Entscheidungsstichwort (Thema)
Ausnahmsweise Erlaßbedürftigkeit trotz vorhandener Vermögenswerte
Leitsatz (NV)
1) Der Umstand allein, daß das FA (u. U. unzutreffenderweise) auf die Aussichtslosigkeit eines Einspruchs hingewiesen und ein fachkundig beratener Steuerpflichtiger den Rechtsbehelf im Anschluß daran zurückgenommen hat, rechtfertigt keinen Erlaß wegen sachlicher Unbilligkeit.
2) Ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen kann trotz verfügbarer Vermögenswerte (Hausgrundstück) dann in Betracht kommen, wenn anders die Altersversorgung eines älteren Steuerpflichtigen nicht gesichert ist.
Normenkette
AO § 131 (AO 1977 § 227); FGO § 102
Tatbestand
Die 1913 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres 1970 verstorbenen Ehemannes unter der Firma X einen Kraftfahrzeughandel mit Neu- und Gebrauchtwagen nebst Reparaturwerkstatt. Dieser Betrieb ist zum 1. Januar 1975 auf die Tochter der Klägerin übergegangen. Verblieben ist der Klägerin in ihrem Privatvermögen ein Mehrfamilienhaus in B, dessen Verkehrswert im angefochtenen Urteil für den hier interessierenden Zeitraum mit 300 000 DM beziffert wird und das mit einer Hypothek von 40 000 DM belastet war. In den Streitjahren bezog die Klägerin nach den Feststellungen der Vorinstanz monatliche Mieteinnahmen in Höhe von brutto ca. 2 900 DM und eine Rente von 250 DM.
Anläßlich einer im Jahre 1973 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) bei der Klägerin für die Jahre 1968 bis 1970 durchgeführten Betriebsprüfung wurde u. a. festgestellt, daß alle Mehr- und Mindererlöse von in Zahlung genommenen Gebrauchtfahrzeugen nicht verbucht und nicht versteuert worden waren. Daraufhin erließ das FA Umsatzsteueränderungsbescheide, mit denen es für die Jahre 1968 bis 1970 insgesamt 32 447 DM nachforderte.
Durch ihren damaligen steuerlichen Berater legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein und beantragte gleichzeitig Erlaß im Gesamtbetrag von 31 988 DM (Gesamtnachforderung abzüglich der auf die Mehrerlöse entfallenden Beträge).
Mit Schreiben vom 11. März 1974 lehnte das FA das Erlaßbegehren mangels Erlaßbedürftigkeit und Erlaßwürdigkeit ab und gewährte statt dessen Stundung in Form monatlicher Ratenzahlungen in Höhe von 1 000 DM.
Während des anschließenden Beschwerdeverfahrens richtete das FA u. a. am 9. September 1974 ein Schreiben an den damaligen Bevollmächtigten der Klägerin, das nach Erörterung der Sach- und Rechtslage wie folgt schließt:
,,Im Hinblick darauf, daß nach dieser eindeutigen Sach- und Rechtslage die Rechtsbehelfe nicht nur im Einspruchsverfahren, sondern auch vor den Steuergerichten erfolglos bleiben müssen, schlage ich Ihnen vor, die Einsprüche zurückzunehmen. Durch die Zurücknahme würden Sie Ihrer Mandantin vermeidbare Verfahrenskosten ersparen. Auch die von ihr gewünschte rasche Prüfung eventueller Erlaßgründe ist erst nach rechtskräftigem Abschluß der Verfahren möglich. Bitte teilen Sie mir umgehend mit, ob Sie meinem Vorschlag folgen . . ."
