BFH Urteil vom 26.08.1993 - IV R 133/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einbringung eines Einzelunternehmens während des Erhebungszeitraums in eine den Gewerbebetrieb fortführende Personengesellschaft: zeitanteilige Aufteilung des Abrundungsbetrags und des Freibetrags, Aufteilung und getrennte Festsetzung des Steuermeßbetrags

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Einzelunternehmen während des Erhebungszeitraums in eine den Gewerbebetrieb fortführende Personengesellschaft eingebracht, so stehen der Personengesellschaft bei der Ermittlung des Steuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag sowohl Abrundungsbetrag als auch Freibetrag nur anteilig zu. Der Rechtsformwechsel hat allein zur Folge, daß der für den gesamten Erhebungszeitraum zu ermittelnde Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag auf die jeweiligen Steuerschuldner aufzuteilen und ihnen gegenüber getrennt festzusetzen ist, wenn die sachliche Steuerpflicht unverändert fortbesteht.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2, § 5 Abs. 1, § 11 Abs. 1 S. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine offene Handelsgesellschaft (OHG), betreibt einen Handel für Kinderausstattung. Sie wurde zum 1.Juli 1986 zu dem Zweck gegründet, das bis dahin von ihrem Gesellschafter F. unter der Firma "X" betriebene Einzelhandelsunternehmen fortzuführen. Lt. Gesellschaftsvertrag brachte der Gesellschafter F. als Einlage sein Unternehmen in die Klägerin ein, während der weitere Gesellschafter P. eine Bareinlage leistete.

Für das Streitjahr 1986 reichten der Gesellschafter F. und die Klägerin getrennte Gewerbesteuererklärungen ein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, daß trotz des Rechtsformwechsels vom Einzelunternehmen zur Personengesellschaft während des gesamten Streitjahres ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorgelegen habe. Der Ermittlung des Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag legte das FA deshalb sowohl den von dem Gesellschafter F. für sein Einzelunternehmen als auch den von der Klägerin erklärten Gewinn nebst der hälftigen Dauerschuldzinsen zugrunde und setzte den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag gegen die Klägerin fest.

Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Im Klageverfahren änderte das FA den angefochtenen Bescheid, indem es der Klägerin den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag nur noch anteilig zurechnete. Den entsprechenden Anteil ermittelte das FA nach dem Verhältnis der von ihr erzielten Gewinne und auf sie entfallenden Hinzurechnungen zum gesamten Gewinn nebst Hinzurechnungen.

Diesen Bescheid erklärte die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und machte geltend, der Bescheid verletze sie in ihren Rechten. Ihr sei der Freibetrag nach § 11 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- (in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Art.10 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985, BGBl I, 2436, BStBl I, 735, 750) nicht in voller Höhe, sondern nur anteilig zugute gekommen. Entgegen der Annahme des FA habe es sich bei dem Einzelunternehmen und bei dem von ihr betriebenen Unternehmen um zwei Gewerbebetriebe gehandelt. Weder die Unternehmer noch das Warensortiment und die Verkaufsräume seien identisch. Ab November 1986 sei neben dem bisherigen Warensortiment, das auf der übernommenen Verkaufsfläche vertrieben worden sei, auch ein Kinder-Möbelprogramm in ab diesem Zeitpunkt zusätzlich angemieteten Räumen angeboten worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück.

Mit der vom FG zugelassenen Revision trägt die Klägerin vor, im Zeitpunkt der Betriebseinbringung habe die sachliche Steuerpflicht geendet. Sofern das FG zu einer anderen Beurteilung gelangt sei, habe es den Sachverhalt nicht zutreffend gewürdigt. Es seien erhebliche Veränderungen an der Struktur des Betriebs vorgenommen worden. Es sei die Verkaufsfläche vergrößert und das Warensortiment erweitert worden. Außerdem habe das FG verkannt, daß der Freibetrag nach § 11 Abs.1 GewStG personenbezogen zu gewähren sei. Dies zeige der Gesetzestext sowie der Umstand, daß bei im übrigen gegebener Unternehmensgleichheit eine Kapitalgesellschaft den Freibetrag nicht erhalte. Schließlich gelte das Einzelunternehmen nach § 2 Abs.5 GewStG im Zeitpunkt der Einbringung in die Klägerin als eingestellt.

Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Gewerbesteuer-Meßbescheid zu ändern und den ihr gegenüber festgesetzten Gewerbesteuer-Meßbetrag unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags in Höhe von 36 000 DM auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Bei der Ermittlung des Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag hat das FA das eingebrachte Einzelunternehmen und das von der Klägerin betriebene Unternehmen als einen Gewerbebetrieb behandelt. Es hat dementsprechend die von dem Gesellschafter F. als Einzelunternehmer und die von der Klägerin erzielten Gewinne nebst jeweiligen Hinzurechnungen addiert, davon nach Abrundung den Freibetrag in Höhe von 36 000 DM abgezogen und auf diesen Betrag die Steuermeßzahl angewendet. Den sich danach ergebenden Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag hat das FA sodann nach dem Verhältnis des von der Klägerin in der Zeit vom 1.Juli bis 31.Dezember 1986 erzielten Gewinns und der auf sie entfallenden Hinzurechnungsbeträge zum gesamten Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen des Erhebungszeitraums aufgeteilt und --der Meßbetrag nach dem Gewerbekapital betrug 0 DM-- als einheitlichen Meßbetrag gegenüber der Klägerin festgesetzt. Infolge dieser Behandlung ist der Klägerin der Abrundungsbetrag nicht nach Maßgabe des auf sie entfallenden Gewerbeertrags, sondern nur anteilig nach Maßgabe des für den Erhebungszeitraum insgesamt ermittelten Gewerbeertrags i.S. des § 7 GewStG zugute kommen. Außerdem ist ihr der Freibetrag nur anteilig gewährt worden. Dies ist aber nicht zu beanstanden.

1. § 11 Abs.1 Satz 3 GewStG bestimmt, daß der nach den §§ 7 ff.GewStG ermittelte Gewerbeertrag auf volle 100 DM nach unten abzurunden und bei natürlichen Personen sowie bei Personengesellschaften um einen Freibetrag in Höhe von 36 000 DM, höchstens jedoch in Höhe des abgerundeten Gewerbeertrags, zu kürzen ist. Erst auf den so korrigierten Gewerbeertrag ist die Steuermeßzahl anzuwenden und der Steuermeßbetrag zu ermitteln.

Der Anspruch auf Abrundung des Gewerbeertrags sowie auf Abzug des Freibetrags wird unternehmensbezogen gewährt. Rundungsvorschrift und Freibetragsregelung beziehen sich also nicht auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn oder Gewinnanteil, sondern den Ertrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich abgeworfen hat. Der für den Gewerbebetrieb ermittelte Gewerbeertrag, so wie er sich nach §§ 7 bis 10a GewStG errechnet, bildet die Grundlage, auf die nach Abrundung und Abzug des Freibetrags die Steuermeßzahl anzuwenden ist. Dies ergibt sich aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes. Die Vorschriften über die Ermittlung des Gewerbeertrags knüpfen unmittelbar an die Bestimmung des Steuergegenstandes in § 2 GewStG an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664). Eine andere Beurteilung ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht deshalb geboten, weil der abgerundete Gewerbeertrag nur bei natürlichen Personen sowie Personengesellschaften und nicht auch bei Kapitalgesellschaften um den Freibetrag gekürzt wird. Der Sinn der Regelung besteht darin, Gewerbebetrieben, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft betrieben werden, einen Ausgleich dafür einzuräumen, daß Kapitalgesellschaften ihren Gewerbeertrag um Geschäftsführergehälter mindern können. Der Freibetrag will also typisierend einen fiktiven Unternehmerlohn berücksichtigen (vgl. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., § 11 Anm.3 a; Schnädter, Finanz-Rundschau 1985, 93; Rendels, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 234, 235; Bittner, Gewerbesteuer, § 11 Anm.2; Blümich/Gosch, Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 11, Rz.9; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer, § 11 Anm.6; Petzold, Gewerbesteuer, 4.Aufl., S.267).

