BFH Urteil vom 26.06.1996 - XI R 15/85 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kinderbetreuungskosten: keine Kürzung um die zumutbare Belastung, Verfassungsmäßigkeit der Höchstbetragsregelung, Kosten für eine Hausgehilfin - Aufwendungen für eine Hausangestellte als Betriebsausgaben - Voraussetzung für Antrag nach § 68 FGO

Leitsatz (amtlich)

1. Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile sind nicht um die zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs.1 und 3 EStG zu kürzen (Anschluß an die BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814, und vom 8. März 1996 III R 146/93, BFHE 179, 422).

2. Die Höchstbetragsregelung in § 33c Abs.3 EStG ist verfassungsgemäß.

3. Nach § 53b Abs.3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1985 ist der Freibetrag nach § 53a EStG 1979 grundsätzlich neben den Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG zu gewähren; nur soweit die Aufwendungen für die Beschäftigung der Hausgehilfin gleichzeitig Kinderbetreuungskosten sind, entfällt eine Berücksichtigung nach § 53a EStG 1979.

Orientierungssatz

1. Entstehen einem Berufstätigen Kosten durch die Beschäftigung einer Hausangestellten, die sowohl in dessen Betrieb als auch in dessen Haushalt beschäftigt ist, ist ein Abzug dieser Kosten insoweit zulässig, als die auf die Tätigkeit der Hausangestellten im Betrieb des Steuerpflichtigen entfallen, sofern sich die Kosten nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen auf die jeweilige Tätigkeit aufteilen lassen. Im übrigen kommt ein Abzug als Betriebsausgaben nicht in Betracht. Unter die Abzugsbeschränkung fallen auch Aufwendungen für die Kinderbetreuung, und zwar selbst dann, wenn diese Aufwendungen unerläßliche Voraussetzung für die Ausübung des Berufs des Steuerpflichtigen ist. Führt die Berufsausübung zu zusätzlichen Kosten bei der Haushaltsführung, können diese Aufwendungen als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht bei der Einkünfteermittlung berücksichtigt werden.

2. Für den Antrag nach § 68 FGO ist Voraussetzung die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids nach Klageerhebung.

Normenkette

EStG § 12 Nr. 1, § 33 Abs. 1, 3, § 33c Abs. 3, § 4 Abs. 4, § 53b Abs. 3 S. 1 Hs. 2; EStG 1979 § 53a; FGO § 68; GG Art. 3 Abs. 1-2, Art. 6

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 1977, 1978 und 1979 als Ärztin selbständig tätig. Sie ist geschieden und hat vier Kinder, die in den Jahren 1957, 1959, 1962 und 1965 geboren sind. Die Klägerin beschäftigte eine Hausgehilfin.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre machte die Klägerin im Rahmen ihrer freiberuflichen Tätigkeit den an die Hausangestellte gezahlten Lohn in Höhe von 15 098,22 DM für das Jahr 1977, 15 180,13 DM für das Jahr 1978 und 16 094,90 DM für das Jahr 1979 als Betriebsausgaben geltend.

Im Anschluß an eine Außenprüfung ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Aufwendungen jeweils nur in Höhe von 20 v.H. als Betriebsausgaben zum Abzug zu und berücksichtigte darüber hinaus gemäß § 33a Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der damals geltenden Fassung noch einen Betrag von 1 200 DM als außergewöhnliche Belastung. Bei der Veranlagung für das Jahr 1978 ist der ursprüngliche Bescheid vom 29. Mai 1980 zunächst durch den Bescheid vom 11. Juli 1980 und schließlich nochmals durch den Bescheid vom 2. April 1981 geändert worden.

Die gegen die Veranlagungen gerichteten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Für das Jahr 1978 hat das FA den Einspruch --nach dem letzten Bescheid vom 2. April 1981-- mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 1981 zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, die Aufwendungen für die Hausgehilfin in vollem Umfang als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen, da ihr die Ausübung ihres Berufs als Ärztin nur dadurch möglich sei, daß sie ihre Kinder durch eine fremde Person gegen Bezahlung betreuen lasse.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt.

