BFH Urteil vom 27.11.1985 - II R 148/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt die Ehefrau eines persönlich haftenden Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrages nach dessen Tod gegen die Personenhandelsgesellschaft einen Anspruch auf ein Witwengeld, so unterliegt dieser Erwerb auch dann der Erbschaftsteuer gemäß § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959, wenn davon auszugehen ist, daß ihr Ehemann kraft Unterhaltsrechts verpflichtet war, für ihre Altersversorgung zu sorgen (Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung).

Orientierungssatz

1. Der Erwerb eines Witwengeldes durch die Witwe eines GmbH-Geschäftsführers wird nicht in den Bereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 (*= § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.1981 II R 11/81). Die unterschiedliche Behandlung der Witwen von persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft und eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist nach Auffassung des Senats nicht verfassungswidrig. Selbst wenn aber diese unterschiedliche Behandlung verfassungswidrig sein sollte, müßte die verfassungsrechtlich etwa geforderte Gleichbehandlung nicht durch eine Ausdehnung der Rechtsprechung zur entsprechenden Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 auf die Witwen von persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft, sondern durch eine Einschränkung der bisherigen Rechtsprechung hinsichtlich der Witwen von GmbH-Geschäftsführern erreicht werden.

2. Der Erwerb einer Lebensversicherung, die der Sicherstellung (Versorgung) des überlebenden Ehegatten dient, unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer.

3. Angesichts der bestehenden rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zur Sicherstellung der Altersversorgung des überlebenden Ehegatten hält der Senat verbleibende unterschiedliche erbschaftsteuerrechtliche Ergebnisse vor allem beim Vergleich der Fälle des gesetzlichen Güterstands der Zugewinngemeinschaft und der Gütertrennung für mit dem Gleichheitssatz vereinbar.

4. Zur Frage der doppelten Belastung einer Witwenrente mit Einkommensteuer (ESt) und Erbschaftsteuer hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 22.12.1976 II R 58/67 Stellung genommen. Soweit sich eine doppelte Belastung daraus ergibt, daß nicht nur der Ertragsanteil des Witwengeldes der Einkommensteuer unterliegt, sondern auch der Kapitalanteil, wird dieser Umstand bereits durch die Rechtsprechung zum EStG berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1965 VI 336/63). Danach ist die in Raten zu zahlende Erbschaftsteuer (§ 30 ErbStG 1959) als Sonderausgabe (dauernde Last) abzugsfähig und führt so zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer.

Normenkette

ErbStG § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 Abs. 1 Nr. 16, § 6 Abs. 1, § 30; ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 4; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 22.06.1982; Aktenzeichen IV (X) 41/78)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 09.11.1988; Aktenzeichen 1 BvR 243/86)

Tatbestand

Der Ehemann der Klägerin, der 1970 starb, war einer der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft. Er hatte eine monatliche Vorwegvergütung für die Geschäftsführung erhalten, von der der Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag 60 v.H. als Witwengeld zusteht. Erbin ihres Ehemannes ist die Klägerin nicht geworden, da sie die Erbschaft ausgeschlagen hat. Sie ist auch nicht Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft geworden.

Am 11.März 1975 hat das beklagte Finanzamt (FA) gegen die Klägerin einen vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid erlassen und dabei als steuerpflichtigen Erwerb neben einer Lebensversicherungssumme das Witwengeld mit seinem Kapitalwert erfaßt.

Die Klägerin hat Einspruch eingelegt und geltend gemacht, daß der Erwerb des Witwengeldes nicht der Erbschaftsteuer unterliege. Vorsorglich hat sie die Rentenbesteuerung gemäß § 30 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG 1959) beantragt. Das FA hat daraufhin einen geänderten Steuerbescheid vom 9.November 1977 erlassen und die Erbschaftsteuer in jährlich zu entrichtenden Raten nach dem Jahreswert des Witwengeldes festgesetzt.

Im übrigen hat es den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und dabei auf das Urteil des erkennenden Senats vom 22.Dezember 1976 II R 58/67 (BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420) verwiesen.