Nachdem der Bevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 14. Oktober 1974 die Einsprüche zurückgenommen, dabei gleichzeitig um ,,wohlwollende Behandlung" des Erlaßbegehrens gebeten und auf wiederholte Aufforderung seitens des FA schließlich weitere Unterlagen eingereicht hatte, legte das FA die Sache der OFD vor, die nach weiteren Bemühungen um Sachaufklärung den Rechtsbehelf mit Entscheidung vom 26. Juli 1976 als unbegründet zurückwies, und zwar im wesentlichen mit folgender Begründung: Sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Die Klägerin könne im Erlaßverfahren nicht mehr mit Gründen gehört werden, die sie im Rechtsbehelfsverfahren hätte vorbringen oder weiterverfolgen müssen, weil die den Änderungsbescheiden zugrunde liegende umsatzsteuerrechtliche Behandlung dem Gesetzeszweck entspreche. Persönliche Billigkeitsgründe verneinte die OFD im Hinblick auf die Vermögensverhältnisse der Klägerin. Angesichts des Verkehrswerts des Grundstücks und dessen relativ geringfügiger Belastung sei es der Klägerin zuzumuten, sich die fehlenden Mittel zur Tilgung der rückständigen Umsatzsteuer durch weitere Belastung des Grundvermögens zu verschaffen, ohne dadurch ihre Existenz zu gefährden.
Nach erfolglosem Klageverfahren rügt die Klägerin mit der Revision Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben. Zwar sei eine schriftliche Zusage nicht erteilt worden. Vor allem aus dem Schreiben des FA vom 9. September 1974 und der darin begründeten, unzutreffenden Rechtsauffassung gehe hervor, daß eine ,,Verquickung zwischen Rücknahme der Einsprüche und positiver Genehmigung des Erlaßantrages erfolgt" sei. Im Rahmen der Prüfung der persönlichen Billigkeitsgründe müßten in erster Linie die Vermögensverhältnisse des ,,wirtschaftlich Betroffenen", d. h. der Firma X, und in diesem Zusammenhang der Umstand berücksichtigt werden, daß das Unternehmen nach wie vor eine erhebliche Überschuldung aufweise. Zur Entschuldung sei es nur durch die Betriebsübertragung auf die Tochter gekommen. Der Klägerin sei es im Hinblick auf ihr Alter, ihre geringfügige Rente und die Bedeutung des Grundstücks für ihre Altersversorgung nicht zuzumuten, sich für die Zahlung der betrieblich veranlaßten Steuern weiter zu verschulden. Schließlich setze ein Erlaß nicht voraus, daß sachliche oder persönliche Gründe bzw. die Grundsätze von Treu und Glauben jeder für sich genommen ,,hundertprozentig" die begehrte Billigkeitsmaßnahme rechtfertigten. Es komme vielmehr auf eine Würdigung der Gesamtumstände an.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FA unter Aufhebung des Urteils des FG sowie der Beschwerdeentscheidung der OFD und der ablehnenden Verfügung des FA zum Erlaß der Umsatzsteuer für 1968 bis 1970 in Höhe von 31 988 DM zu verpflichten.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Die im Urteil des FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen zur wirtschaftlichen Lage der Klägerin tragen die Verneinung einer persönlichen Unbilligkeit nicht. Im Hinblick darauf war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). . . .
Das angefochtene Urteil ist nicht zu beanstanden, als es die Voraussetzungen sachlicher Unbilligkeit für den Streitfall verneint. Die Entscheidung richtet sich nach § 131 der Reichsabgabenordnung (AO), weil die maßgeblichen Verwaltungsentscheidungen vor dem 1. Januar 1977 ergangen sind (§ 415 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - i. V. m. Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -, BGBl I 1976, 3341). Nach § 131 AO konnten Steuern ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig gewesen wäre.
Die Entscheidung über ein solches Erlaßbegehren ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).
Die gerichtliche Nachprüfung der den erstrebten Erlaß ablehnenden Verwaltungsentscheidungen hat sich darauf zu beschränken, ob die Finanzbehörden bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihnen eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht haben.
1) Unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit ist ein Ermessensfehler nicht erkennbar. Ein Steuererlaß aus sachlichen Gründen setzt voraus, daß die Einziehung der Steuer im Einzelfall, vor allem mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung, nicht mehr zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 13. Juli 1976 VIII R 236/72, BFHE 119, 443, BStBl II 1977, 125, 126) oder daß sie den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489, 490 f.). Dabei sind auch die Grundsätze von Treu und Glauben zu berücksichtigen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 227 AO 1977 Tz. 20 m. w. N.).
