Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Zollrecht, Verbrauchsteuern
Leitsatz (amtlich)
Auf die Bewilligung einer zollfreien Verwendung von Mineralölen gemäß §§ 25 Abs. 2 ZG und 72 Abs. 1 AZO in Verbindung mit § 55 Abs. 2 ZG besteht kein Rechtsanspruch. Entsprechendes gilt für die Mineralölsteuer und die Umsatzausgleichsteuer.
Daher ist gegen die Ablehnung einer solchen Bewilligung nicht das Einspruchsverfahren, sondern das Beschwerdeverfahren gegeben.
§ 72 Abs. 3 AZO, wonach u. a. Schwimmkräne nicht als Schiffe im Sinne des Abs. 1 a. a. O. gelten, wird durch die Ermächtigungsvorschrift des § 25 Abs. 2 ZG gedeckt.
AO (a. F.) §§ 229, 235 Ziff. 5, 237, 303; ZG §§ 25 Abs. 2, 55 Abs. 2; AZO §§ 72 Abs. 1 und 3, 127;
Normenkette
AO §§ 229, 235 Nr. 1, § 229 Nr. 6, §§ 237, 230, 303, 231; ZG § 25 Abs. 2, § 55 Abs. 2; AZO § 72 Abs. 1, 3, § 127; MinöStG § 7 Abs. 2; MinöStDV § 9 Abs. 2; AStO § 2 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (im folgenden Steuerpflichtige - Stpfl. -) begehrte mit Anträgen vom 23. August 1963 für drei Schwimmkräne die abgabenfreie Verwendung von Schmieröl und Gasöl unter zollamtlicher überwachung. Daß Hauptzollamt (HZA) lehnte die Anträge mit Verfügung vom 3. September 1963 mit dem Hinweis ab, daß gemäß § 72 Abs. 3 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) Schwimmkräne nicht als Schiffe im Sinne des Abs. 1 dieser Vorschrift anzusehen seien. Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) trat der Auffassung des HZA bei.
Mit der nunmehr als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde trägt die Stpfl. vor, daß ihr die beantragte abgabenfreie Verwendung von Mineralöl gewährt werden müsse, weil den Schwimmkränen die Eigenschaft als Schiffe weder nach dem allgemeinen Sprachgebrauch noch nach der geltenden öffentlichen und privaten Rechtsordnung abgesprochen werden könne. Auch die angebliche natürliche Betrachtungsweise, auf die sich das FG weiter berufe, könne nicht zu einer Einschränkung des Begriffs Schiff oder Schiffahrt führen. Auch ein Schwimmkran müsse see- oder fahrtüchtig sein. Er müsse in der Konstruktion, Beschaffenheit und Funktion allen Erfordernissen eines Schiffes entsprechen. Die Schwimmkräne seien u. a. zum Transport der Hebegüter eingerichtet und mit entsprechenden Maschinen ausgestattet. D § 25 Abs. 2 ZG ganz allgemein die Begriffe "Schiffahrt" und "Schiffe" verwende, biete diese Bestimmung keine Anhaltspunkte dafür, daß damit nur ein Teil der Schiffahrt oder bestimmte Arten von Schiffen gemeint sein sollten. Das FG sei daher zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Begriffsbestimmung des § 72 Abs. 1 in Verbindung mit § 72 Abs. 3 AZO durch die Ermächtigung des § 25 Abs. 2 ZG gedeckt und daher rechtsverbindlich sei. Entgegen der Annahme des FG sei festzustellen, daß die Zwecke der Lastenhebung und der Beförderung bei Schwimmkränen keineswegs im Verhältnis von Hauptzweck und Nebenzweck stünden, sondern als gleichgeordnet angesehen werden müßten. Die Lastenbeförderung für Schwimmkräne sei nicht die Ausnahme, sondern eher die Regel. Sie ersetze die Beförderungsleistung durch Schlepper, Prähme oder andere Hilfsfahrzeuge. Die Schwimmkräne seien nur deswegen nicht im Schiffsregister eingetragen, weil sie Eigentum des ... seien. Zur Führung der Schwimmkräne sei nur ein zur Führung von Binnenschiffen geeigneter Führer berechtigt. Entgegen der Meinung des FG bestehe kein Anhaltspunkt für die Annahme, daß der Gesetzgeber die Schwimmkräne durch die Regelung des § 25 Abs. 2 ZG gegenüber der bisherigen Rechtslage während der Geltung der Gasölverbilligung-Verordnung-Schiff habe schlechter stellen wollen. Zumindest stünde der Stpfl. Abgabenfreiheit insoweit zu, als die Betriebsstoffe für Transportzwecke verwendet würden. Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Verfügung des HZA vom 3. September 1963 aufzuheben und dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen, hilfsweise die Verwaltung zu verpflichten, den Verwaltungsakt entsprechend dem Begehren der Stpfl. zu erlassen, weiter hilfsweise die Sache an die Oberfinanzdirektion (OFD) zu verweisen zum Erlaß einer Beschwerdeentscheidung.
Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an die OFD zu verweisen zum Erlaß einer Beschwerdeentscheidung. Der Bundesminister der Finanzen (BdF), der dem Verfahren beigetreten ist, führt aus, daß das Berufungsverfahren gemäß § 235 Ziff. 5 in Verbindung mit § 229 AO (in der damaligen Fassung) nicht zum Zuge kommen könne, weil die Bewilligung der zollfreien Verwendung von Betriebsstoffen nach § 72 AZO kein Bescheid, sondern eine Verfügung sei und weil auf die genannte Bewilligung kein Rechtsanspruch bestehe. Die Zollfreiheit nach § 72 Abs. 1 AZO setze voraus, daß die Betriebsstoffe unter zollamtlicher überwachung verwendet würden. Demzufolge müßten sie nach § 55 Abs. 1 ZG zur Zollgutverwendung abgefertigt werden. Die Zollgutverwendung bedürfe der Bewilligung gemäß § 55 Abs. 2 ZG. Wenn die Zollfreiheit aber einer Bewilligung bedürfe, entstehe die Vergünstigung erst und nur durch die Bewilligung. Ein Erlaubnisschein habe rechtsbegründenden Charakter. Eine Verfügung, die die Rechtslage gestalte oder die beantragte Gestaltung der Rechtslage ablehne, könne nicht wie ein Bescheid etwas über das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein steuerrechtlicher Ansprüche des Steuerberechtigten oder des Steuerpflichtigen aussagen. Wenn es sich um einen Bescheid handelte, würde er unter § 94 AO fallen und, falls er Zoll- und Verbrauchsteuern betreffe, jederzeit änderbar sein. Damit entfiele aber der Schutz des § 96 AO. Das wäre aber nicht gerechtfertigt. Die Bewilligung nach § 55 Abs. 2 ZG enthalte Ermessenselemente, u. a. die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und die Vertrauenswürdigkeit nach dem Ermessen der Zollverwaltung. Die Bewilligung der Zollgutverwendung sei also eine Ermessensentscheidung. Aus dem Charakter der Bewilligung als Ermessensentscheidung folge aber, daß die in § 72 AZO zugelassenen Vergünstigung der zollfreien Betriebsstoffverwendung auf Schiffen keine Steuervergünstigung sei, auf die ein Rechtsanspruch bestehe. Aus dem Wortlaut des § 127 AZO könne kein Rechtsanspruch hergeleitet werden. Diese Bestimmung regele nur die formellen Voraussetzungen für die Bewilligung und enthalte nichts über die rechtliche Natur der Bewilligung. Auch aus dem Wortlaut des § 72 AZO könne kein Rechtsanspruch hergeleitet werden. Als Ausführungsbestimmung zum ZG könne sie nicht der Regelung des § 55 ZG widersprechen.
Zur Sache machen der BdF und das HZA geltend, daß sich § 72 Abs. 3 AZO im Rahmen der Ermächtigung des § 25 Abs. 2 ZG halte. § 25 Abs. 2 ZG habe dem BdF einen Spielraum gegeben. Er habe die Ermächtigung nicht voll ausgeschöpft, weil er Schwimmkräne von der Vergünstigung nach § 72 AZO ausgeschlossen habe.
