Beamten hervorgehoben". In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Bf. dieser Ansicht widersprochen; er habe vermutet, daß hier, wie auch in anderen Fällen, von der Finanzverwaltung eine Praxis angewendet werde, die in irgendwelchen, ihm nicht bekannten, weil nicht veröffentlichten Verfügungen der Oberfinanzdirektionen oder Besprechungsergebnissen der Referenten der Landesfinanzminister begründet sei. Ob dies zutrifft, kann ebenso dahingestellt bleiben wie die Frage, ob der Rechtsvertreter die Gesetzwidrigkeit als Fachanwalt für Steuerrecht hätte erkennen müssen (Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts VII B 81/59 vom 23. November 1959, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Steueranpassungsgesetz, § 1 Rechtsspruch 145). Denn nach der oben dargestellten Ansicht des Senates kommt der Zusage keine Wirksamkeit zu. Das Verfahren beim Finanzgericht leidet auch nicht an einem Mangel, wenn es den von den Bf. benannten Sachbearbeiter nicht als Zeugen vernommen hat. Auch bei einer Bestätigung des Vortrages der Bf. hätte dies zu keinem anderen Ergebnis des Rechtsstreits führen können.
Fundstellen
Haufe-Index 424074 |
BStBl III 1961, 380 |
BFHE 1962, 312 |
BFHE 73, 312 |