2. Davon ausgehend kann die Klägerin weder den vollen Abrundungsbetrag nach Maßgabe des auf sie entfallenden Gewerbeertrags noch den vollen Freibetrag für sich beanspruchen. Eine andere Beurteilung wäre nur gerechtfertigt, wenn die sachliche Steuerpflicht des Einzelunternehmens mit der Einbringung in die Klägerin zum 1.Juli 1986 geendet hätte und der Gewerbebetrieb der Klägerin in der Folge als neu gegründet anzusehen wäre. Dies ist aber nicht der Fall.

a) Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, daß Unternehmensidentität zwischen dem eingebrachten und dem von der Klägerin betriebenen Unternehmen besteht. Unternehmensidentität bedeutet, daß der eingebrachte Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der nach der Einbringung besteht. Dabei ist Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung (§ 2 Abs.1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Für die Frage der Identität der Betätigungen kommt es auf das Gesamtbild an, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 12.Januar 1978, IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muß ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 12.Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; vom 19.Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403; vom 24.April 1990, VIII R 424/83, BFH/NV 1991, 804 --nur Leitsatz veröffentlicht--). Unternehmensgleichheit ist danach zum Beispiel bejaht worden bei den nacheinander ausgeübten Betätigungen des Betriebs einer Hotel- und Bahnhofswirtschaft (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21.Dezember 1938 VI 730/38, RStBl 1939, 372) sowie eines Großrestaurants und des Betriebs einer Imbißstube mit Lebensmitteleinzelhandel (BFH in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425). Dagegen ist die Unternehmensgleichheit verneint worden bei dem Übergang vom Betrieb eines Kaufhauses oder eines Wein- und Spirituosenhandels auf die Immobilienvermittlung (BFH-Urteile vom 1.Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 28.April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666).

Davon ausgehend liegt im Streitfall Unternehmensidentität zwischen dem Betrieb vor und nach der Einbringung vor. Die Klägerin hat, wie das FG festgestellt hat, das Unternehmen des Gesellschafters F. fortgeführt. Sie übernahm die Verkaufsräume und behielt das Warenangebot bei. Sie war auch weiterhin als Einzelhändlerin tätig. Demgegenüber ist nicht ausschlaggebend, daß --wie die Klägerin vorgebracht hat-- ab November 1986 das Warensortiment auf Kindermöbel erweitert und zu diesem Zwecke weitere Verkaufsräume angemietet wurden. Durch diese Maßnahmen hat sich das Charakteristische der gewerblichen Betätigung nicht geändert. Der erst vier Monate nach der Einbringung hinzugekommene Verkauf von Kindermöbeln stellt eine bloße, die substantiellen Grundlagen des Betriebs nicht in Frage stellende Ergänzung und Vervollständigung des im übrigen fortgeführten Warensortiments um eine weitere Sparte dar.