Die Klägerin hat Klage erhoben und die ersatzlose Aufhebung des vorläufigen Steuerbescheides in der Fassung des geänderten Bescheides vom 9.November 1977 sowie der Einspruchsentscheidung beantragt.

Das Finanzgericht (FG) ist der Klage im wesentlichen gefolgt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 71). Zur Begründung seines Urteils hat es sich darauf berufen, daß Erwerbe aufgrund von Verträgen zugunsten Dritter nur dann die Voraussetzungen des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 erfüllten, wenn im Valutaverhältnis, d.h. im Verhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem begünstigten Dritten eine unentgeltliche Zuwendung vorliege. Das sei im vorliegenden Fall nicht gegeben. Denn nach herrschender zivilrechtlicher Auffassung schließe die eheliche Unterhaltspflicht die Verpflichtung des erwerbstätigen Ehegatten ein, auch für die zukünftige Sicherung des Lebensunterhaltes des anderen Ehegatten zu sorgen. Daraus ergebe sich ein entgeltlicher Erwerb der Klägerin insoweit, als eine angemessene Versorgung vorliege. Dies sei in Höhe von 45 v.H. der Jahresbezüge des Ehemannes der Fall.

Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen. Das FA räumt zwar ein, daß Steuerpflicht aus § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 nur eintreten könne, wenn die Zuwendung im Valutaverhältnis unentgeltlich sei. Es ist aber der Auffassung, daß entgegen der Meinung des FG nicht angenommen werden könne, daß der wirtschaftlich tätige Ehegatte aufgrund Eherechts zum Aufbau einer angemessenen Altersversorgung für seinen Ehegatten über seinen Tod hinaus gesetzlich verpflichtet sei. Denn aus § 1360a Abs.3 i.V.m. § 1615 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergebe sich, daß der Unterhaltsanspruch mit dem Tode des Verpflichteten ende. Es könne darüber hinaus auch nicht vom Fehlen eines Bereicherungswillens des verstorbenen Ehemannes ausgegangen werden. Im übrigen habe die Klägerin selbst über erhebliches eigenes Vermögen verfügt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Entgegen den Auffassungen des FG und der Klägerin unterlag nicht nur der Erwerb des Lebensversicherungsanspruches, sondern auch der Erwerb des Witwengeldanspruches der Erbschaftsteuer aus § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959, der unveränderten (nur mit einer neuen Paragraphenbezeichnung versehenen) Vorschrift des § 20 Abs.1 Nr.6 ErbStG 1919; der Erwerb des Witwengeldes war auch nicht entsprechend § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 von der Erbschaftsteuer befreit. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. die Urteile vom 22.Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420, und vom 21.September 1983 II R 197/81, BFHE 139, 302, BStBl II 1983, 775).

An dieser Rechtsprechung hält der Senat auch nach erneuter Überprüfung fest. Weder ein Rückgriff auf das Gutachten des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 21.Mai 1931 I D 1/30 (RFHE 29, 137) noch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) über die Verpflichtung des erwerbstätigen Ehegatten zur Alterssicherung des anderen Ehegatten (vgl. Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 844 Abs.2 BGB Nr.2, 11, Versicherungsrecht --VersR-- 1956, 38, BGHZ 32, 246, VersR 1971, 717, BGHZ 74, 38, 46, die von der Rechtsprechung des Reichsgerichts --RG-- abwich, vgl. Juristische Wochenschrift --JW-- 1906, 570, 571, RGZ 152, 356, 359; 155, 20; 164, 65, 71; 165, 219, 221; unklar RGZ 159, 21, 23), geben Veranlassung zu einer Änderung der Rechtsprechung.