Zu den verfahrensrechtlichen Ausführungen des BdF entgegnet die Stpfl., daß es sich bei der begehrten Zollbefreiung um eine Vergünstigung handle, auf die ein Rechtsanspruch bestehe. Es sei nicht richtig, daß das Gesetz die Bewilligung als Ermessensentscheidung normiert habe. Das HZA habe auf die Anfrage der Stpfl. vom 10. September 1963 durch Schreiben vom 20. September 1963 ausdrücklich bestätigt, daß sein Schreiben vom 3. September 1963 als rechtsmittelfähige Verfügung im Sinne von § 235 Ziff. 5 AO anzusehen sei, gegen welche die Sprungberufung gegeben sei. Mit der Rückverweisung zur Durchführung eines Beschwerdeverfahrens sei nichts gewonnen. Sie stünde im Widerspruch zum Grundsatz der Verfahrensvereinfachung. Nach Sachlage hätte es zudem die Beschwerdeinstanz abgelehnt, der Beschwerde abzuhelfen. Infolgedessen müsse in diesem Fall das Berufungsverfahren auch ohne formelle Ausschöpfung des Beschwerdeweges als zulässig angesehen werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
Für die abgabenfreie Verwendung von Betriebsstoffen für Schiffe gemäß § 72 Abs. 1 AZO in Verbindung mit § 7 Abs. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG), § 9 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) und § 2 Abs. 2 der Ausgleichsteuerordnung (AStO) ist in der Ermächtigungsvorschrift des § 25 Abs. 2 ZG und demgemäß auch in § 72 Abs. 1 AZO die zollamtliche überwachung vorgeschrieben. Hängt die Zollfreiheit davon ab, daß Zollgut unter zollamtlicher überwachung verwendet wird, so wird es nach § 55 Abs. 1 ZG zur Zollgutverwendung abgefertigt. Die Zollgutverwendung bedarf aber nach § 55 Abs. 2 ZG der Bewilligung. Fehlt die Bewilligung, so ist der Zollantrag auf Abfertigung zur Zollgutverwendung (als einem besonderen Zollverkehr nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ZG) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 ZG zurückzuweisen. Wird Zollgut zu einer Zollgutverwendung abgefertigt, obwohl keine Bewilligung vorlag, so entsteht nach § 58 Abs. 1 Satz 2 ZG die Zollschuld. Die Zollfreiheit entsteht also nicht kraft Gesetzes, wenn die Voraussetzungen für die Bewilligung vorliegen, sondern erst durch eine gestaltenden Verwaltungsakt, die vergünstigende Verfügung der Bewilligung.
Zutreffend hat der BdF darauf hingewiesen, daß es sich bei der Bewilligung der bleibenden Zollgutverwendung um eine Ermessensentscheidung handelt, da sie nach § 55 ZG davon abhängig ist, daß der Antragsteller nach dem Ermessen der Zollverwaltung vertrauenswürdig ist, und da die Zollverwaltung die Möglichkeiten der Zollgutverwendung näher bestimmen und sie u. a. von einer Sicherheitsleistung abhängig machen kann (vgl. auch Bail, Schädel, Hutter, Kommentar zum Zollgesetz, Anm. 2 zu § 55). Diesem Charakter einer Ermessensentscheidung entsprechend ist in § 127 Abs. 5 AZO bestimmt, daß die bleibende Zollgutverwendung jederzeit widerrufen werden kann. Der Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs aber schließt insbesondere die Annahme aus, daß auf die Bewilligung der abgabenfreien Verwendung der Betriebsstoffe ein Rechtsanspruch besteht. Denn Bescheide über Steuervergünstigungen, auf deren Gewährung oder Belassung ein Rechtsanspruch besteht (§ 235 Ziff. 5 AO in der damaligen Fassung, nunmehr § 229 Ziff. 6 AO), können nach § 94 AO jederzeit zurückgenommen werden, wenn sie Zölle und Verbrauchsteuern betreffen, und zwar ohne die Einschränkungen des § 96 AO, d. h. also jederzeit bei Wegfall der gesetzlichen Voraussetzungen für den Anspruch und sogar rückwirkend bei nachträglicher Feststellung, daß die Voraussetzungen im Zeitpunkt der Gewährung nicht gegeben waren. Anders ist die Rechtslage bei Vergünstigungen nach § 96 AO, auf deren Bewilligung oder Belassung ein Rechtsanspruch nicht besteht und die allein daher sinnvollerweise unter dem Vorbehalt des Widerrufs bewilligt werden, um die einer Rücknahme oder Beschränkung der Vergünstigung sonst entgegenstehenden Einschränkungen des § 96 AO auszuschließen (vgl. dazu Urteile des BFH V z 112/56 vom 20. Februar 1958, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1958 S. 370; VII 130/56 U vom 28. Oktober 1958, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 68 S. 43 - BFH 68, 43 -, BStBl III 1959, 16; VII 24/58 U vom 15. Oktober 1958, BFH 68, 49, BStBl III 1959, 18).