b) Die sachliche Steuerpflicht des von dem Gesellschafter F. betriebenen Unternehmens endete am 30.Juni 1986 auch nicht wegen eines Unternehmerwechsels im ganzen. Nach § 2 Abs.5 GewStG gilt zwar der Gewerbebetrieb, wenn er im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Diese Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt. Die Einbringung eines Gewerbebetriebs durch einen Einzelunternehmer in eine von diesem gegründete Personengesellschaft führt nicht zu einem vollständigen, sondern nur zu einem partiellen Unternehmerwechsel. Dies gilt im übrigen in gleicher Weise, wenn in ein Einzelunternehmen eine oder mehrere Personen als Gesellschafter eintreten und das Unternehmen als Personengesellschaft fortgeführt wird. Der bisherige Einzelunternehmer bleibt Unternehmer (Mitunternehmer) des fortgeführten Betriebs. Unternehmer eines Gewerbebetriebs, der zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehört, sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, und nicht die Personengesellschaft als solche (vgl. BFH-Beschluß vom 3.Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, insbesondere unter C. III. 6. und 7.). Dementsprechend hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Fälle des sog. partiellen Unternehmerwechsels kein Unternehmerwechsel i.S. des § 2 Abs.5 GewStG sind. Ein Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften, liegt nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise bestehen bleibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.Mai 1972 I R 153/70, BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775; in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 unter 2.2.; vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334; vom 19.Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, 195, BStBl II 1987, 570, 573; vom 19.Juli 1988 VIII R 220/79, BFH/NV 1989, 319; vom 19.Juli 1988 VIII R 242/80, BFH/NV 1989, 320; BFH-Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, insbesondere unter C. III. 9. g). Da die Identität einer Person entscheidend ist, um einen Unternehmerwechsel im ganzen nach § 2 Abs.5 GewStG auszuschließen, kommt es auch nicht darauf an, ob diese Person den Gewerbebetrieb allein oder zusammen mit neuen Unternehmern weiterbetreibt und auf welche Weise z.B. Anwachsung, Übertragung, Gesamtrechtsnachfolge, die Eigentumsanteile ausscheidender Unternehmer an dem fortgeführten Gewerbebetrieb auf den verbleibenden oder neu hinzutretenden Unternehmer übergehen (BFH in BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775; BFH-Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 9. g).

3. Bestand im Streitfall die sachliche Steuerpflicht trotz des Wechsels der Rechtsform unverändert fort, durften sowohl Abrundungsbetrag als auch Freibetrag nur von dem für den Gewerbebetrieb im Erhebungszeitraum insgesamt nach § 7 GewStG ermittelten Gewerbeertrag abgezogen werden. Dies folgt --wie bereits ausgeführt-- daraus, daß § 11 Abs.1 Satz 3 GewStG an die sachliche Steuerpflicht anknüpft.

Allerdings führte die Einbringung des Gewerbebetriebs in die Klägerin zu einem Wechsel der Person des Steuerschuldners. Die persönliche (subjektive) Steuerpflicht des Gesellschafters F. endete in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerschuldnerschaft der Klägerin nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG begründet wurde. Bei Personengesellschaften mit Gesellschaftsvermögen ist ausschließlich die Gesellschaft als solche Schuldnerin der Gewerbesteuer. Eine Fortdauer der persönlichen Steuerpflicht läßt sich dabei auch nicht aus § 5 Abs.2 GewStG herleiten (BFH-Urteil in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664; BFH-Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 7. b und 9. g).

Im Hinblick darauf wird angenommen, daß der Freibetrag nach § 11 Abs.1 Satz 3 GewStG bei einem Wechsel der persönlichen Steuerpflicht während des laufenden Erhebungszeitraums jedem der Steuerschuldner in voller Höhe zugute kommen müßte (Blümich/ Gosch, a.a.O., § 5 Rz.76). Eine zeitanteilige Aufteilung sei nach Aufhebung des § 11 Abs.6 GewStG a.F., wonach sich der Steuermeßbetrag zeitanteilig ermäßigt habe, wenn die Steuerpflicht nicht während des ganzen Erhebungszeitraums (§ 14 Abs.2 GewStG) bestanden habe, nicht gerechtfertigt. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Die Regelung des Freibetrags knüpft nicht an die subjektive, sondern an die sachliche Steuerpflicht an. Der Gewerbebetrieb als solcher und nicht der Unternehmer oder der gegebenenfalls davon zu unterscheidende Steuerschuldner unterliegt der Gewerbesteuer. Dementsprechend kann der Freibetrag einem Steuerpflichtigen auch mehrfach gewährt werden, wenn er mehrere Gewerbebetriebe unterhält (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 19.November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719; vom 25.April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 8.Aufl., § 11 Anm.4; Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 11 Anm.3 a). Denn jeder einzelne Gewerbebetrieb bildet einen selbständigen Steuergegenstand. Außerdem ist nach § 11 Abs.1 Satz 3 GewStG auch eine atypische stille Gesellschaft begünstigt, obwohl sie subjektiv nicht gewerbesteuerpflichtig ist (Bundesminister der Finanzen --BMF--, BStBl I 1987, 765; Unvericht, DStR 1987, 413; Binger, Der Betrieb --DB-- 1988, 414; Blümich/Gosch, a.a.O., § 11 Rz.9; Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Anm.3; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 11 Anm.3 a; a.A. Zacharias/Suttmeyer/Rinnewitz, DStR 1988, 128, 132).