Weil aber die Wertungen des Gesetzgebers bereits bei der Auslegung des gesetzlichen Tatbestandes und im Rahmen der Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sind, müssen bei der Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der Besteuerungstatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649; Tipke/Kruse, a. a. O.). Aus dem gleichen Grunde können im Billigkeitsverfahren Erwägungen, welche die Richtigkeit einer bestandskräftig durchgeführten Steuerfestsetzung betreffen, ausnahmsweise nur dann beachtet werden, wenn die Steuerfestsetzung nicht nur offensichtlich falsch ist, sondern wenn es dem Steuerpflichtigen darüber hinaus nicht möglich oder nicht zumutbar gewesen ist, sich rechtzeitig dagegen zu wehren (BFH-Urteil vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; Tipke/Kruse, a. a. O., Tz. 22, m. w. N.).
Einen solchen Fall hat das FG hier mit Recht verneint. Nach den in der Vorinstanz getroffenen, mit Verfahrensrügen nicht angefochtenen und daher den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das FA durch seine unzutreffende Belehrung über das Verhältnis von Rechtsbehelfsverfahren und Erlaßverfahren dem früheren Bevollmächtigten der Klägerin gegenüber zwar möglicherweise auf den Zeitpunkt der Rücknahme der Rechtsbehelfe Einfluß genommen, nicht aber - jedenfalls nicht erkennbar - auf diese Entscheidung überhaupt oder auf ihren Inhalt. Insoweit hat das FA ersichtlich nur in nicht zu beanstandender Weise auf die Aussichtslosigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens hingewiesen und lediglich die eigene Rechtsauffassung näher dargelegt. Es blieb der fachkundig beratenen Klägerin danach unbenommen, sich demgegenüber eine abweichende Rechtsansicht zu bilden, diese zu begründen und in einem förmlichen Rechtsbehelfsverfahren weiterzuverfolgen. Ist dies unterblieben, so aufgrund der freien Willensentscheidung der Klägerin bzw. ihres damaligen Bevollmächtigten, dessen Kenntnis und Verhalten sich die Klägerin zurechnen lassen muß. Dem Bevollmächtigten war auch zuzumuten, die verfahrensrechtlich unrichtige Rechtsauffassung des FA über die zeitliche Reihenfolge der Prüfung von Rechtsbehelfs- und Erlaßbegehren zu erkennen und dagegen vorzugehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. September 1967 V 3/65, BFHE 90, 99, BStBl II 1968, 19 zu Ziff. 2).
Eine Einflußnahme auf die Willensbildung des früheren Bevollmächtigten der Klägerin in der Weise, daß ihr ein (Teil-)Erlaß in Aussicht gestellt worden wäre, ist nach den für die revisionsrechtliche Prüfung maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen nicht erkennbar. Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß zum Zeitpunkt der Rücknahmen der Einsprüche das Erlaßbegehren schon mehrmals abgelehnt, das Beschwerdeverfahren schon anhängig und in dem zitierten Schreiben des FA vom 9. September 1974 nur von ,,eventuellen" noch zu prüfenden Erlaßgründen die Rede war. Anders ist auch nicht erklärbar, daß der frühere Bevollmächtigte der Klägerin die Rücknahme der Rechtsbehelfe in seinem Schreiben vom 14. Oktober 1974 lediglich mit der Bitte um ,,wohlwollende Behandlung" des Erlaßantrages verbindet. Es kommt hinzu, daß die Erlaßsache seinerzeit, für die Klägerin erkennbar, in entscheidenden Punkten noch unaufgeklärt war, so daß der frühere Bevollmächtigte der Klägerin selbst bei der Vorlage weiterer Unterlagen zur Vermögenssituation des Betriebes auch immer nur von der ,,Hoffnung" sprechen konnte, daß dem Erlaßantrag (teilweise) entsprochen werde.
2) Was die persönlichen Billigkeitsgründe angeht, so kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.
Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen Gründen setzen Erlaßbedürftigkeit und Erlaßwürdigkeit voraus. Erlaßbedürftigkeit ist dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Gefährdet ist die wirtschaftliche Existenz, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH-Urteile vom 29. April 1981 IV R 23/78, BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726, und vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126).