Aus dem Wortlaut des § 72 AZO "Zollfrei sind ..." kann kein Rechtsanspruch für die abgabenfreie Verwendung der Betriebsstoffe hergeleitet werden. Diese Vorschrift ist Ausführungsbestimmung zum ZG und kann nicht weiter reichen als das Gesetz selbst, das aber in § 55 für die abgabenfreie Verwendung der Betriebsstoffe eine Bewilligung vorschreibt. Auch aus dem Wortlaut des § 127 AZO "... wird ... bewilligt" kann nicht auf einen Rechtsanspruch auf die Vergünstigung geschlossen werden, denn diese Vorschrift regelt, worauf der BdF zutreffend hingewiesen hat, nur die formellen Voraussetzungen für die Bewilligung.
Auf die Bewilligung einer zollfreien Verwendung von Mineralölen gemäß §§ 25 Abs. 2 ZG und 72 Abs. 1 AZO in Verbindung mit § 55 Abs. 2 ZG besteht nach Vorstehendem also kein Rechtsanspruch. Entsprechendes gilt für die Mineralölsteuer und die Umsatzausgleichsteuer. Daher ist gegen die Ablehnung einer solchen Bewilligung nicht das Berufungsverfahren gemäß §§ 229, 235 Ziff. 5 AO, sondern das Beschwerdeverfahren gemäß §§ 237, 303 AO (jeweils in der damals geltenden Fassung) gegeben.
Die Vorinstanz hat diese Rechtslage verkannt. Der Senat sieht jedoch davon ab, die Vorentscheidung aufzuheben und den Weg frei zu machen für eine etwaige Beschwerdeentscheidung durch die OFD. Das HZA hat einen gleichartigen Antrag der Stpfl. vom 7. Dezember 1962 bereits mit Verfügung vom 1. April 1963 unter Hinweis auf § 72 Abs. 3 AZO abgelehnt. In einem Schreiben an die Stpfl. vom 27. Juni 1963 ist die OFD der Auffassung des HZA beigetreten. Es muß daher davon ausgegangen werden, daß die OFD eine Beschwerde gegen den ablehnenden Bescheid des HZA vom 3. September 1963 als unbegründet zurückgewiesen hätte. Nach Sachlage ist weiter die Annahme gerechtfertigt, daß die OFD auch heute noch an ihrer Auffassung festhält. Der BFH hat bislang in Fällen einer Fehlbehandlung von Rechtsmitteln der hier in Rede stehenden Art davon abgesehen, nachträglich die Entscheidung der an sich zuständigen Stelle herbeizuführen, wenn diese ihre Auffassung schon in eindeutiger Weise zu erkennen gegeben hatte. Im Hinblick auf diese Rechtsprechung in Verbindung mit § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO hält es daher der Senat im vorliegenden Falle für vertretbar, unter Verzicht auf die Aufhebung der Vorentscheidung in der spruchreifen Sache selbst zu entscheiden.