Zur Begründung führte es aus, die Aufwendungen für die Betreuung der Kinder seien als Kosten der Lebensführung gemäß § 12 Nr.1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abzugsfähig. Im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung seien die Aufwendungen allerdings im Rahmen des § 33c EStG 1983 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zuzulassen. Bei der Ermittlung des sich nach dieser Vorschrift ergebenden Abzugsbetrags kürzte das FG die Aufwendungen für die Streitjahre 1977 und 1978 um die zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs.3 EStG. Für das Streitjahr 1979 gelangte das FG zur Abzugsbeschränkung (auf 4 000 DM) schon aufgrund der Höchstbetragsregelung in § 33c Abs.3 EStG. Darüber hinaus verminderte es bei seiner Berechnung für die Streitjahre 1978 und 1979 die nach § 33c EStG ermittelten Beträge um die bei der Veranlagung vom FA im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung berücksichtigten Aufwendungen für die Hausgehilfin.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Abzug sei in vollem Umfang zu gewähren. Durch die Beschränkungen beim Abzug --insbesondere infolge der Berücksichtigung der zumutbaren Belastung-- werde sie in ihren verfassungsmäßigen Rechten, und zwar der Art.3 Abs.2, 6 und 12 des Grundgesetzes (GG) verletzt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, daß die Kosten für die Hausgehilfin in den Streitjahren in vollem Umfang zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Revisionsverfahren hat die Klägerin nach §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Antrag gestellt, für das Streitjahr 1978 den Bescheid vom 11. Juli 1980 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

II. A. Der Senat ist an einer Sachentscheidung nicht gehindert. Eine Aussetzung des Verfahrens entsprechend § 74 FGO (s. hierzu z.B. den Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Juli 1994 III R 93/93, BFHE 174, 404, BStBl II 1994, 758) kommt nicht mehr in Betracht, da das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) inzwischen in dem Verfahren 1 BvL 17/85 entschieden hat; es hat mit Beschluß vom 17. August 1995 1 BvL 17/85 (Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 751) die jenem Verfahren zugrundeliegende Vorlage des Niedersächsischen FG als unzulässig verworfen (s. dazu unten B. 2. b bb).

B. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Das FG hat zu Recht den Abzug der streitigen Aufwendungen als Betriebsausgaben abgelehnt. Ebenfalls zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß ein Teil der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten abgezogen werden kann; es hat jedoch zu Unrecht angenommen, daß im Rahmen des § 33c EStG eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs.1 und 3 EStG zu berücksichtigen sei.

Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden, da das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, inwieweit in den Aufwendungen für die Hausgehilfin Kinderbetreuungskosten enthalten waren.

1. Die Aufwendungen für die Beschäftigung der Hausgehilfin sind --soweit sie auf deren Tätigkeit im Haushalt der Klägerin entfallen-- nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit abziehbar.

Aufwendungen, die für die Lebensführung gemacht werden, sind weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten; dazu gehören insbesondere die Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (§ 12 Nr.1 EStG). Entstehen einem berufstätigen Steuerpflichtigen Kosten durch die Beschäftigung einer Hausangestellten, die sowohl in dessen Betrieb als auch in dessen Haushalt beschäftigt ist, so ist nach der Rechtsprechung des BFH ein Abzug dieser Kosten als Betriebsausgaben zwar insoweit zulässig, als sie auf die Tätigkeit der Hausangestellten im Betrieb des Steuerpflichtigen entfallen, sofern sich die Kosten nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen auf die Tätigkeit im Betrieb und im Haushalt aufteilen lassen. Im übrigen aber kommt ein Abzug als Betriebsausgaben nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1979 IV R 66/77, BFHE 129, 134, BStBl II 1980, 117). Unter die Abzugsbeschränkung fallen auch Aufwendungen für die --der Haushaltsführung zuzurechnende-- Kinderbetreuung, und zwar selbst dann, wenn diese Aufwendungen unerläßliche Voraussetzung für die Ausübung des Berufs des Steuerpflichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 198/81, BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297). Führt die Berufsausübung zu zusätzlichen Aufwendungen bei der Haushaltsführung, können diese Aufwendungen als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt werden. Verfassungsrechtlich ist dies nicht zu beanstanden (vgl. BFH in BFHE 137, 304, unter Hinweis auf den BVerfG-Beschluß vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183/75, 428/75, BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, und die davon abweichenden Überlegungen von Simon in Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1978, 85).

2. Den Aufwendungen für die Hausgehilfin trägt das EStG jedoch im Rahmen der Vorschriften über die außergewöhnlichen Belastungen Rechnung.

a) Die Abziehbarkeit von zwangsläufig entstandenen Kosten für eine Hausgehilfin richtet sich in den Streitjahren nach § 53a Abs.1 EStG 1979. Diese Vorschrift ist --an Stelle des bisherigen § 33a Abs.3 Nr.2 EStG in den vor 1980 geltenden Fassungen-- für die am 3. Dezember 1978 noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen (§ 53a Abs.2 EStG 1979) und damit auch für die Veranlagung der Streitjahre anzuwenden. Hiernach sind die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 1 200 DM im Kalenderjahr auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, "wenn zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens ein Kind gehört, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat".