a) Der RFH hat zu § 2 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1925 (*= § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959) ausgeführt, daß die Verwirklichung des Tatbestandes das Vorliegen einer Bereicherung und eines Bereicherungswillens voraussetze. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat er für den Fall verneint, daß jemand eine Lebensversicherung zugunsten eines Dritten abschließt, dem er Geld schuldet, des weiteren für den Fall, daß der durch den Lebensversicherungsvertrag Begünstigte vereinbarungsgemäß die Prämien zahlt. Das Gutachten enthält aber keine Aussage zu den Zuwendungen versorgungshalber unter Ehegatten. Da nach der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung derartige Ansprüche gegen den erwerbstätigen Ehegatten auf Versorgung für die Zeit nach seinem Tode nicht bestanden (vgl. auch § 1360 Abs.3 Satz 3 BGB a.F., § 1360a Abs.3 n.F., jeweils in Verbindung mit § 1615 Abs.1 BGB, sowie Motive zum BGB Bd.IV S.711, Protokolle zum BGB Bd.IV S.526, wonach das gesetzliche Erbrecht bzw. das Pflichtteilsrecht als Äquivalent für den wegfallenden Unterhaltsanspruch angesehen wurde), können dem Gutachten keinerlei Hinweise darauf entnommen werden, daß die Zuwendungen versorgungshalber an den überlebenden Ehegatten nach damaliger Auffassung nicht unter § 2 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1925 (*= § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959) fielen. Es muß vielmehr aufgrund der Rechtsprechung des RG als sicher angesehen werden, daß mangels Vorliegens eines konkreten Anspruches des überlebenden Ehegatten gegen den erwerbstätigen Ehegatten auf Sicherstellung der Versorgung nach dem Tode des letzteren die Verwirklichung des Tatbestandes des § 2 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1925 in diesen Fällen nicht zweifelhaft war. Dem entspricht auch das spätere Urteil des erkennenden Senats BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420, das in einem dem vorliegenden Fall vergleichbaren Fall das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 ohne weiteres bejahte.

Im Sinne des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 erwarb damit der überlebende Ehegatte bei Verträgen zu seinen Gunsten auf den Todesfall einen Vermögensvorteil mit dem Tode des vorversterbenden Ehegatten; denn er erlangte einen Anspruch, den er vorher nicht hatte und den er deshalb auch nicht hätte durchsetzen können.

b) An dieser Auffassung, wonach Zuwendungen versorgungshalber durch Verträge zugunsten des überlebenden Ehegatten auf den Todesfall unter § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 fielen, ist auch nach der Änderung der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung zur Frage der Altersvorsorge für den nicht erwerbstätigen Ehegatten festzuhalten. Diese neuere Rechtsprechung ist vor allem zu § 844 Abs.2 BGB entwickelt worden, wonach Unterhaltsberechtigten, denen durch die Tötung des Unterhaltsverpflichteten das Recht auf Unterhalt entzogen wurde, gegen den Schädiger Ersatzansprüche insoweit zustehen, als der Getötete während der mutmaßlichen Dauer seines Lebens zur Gewährung des Unterhalts verpflichtet gewesen sein dürfte. Hier hat die Zivilrechtsprechung (abweichend von der Rechtsprechung des RG) die Auffassung vertreten, daß der getötete erwerbstätige Ehegatte aufgrund seiner Unterhaltspflicht gehalten gewesen wäre, seine Arbeitskraft auch zur Alterssicherung des anderen Ehegatten auszunutzen (vgl. z.B. BGHZ 32, 246). Er hat weiter entschieden, daß es bei einem freiberuflich Tätigen die Sorge für den anderen Ehegatten gebiete, angemessene Rücklagen zu schaffen (vgl. BGH, VersR 1952, 97; 1954, 325).