Ob diese Voraussetzungen zum maßgeblichen Zeitpunkt (der letzten Verwaltungsentscheidung - BFH-Urteil vom 26. Juli 1972 I R 158/71, BFHE 106, 489, BStBl II 1972, 919; bzw. - im Erstattungsfall - demjenigen der Abgabenentrichtung - BFH-Urteil vom 24. September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127, 130) erfüllt waren, kann der erkennende Senat nicht abschließend beurteilen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG dies nicht ermöglichen. Zu beanstanden ist in dieser Hinsicht, daß das FG seiner Entscheidung Zahlen zugrunde legt, die im wesentlichen allein auf schätzungsweisen Angaben der Klägerin beruhen. Das gilt sowohl für den Verkehrswert des Mehrfamilienhauses als auch für die monatlichen Einnahmen der Klägerin. Letztere wurden außerdem nur im (ungefähren) Bruttobetrag fixiert, der keine zuverlässige Antwort auf die hier allein interessierende Frage der finanziellen Belastbarkeit der Klägerin erlaubt.
Vor allem aber ist in diesem Zusammenhang der entscheidende Gesichtspunkt unberücksichtigt geblieben, daß das Hausgrundstück offensichtlich die eigentliche Grundlage für den Lebensunterhalt der Klägerin darstellt. Es ist zwar richtig, daß der Steuerpflichtige grundsätzlich gehalten ist, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und dabei auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz die Vernichtung der Existenz des Steuerpflichtigen bedeuten würde. Daher ist nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen der Billigkeitsprüfung alten, nicht mehr erwerbsfähigen Steuerpflichtigen wenigstens so viel von ihrem Vermögen zu belassen, daß sie damit für den Rest ihres Lebens eine bescheidene Lebensführung bestreiten können (BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726, 727 f.; BFHE 149, 126).
Das FG wird diese Prüfung im Rahmen des § 102 FGO und unter Beachtung der in den beiden vorgenannten BFH-Urteilen für die Altersversorgung entwickelten Kriterien nachholen. Dabei wird zu prüfen sein, ob die Finanzbehörden ihrer Entscheidung einen einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalt zugrunde gelegt haben (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672; in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489, 490, und vom 29. Januar 1985 VII R 67/81, BFH/NV 1986, 256, 258). Das setzt im Streitfall als Grundlage der Ermessensausübung einen detaillierten, sämtliche Vermögenswerte und Einnahmen auf der einen sowie Belastungen auf der anderen Seite erfassenden, aktuellen (d. h. auf den maßgeblichen Zeitpunkt - siehe oben - bezogenen) Status der Klägerin voraus. Außerdem wird in diesem Zusammenhang zu prüfen sein, inwieweit die Betriebsübernahme der Klägerin - zumindest im Innenverhältnis - eine völlige Freistellung von den Grundstücksbelastungen gebracht hat (§ 415 Abs. 3, § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuches).
Auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der Tochter der Klägerin dagegen, die vom FA im Rahmen eines anderen Steuerrechtsverhältnisses (als Haftende) in Anspruch genommen wird, kommt es ebensowenig an wie auf die wirtschaftliche Lage des Betriebes, von der die Klägerin nicht betroffen ist.
Schließlich ist auch eine ,,mosaikartige" Gesamtwürdigung verschiedener Erlaßgesichtspunkte in der mit der Revision geltend gemachten Weise nicht möglich, daß nämlich Mängel oder Unvollständigkeiten eines Erlaßgrundes durch teilweise Erfüllung eines anderen Erlaßtatbestandes kompensiert werden könnten.
Das weitere Verfahren (§ 101 Satz 1 oder Satz 2 FGO) wird unter Umständen auch davon abhängen, ob die Feststellungen der Finanzbehörden eine richterliche Ermessensprüfung unter dem Gesichtspunkt der Erlaßwürdigkeit (vgl. dazu BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726, 728 f.) zulassen oder ob insoweit möglicherweise eine Ermessenseinengung ,,auf null" vorliegt. Zugunsten der Klägerin wird zu berücksichtigen sein, daß ein eventuelles Fehlverhalten ihres verstorbenen Ehemannes der Klägerin nicht zugerechnet werden kann und daß im übrigen keine Umstände dafür ersichtlich sind, daß die Klägerin ihre mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt oder durch ihr Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hätte . . .
Fundstellen
Haufe-Index 415164 |
BFH/NV 1987, 691 |