Diesen Betrag hat das FA bei der Veranlagung zum Abzug zugelassen.

b) Darüber hinaus kommt ein Abzug von Aufwendungen für eine Hausgehilfin nur dann in Betracht, wenn und soweit in diesen Aufwendungen Kinderbetreuungskosten eines Alleinstehenden i.S. des § 33c EStG enthalten sind.

aa) Nach § 33c Abs.1 Satz 1 EStG gelten Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes, das zu Beginn des Kalenderjahres das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG, soweit die Aufwendungen wegen Erwerbstätigkeit erwachsen. Der Abzug solcher Aufwendungen ist gemäß § 33c Abs.3 EStG je nach Anzahl der Kinder auf bestimmte Höchstbeträge begrenzt.

Die Vorschrift des § 33c EStG wurde durch das StBereinG 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das EStG eingefügt. Mit der Neuregelung trug der Gesetzgeber dem Urteil des BVerfG vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/78, 363/80 (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) Rechnung, durch den die für alleinstehende Eltern maßgebenden steuerlichen Regelungen mit dem GG als unvereinbar angesehen worden waren. Gleichzeitig wurde durch Einfügung des § 53b (Abs.3) in das EStG die rückwirkende Anwendung des § 33c EStG für die Jahre 1971 bis 1979 --mithin auch für die Streitjahre-- angeordnet, "wenn sich § 33c zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt".

bb) Diese Regelungen stehen mit dem GG in Einklang. Zwar hat das Niedersächsische FG mit Vorlagebeschluß vom 9. Juli 1985 VII 624/84 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 565) die Auffassung vertreten, daß § 33c i.V.m. § 53b Abs.3 EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 nicht mit dem GG vereinbar sei, weil diese Vorschriften gegenüber der bisherigen Regelung keine ausreichende einkommensteuerliche Entlastung der Alleinstehenden hinsichtlich der Kinderbetreuungskosten bewirkten. Das Niedersächsische FG kam zu dieser Auffassung, weil es davon ausging, daß die Kinderbetreuungskosten nur in einer um die zumutbare Belastung (§ 33 Abs.3 EStG) gekürzten Höhe berücksichtigt werden könnten.

Das BVerfG hat die Vorlage des Niedersächsischen FG jedoch als unzulässig verworfen, weil dieses nicht erwogen und damit nicht geprüft hatte, ob die für verfassungswidrig gehaltenen Normen nicht einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich seien (vgl. BVerfG-Beschluß in FR 1995, 751). In den Gründen seines Beschlusses hat das BVerfG auf die verfassungskonforme Auslegung des § 33c i.V.m. § 53b Abs.3 EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 durch den BFH (BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814) hingewiesen. Dort hat der III.Senat des BFH entschieden, daß Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile ohne Kürzung um die "zumutbare Eigenbelastung" i.S. des § 33 Abs.1 und 3 EStG 1985 abziehbar sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung, die der III.Senat mit Urteil vom 8. März 1996 III R 146/93 (BFHE 179, 422; DStR 1996, 663) noch einmal bestätigt hat, an.

cc) Sind danach die Kinderbetreuungskosten in tatsächlicher Höhe als Minderung des Einkommens zu berücksichtigen, so ist gleichwohl eine Begrenzung ihres Abzugs durch Höchstbeträge, die den Umständen nach als angemessen anzusehen sind, nicht ausgeschlossen. Die Vorschrift des § 33c EStG regelt --ähnlich wie die Vorschriften der §§ 33a und 33b EStG-- die Abziehbarkeit von außergewöhnlichen Belastungen in besonderen Fällen. Auch in den §§ 33a und 33b EStG wird der Abzug der belastenden Aufwendungen durch Freibeträge, Höchstbeträge oder Pauschbeträge begrenzt. Eine solche Begrenzung ist --wie das BVerfG zu den in § 33a Abs.1 EStG vorgesehenen Höchstbeträgen entschieden hat (Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und vom 4. Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22)-- zulässig; allerdings dürfen bei der Berücksichtigung zwangsläufiger Aufwendungen "keine realitätsfremden Grenzen gezogen werden". Diese Erwägung rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, auch bei der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile eine betragsmäßige Begrenzung zuzulassen. Die insoweit in § 33c Abs.3 EStG vorgesehenen Höchstbeträge (4 000 DM für das erste, 2 000 DM für jedes weitere Kind) sieht der Senat nicht als realitätsfremd an (so incidenter auch die BFH-Urteile in BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814, und in BFHE 179, 422 jeweils unter II. 2. b cc der Entscheidungsgründe; vgl. auch Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33c Rdnr.D 4; a.A. Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33c EStG, Anm.103).