Wie diese Rechtsprechung zeigt, kann die für erforderlich gehaltene Altersvorsorge, zu der der BGH den erwerbstätigen Ehegatten für verpflichtet hält, auf die verschiedenste Art erfolgen. Als ausreichend muß ggf. auch die Rücklagenbildung im Vermögen des erwerbstätigen Ehegatten angesehen werden, wenn der überlebende Ehegatte als späterer Erbe oder Vermächtnisnehmer oder über § 1371 Abs.2 BGB gesichert ist. Wählte z.B. der selbständig erwerbstätige Ehegatte die Ansammlung von Rücklagen in seinem Vermögen und wurde der überlebende Ehegatte Erbe oder Vermächtnisnehmer, so unterlag der Erwerb des überlebenden Ehegatten gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer, soweit nicht der allgemeine Freibetrag oder § 6 ErbStG 1959 (Beendigung der Zugewinngemeinschaft) sich steuermindernd auswirkte. Hiervon ausgehend, gebietet es § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959, auch den Erwerb einer Lebensversicherung, die der Sicherstellung des überlebenden Ehegatten dient, der Erbschaftsteuer zu unterwerfen; denn dieser Erwerb gilt erbschaftsteuerrechtlich ebenfalls als Erwerb von Todes wegen, wobei noch zu berücksichtigen ist, daß Zuwendungen vergleichbarer Art von der Zivilrechtsprechung als vermächtnisähnlich angesehen werden (vgl. das Urteil des BGH vom 26.November 1975 IV ZR 138/74, BGHZ 66, 8, 12), auch wenn sie nicht erbrechtlichen Normen unterstellt werden (vgl. auch Harder, Zuwendungen unter Lebenden auf den Todesfall, 1968 S.154, der Zuwendungen von Todes wegen besonderer Art annimmt).

Ist der erwerbstätige Ehegatte zu seinen Lebzeiten in erheblichem Umfang darin frei, wie er die Altersvorsorge gestalten will, so steht dem anderen Ehegatten zu Lebzeiten beider Ehegatten noch kein konkreter Anspruch zu, der als Vermögensvorteil i.S. des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 angesprochen werden könnte. Einen konkreten Vermögensvorteil erlangt er bei einem Vertrag des erwerbstätigen Ehegatten zugunsten des überlebenden Ehegatten auf den Todesfall erst mit dem Eintritt des Todesfalls.

Dies muß auch bei Zuwendung eines Witwengeldes gelten, soweit dieses nicht im Wege der einschränkenden Auslegung des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 oder in entsprechender Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 von der Erbschaftsteuer freizustellen ist.

c) Daß nach allem ggf. unterschiedliche steuerliche Ergebnisse eintreten können, je nach dem, ob der Erwerb von Todes wegen oder unter Lebenden erfolgt, ist eine Folge davon, daß nach der Entscheidung des Gesetzgebers Zuwendungen von Todes wegen unter Ehegatten der Erbschaftsteuer auch dann unterlagen (und noch unterliegen), wenn damit besondere, aus der Ehe herrührende Zwecke (z.B. Versorgungszwecke) verfolgt werden, daß aber bei Zuwendungen unter Lebenden wegen der Rechtsprechung des BGH zur Frage der Schenkung unter Ehegatten (vgl. auch Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 1611) ein anderes Ergebnis zumindest denkbar ist.

Diese Problematik wurde allerdings in vielen Fällen dadurch entschärft, daß bei der überwiegenden Zahl der Ehen, für die der Güterstand der Zugewinngemeinschaft gilt, die Regelung gemäß § 6 ErbStG 1959 in Betracht kam. Der Güterstand der Gütertrennung dürfte vor allem in den Fällen vereinbart worden sein, in denen beide Ehegatten über größeres eigenes Vermögen oder eigene Einkünfte verfügten, und deshalb die Frage einer Altersvorsorge von geringerer Bedeutung war. Soweit bei der Gütertrennung gleichwohl ein Versorgungsbedürfnis für den nicht erwerbstätigen Ehegatten bestand, blieb die Möglichkeit, die Versorgung durch Zuwendung unter Lebenden sicherzustellen, evtl. auch eine Versicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung durchzuführen.

Angesichts der bestehenden rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten hält der Senat verbleibende unterschiedliche erbschaftsteuerrechtliche Ergebnisse vor allem bei Vergleich der Fälle des gesetzlichen Güterstandes der Zugewinngemeinschaft und der Gütertrennung als mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Der Gesetzgeber hat bei seinen Regelungen an die unterschiedlichen Vorgegebenheiten des bürgerlichen Rechts angeknüpft.