Nach § 25 Abs. 2 ZG kann der BdF zur Förderung der Schiffahrt durch Rechtsverordnung Betriebsstoffe auch in anderen Fällen als denen des § 24 ZG vom Zoll befreien, wenn sie unter zollamtlicher überwachung für Schiffe verwendet werden. Auf Grund dieser Ermächtigung hat er in § 72 Abs. 1 AZO bestimmt, daß Schweröle und Schmierstoffe, die unter zollamtlicher überwachung auf Schiffen zum Motorenantrieb, zum Heizen oder zum Schmieren verwendet werden, zollfrei sind. In § 72 Abs. 3 AZO hat der BdF weiter bestimmt, daß Schiffe im Sinne des § 72 Abs. 1 AZO alle Wasserfahrzeuge mit Ausnahme schwimmender Arbeitsgeräte wie Bagger, Kräne und Getreideheber sind. Er hat also in der Vorschrift des § 72 AZO die Zollfreiheit für Betriebsstoffe auf Schiffe abgestellt, so wie es die Ermächtigungsvorschrift des § 25 Abs. 2 ZG vorsieht. Der Einwand der Stpfl., die einschränkende Definition des Begriffs Schiff in § 72 Abs. 3 AZO sei durch die Ermächtigungsvorschrift des § 25 Abs. 2 ZG nicht gedeckt, kann nicht durchgreifen. In § 72 Abs. 3 AZO wird bei den Wasserfahrzeugen unterschieden zwischen Schiffen und schwimmenden Arbeitsgeräten. Die schwimmenden Arbeitsgeräte kennzeichnen sich dadurch, daß bei ihnen das Fahren im Vergleich zu ihrem Verwendungszweck von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. dazu Tarifnr. 89.03 des Zolltarifs - ZT - und die Erläuterungen zu Tarifnr. 89.01 und 89.03), während Schiffe fast durchweg in erster Linie dem Fahren dienen. Entscheidend kommt hinzu, was die schwimmenden Arbeitsgeräte wesentlich von den Schiffen unterscheidet, daß ihr Verwendungszweck auf typische Arbeit gerichtet ist, sei es das Baggern der Schwimmbagger oder das Heben und Senken von Lasten der Schwimmkräne. Dies ist auch daraus ersichtlich, daß die schwimmenden Arbeitsgeräte diese Arbeit in der Regel nicht während der Fahrt, sondern im Festliegen verrichten. Sie sind daher in § 72 Abs. 3 AZO zu Recht als schwimmende Arbeitsgeräte bezeichnet worden. Solche schwimmenden Arbeitsgeräte sind aber nicht als Schiffe anzusehen, wie gerade aus den Bezeichnungen "Schwimmbagger und Schwimmkräne" in der vorbezeichneten Tarifnr. 89.03 oder ähnlich in § 72 Abs. 3 AZO hervorgeht. Daß sie in der Regel in das Schiffsregister eingetragen werden, macht sie nicht zu Schiffen, desgleichen nicht, daß Führung der Schwimmkräne nur zur Führung von Binnenschiffen geeignete Führer berechtigt sind. § 72 Abs. 3 AZO, wonach u. a. Schwimmkräne nicht als Schiffe im Sinne des Abs. 1 a. a. O. gelten, wird sonach durch die Ermächtigungsvorschrift des § 25 Abs. 2 ZG gedeckt. Da aus § 25 Abs. 2 ZG eindeutig hervorgeht, daß die Zollfreiheit für Betriebsstoffe nur gewährt werden kann, wenn sie für Schiffe verwendet werden, kann auch eine teilweise Zollbefreiung für Betriebsstoffe, soweit sie von schwimmenden Arbeitsgeräten zum Gütertransport verbraucht werden, nicht in Betracht kommen. Auch das weitere Vorbringen der Stpfl. ist nicht geeignet, die Entscheidung zu beeinflussen.
Da sonach in sachlicher Hinsicht der Vorentscheidung beizupflichten ist, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 412333 |
BStBl III 1967, 138 |
BFHE 1967, 261 |
BFHE 87, 261 |