4. Aus § 5 GewStG folgt, daß dem jeweiligen Steuerschuldner auch nur der Teil der Steuerschuld zugerechnet werden kann, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt (vgl. BFH in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664). Daher war der Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag auf den Gesellschafter F. als Einzelunternehmer und auf die Klägerin aufzuteilen und der einheitliche Gewerbesteuer-Meßbetrag getrennt gegenüber dem Einzelunternehmer und der Klägerin festzusetzen. In § 5 GewStG ist jedoch nicht geregelt, nach welchem Maßstab die Aufteilung des Meßbetrags beim Wechsel der persönlichen Steuerpflicht während des laufenden Erhebungszeitraums erfolgen soll.

Das FA hat den für das sachlich fortbestehende Unternehmen einheitlich ermittelten Meßbetrag nach dem Verhältnis der den jeweiligen Steuerschuldnern zuzurechnenden Gewerbeerträge i.S. des § 7 GewStG aufgeteilt. Demgegenüber neigt der Senat zu der Ansicht, daß bei der Aufteilung wie folgt zu verfahren ist: Abrundungsbetrag und Freibetrag sind zeitanteilig aufzuteilen. Die auf die jeweiligen Steuerschuldner entfallenden Gewerbeerträge i.S. des § 7 GewStG sind sodann um die entsprechenden Teilbeträge zu kürzen. Auf die so korrigierten Gewerbeerträge ist die Steuermeßzahl anzuwenden und der Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag für den jeweiligen Steuerschuldner zu ermitteln (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Anm.228 unter d; Pauka, DB 1991, 1402, 1405 unter 18.b; Abschn.37 Abs.2 Satz 7 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990). Für diese Lösung spricht, daß mittels des Freibetrags ein fiktiver Unternehmerlohn in typisierter Form berücksichtigt werden soll. Sachgerecht ist es deshalb, den Freibetrag zeitanteilig auf die Steuerschuldner aufzuteilen. Dem widerspricht nicht, daß § 11 Abs.6 GewStG a.F. ab dem Erhebungszeitraum 1986 aufgehoben worden ist. Die Streichung hat allein ihre Ursache in der Streichung der Umrechnungsvorschriften des § 10 Abs.2 Satz 2 und Abs.3 GewStG. Sachgerecht erscheint auch die zeitanteilige Aufteilung des Abrundungsbetrags. Die Höhe des Abrundungsbetrags hängt grundsätzlich nicht von dem Verhältnis der jeweiligen auf die Steuerschuldner entfallenden Gewerbeerträge, sondern von Zufälligkeiten ab. Auch Gesichtspunkte der Praktikabilität lassen sich für die zeitanteilige Aufteilung des Abrundungsbetrags, der höchstens 99 DM betragen kann, anführen.

Letztlich kann die Beantwortung dieser Rechtsfrage aber im Streitfall offenbleiben. Die von dem FA vorgenommene Aufteilung des Meßbetrags nach dem Verhältnis der Gewerbeerträge ist für die Klägerin günstiger als eine Aufteilung, bei der Abrundungs- und Freibetrag zeitanteilig zugerechnet werden.