2. Der erkennende Senat sieht auch nach nochmaliger Überprüfung keine Möglichkeit, die Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft wie eine Arbeitnehmerwitwe zu behandeln und den Erwerb des Witwengeldes wie bei den Arbeitnehmerwitwen durch einschränkende Auslegung des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 oder durch entsprechende Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 von der Erbschaftsteuer auszunehmen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß der erkennende Senat durch Urteil vom 20.Mai 1981 II R 11/81 (BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715) den Erwerb eines Witwengeldes durch die Witwe eines GmbH-Geschäftsführers nicht in den Bereich des § 3 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1974 (*= § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959) einbezogen hat. Sowohl die einschränkende Auslegung des § 3 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1974 als auch die entsprechende Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 gehen in ihrer Gedankenführung letztlich von der (gesetzlichen) Altersversorgung der Witwen von Arbeitnehmern aus. Nur in diesem Bereich läßt § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 eine entsprechende Anwendung zu. Auch eine einschränkende Auslegung des § 3 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1974 findet dort ihre Grenze, wo es nicht mehr um die Versorgung der Witwe eines Arbeitnehmers geht. Diese Grenze ist jedenfalls bei der Witwe eines persönlich haftenden Gesellschafters überschritten. Denn der persönlich haftende Gesellschafter ist als solcher zur Führung der Geschäfte der Personengesellschaft verpflichtet (§ 114 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Er ist kein Arbeitnehmer der Personengesellschaft. An dieser seiner Stellung ändert sich auch dann nichts, wenn etwa die Anwendung der Vorschriften über den Dienstvertrag gesellschaftsrechtlich vereinbart wird. Denn dadurch wird der persönlich haftende Gesellschafter weder zum Angestellten noch zu einem Bediensteten im Sinne des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959. Dienstverpflichtungen können im übrigen auch sonst von selbständig tätigen Personen eingegangen werden (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 42.Aufl., vor § 611 Tz.2).

Der erkennende Senat hält die unterschiedliche Behandlung der Witwen von persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft und eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nicht für verfassungswidrig, da es sich um unterschiedliche Sachverhalte handelt. Selbst wenn aber diese unterschiedliche Behandlung verfassungswidrig sein sollte, so würde der Senat gleichwohl eine Ausdehnung seiner Rechtsprechung zur entsprechenden Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 auf die Witwen von persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft nicht für möglich halten. Die verfassungsrechtlich etwa geforderte Gleichbehandlung müßte dann vielmehr durch eine Einschränkung der bisherigen Rechtsprechung hinsichtlich der Witwen von GmbH-Geschäftsführern erreicht werden.

3. Zu der Frage der doppelten Belastung der Witwenrente mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420 Stellung genommen. Soweit sich eine doppelte Belastung daraus ergibt, daß nicht nur der Ertragsanteil des Witwengeldes der Einkommensteuer unterliegt, sondern auch der Kapitalanteil, wird dieser Umstand bereits durch die Rechtsprechung zum EStG berücksichtigt (vgl. das Urteil vom 5.April 1965 VI 336/63, BFHE 82, 315, 317, BStBl III 1965, 360). Danach ist die in Raten zu zahlende Erbschaftsteuer (vgl. § 30 ErbStG 1959) als Sonderausgabe abzugsfähig und führt so zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin die Rentenbesteuerung gewählt. Nach Auffassung des Senats wird dadurch die doppelte Belastung der Witwenrente ausreichend ausgeglichen.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat bei Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen den Tatbestand des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 verwirklicht. Nach der Regel des § 331 BGB hat die Klägerin als Dritte den Anspruch gegen die Kommanditgesellschaft mit dem Tode ihres Ehemannes erworben und dadurch einen Vermögensvorteil i.S. des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 erlangt. Der geänderte Steuerbescheid vom 9.November 1977 ist rechtmäßig.