3. Danach sind die Einwendungen der Klägerin zwar --soweit sie sich gegen den Ansatz der zumutbaren Belastung richten-- berechtigt. Ob und in welchem Umfang ihr im Rahmen der Höchstbeträge der Abzug für die geltend gemachten Aufwendungen zu gewähren ist, hängt aber von den tatsächlich entstandenen Kinderbetreuungskosten ab. Die dazu erforderlichen Feststellungen kann der Senat nicht selbst treffen (§ 118 Abs.2 FGO) und muß deshalb die Sache an das FG zurückverweisen.

Das FG hat bei seiner Entscheidung über die Gewährung eines Abzugsbetrags nach § 33c EStG sämtliche für die Tätigkeit der Hausgehilfin im Privathaushalt der Klägerin entstandenen Aufwendungen ohne nähere Prüfung als Kinderbetreuungskosten angesehen. Da die Tätigkeit einer Hausgehilfin aber im allgemeinen nicht nur die Kinderbetreuung, sondern auch andere Arbeiten umfaßt, die bei der Führung eines Haushalts anfallen, muß in tatsächlicher Hinsicht noch festgestellt werden, welcher Teil der Aufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt. Als Aufteilungsmaßstab kann dabei der zeitliche Aufwand dienen.

4. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG noch folgendes zu beachten haben:

a) Entsprechend den Anforderungen, die das BVerfG im Urteil in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 an die gesetzliche Neuregelung gestellt hat, läßt die Bestimmung des § 33c EStG nur die entstandenen Aufwendungen zum Abzug zu und damit nur die Ausgaben, die den Steuerpflichtigen wirtschaftlich auch selbst belasten (vgl. dazu Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, § 33c Rz.33). Das FG hat bisher aber nicht geprüft, inwieweit die Klägerin oder ihre Kinder selbst Beträge erhalten haben, die dazu bestimmt oder geeignet waren, die Kinderbetreuungskosten der Klägerin zu bestreiten.

b) Nach § 53b Abs.3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1983 i.d.F. des StBereinG 1985 sind Aufwendungen, die durch die Beschäftigung einer Hausgehilfin erwachsen, insoweit nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 53a EStG 1979 zu berücksichtigen, als sie Aufwendungen i.S. des § 33c Abs.1 EStG sind. Das bedeutet, daß der kinderbezogene Hausgehilfinnen-Freibetrag nach § 53a EStG 1979 grundsätzlich neben den Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG zu gewähren ist; nur soweit die Aufwendungen für die Beschäftigung der Hausgehilfin (gleichzeitig) Kinderbetreuungskosten sind, entfällt eine Berücksichtigung nach § 53a EStG 1979 (so auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33c EStG Anm.13 b).

Sollten --wovon das FG im Streitfall ausgegangen ist-- die Aufwendungen für die Hausgehilfin insgesamt Kinderbetreuungskosten sein, ist ein vom FA bereits gewährter Abzug von 1 200 DM in allen Streitjahren (das FG hat insoweit das Jahr 1977 ausgenommen) in der Weise rückgängig zu machen, daß --statt dieses Abzugs-- die Kinderbetreuungskosten (begrenzt durch den Höchstbetrag nach § 33c Abs.3 EStG) vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (a.A. Kanzler, a.a.O.).

5. Mit dem im Revisionsverfahren gestellten Antrag nach §§ 68, 123 Satz 2 FGO kann die Klägerin nicht nachträglich den Einkommensteuerbescheid 1978 vom 11. Juli 1980 zum Gegenstand der Klage machen. Für den Antrag nach § 68 FGO ist Voraussetzung die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids nach Klageerhebung. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Zeitlich ist der Änderungsbescheid vom 11. Juli 1980 vor der Erhebung der Klage --sogar vor Erlaß der Einspruchsentscheidung (24. April 1981)-- ergangen.

Die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1978 während des Einspruchsverfahrens hat allerdings zur Folge, daß sich --bei richtiger Auslegung des Klageantrags-- die Klage (von vornherein) gegen den Bescheid vom 2. April 1981 richtet, mit dem der geänderte Einkommensteuerbescheid 1978 vom 11. Juli 1980 erneut geändert worden ist.