BFH Urteil vom 29.10.1997 - II R 60/94 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schenkung in Form einer freigebigen Zuwendung: Freigebigkeit bei objektiv unentgeltlichen Vorgängen im Bereich geschäftlicher Beziehungen, Verkaufsangebot für GmbH-Anteile, Gemischte freigebige Zuwendung - Vermögensverschiebung als Voraussetzung für eine Schenkung unter Lebenden

Leitsatz (amtlich)

Im Bereich geschäftlicher Beziehungen kann bei einem objektiv (teil-)unentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit i.S. von § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv (teil-)unentgeltlichen machen, entfallen, soweit der Steuerpflichtige in nachvollziehbarer Weise darzutun vermag, daß die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente, d.h. objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet war.

Orientierungssatz

1. Kennzeichnend für eine steuerpflichtige Schenkung ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Eine solche Vermögensverschiebung kann allein in einem Angebot auf Abschluß eines für einen Angebotsempfänger günstigen Austauschvertrages (hier: Verkaufsangebot für GmbH-Geschäftsanteil) noch nicht erkannt werden. Ob gegebenenfalls etwas anderes gilt, wenn dem Angebotsempfänger das Recht zum Handel mit dem für ihn günstigen Angebot eingeräumt wird, konnte im Streitfall offenbleiben.

2. Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 wird nicht nur durch eine reine, sondern auch durch eine gemischte freigebige Zuwendung verwirklicht. Eine gemischte freigebige Zuwendung liegt vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne daß sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen läßt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Eine freigebige Zuwendung unter Lebenden verlangt in objektiver Hinsicht, daß der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, in subjektiver Hinsicht, daß der Zuwendende in dem Bewußtsein handelt, die Zuwendung unentgeltlich oder teilunentgeltlich vorzunehmen. Dabei ist ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ("animus donandi") nicht erforderlich. Der Wille zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn der Zuwendende in dem Bewußtsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu erhalten.

4. Ein nach § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 freigebig Zuwendender ist sich der (Un-)Entgeltlichkeit seiner Zuwendung, als subjektive Voraussetzung für das Vorliegen einer Zuwendung i.S. dieser Vorschrift, bewußt, wenn er den rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt des Begriffs (Un-)Entgeltlichkeit "nach Laienart" zutreffend erfaßt, d.h. er sich des Mehrwerts seiner Leistung klar ist, wobei es auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds nicht ankommt. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist regelmäßig prima facie zu unterstellen.

Normenkette

BGB § 150 Abs. 2; ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

I. A hielt an der am 10. Mai 1974 gegründeten B-GmbH mit Sitz in C einen Geschäftsanteil von 8 000 DM. Am 20. Juni 1974 machte A der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Angebot auf Abschluß eines Kaufvertrages nebst Abtretung bezüglich dieses Geschäftsanteils. Der Kaufpreis hierfür sollte 8 000 DM betragen. Bis zur Annahme des Angebotes sollte A das Gewinnbezugsrecht haben. Der Wert des Geschäftsanteils betrug zum Gründungszeitpunkt 8 000 DM. A hielt sich an dieses Angebot bis zum 30. Juni 1976 gebunden.

A verlängerte durch notariell beurkundete Erklärung vom 28. Juni 1976 die Frist für die Annahme seines Angebotes durch die Klägerin bis zum 30. Juni 1978 sowie durch weitere Erklärung vom 24. Mai 1978 bis zum 30. Juni 1983.

Durch notariell beurkundete Verhandlung vom 18. Mai 1981, an der neben der Klägerin auch A beteiligt war, nahm die Klägerin "das Kaufangebot des A vom 20. Juni 1974 ... in der Weise an, daß sie von dem Geschäftsanteil von 8 000 DM des A an der B-GmbH einen Teilgeschäftsanteil von 7 500 DM ... erwirbt". Der Kaufpreis für diesen Teilgeschäftsanteil sollte 7 500 DM betragen. A trat den Geschäftsanteil von 7 500 DM an die Klägerin "mit sofortiger dinglicher Wirkung ab". Am selben Tage genehmigten die Mitgesellschafter die Abtretung und erteilten ihre Zustimmung zur Veräußerung des Teilgeschäftsanteils an die Klägerin.

Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 29. Juni 1982 veräußerte die Klägerin den Geschäftsanteil von 7 500 DM an der GmbH an einen Dritten zu einem Kaufpreis von 385 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in dem Erwerb des Geschäftsanteils durch die Klägerin eine (gemischte) Schenkung des A an die Klägerin und setzte durch Bescheid vom 26. Februar 1986 Schenkungsteuer in Höhe von 145 275 DM gegen die Klägerin vorläufig fest.

Der Einspruch der Klägerin blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA ermäßigte den festgesetzten Steuerbetrag auf 141 912 DM. Als Wert der Bereicherung der Klägerin legte das FA den zum 31. Dezember 1979 festgestellten gemeinen Wert des Geschäftsanteils (404 700 DM) abzüglich des Kaufpreises (7 500 DM) zugrunde.

Die Klage, mit der die Klägerin u.a. geltend machte, es liege schon keine objektive Bereicherung vor, weil A wegen einer vorgängigen Vereinbarung zur Übertragung des Anteils verpflichtet gewesen sei, blieb im wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem Urteil von einer freigebigen Zuwendung des A an die Klägerin aus. Die Klägerin sei bereits durch das Verkaufsangebot des A einseitig wirtschaftlich begünstigt worden. Dabei sei unerheblich, daß im Zeitpunkt der Abgabe des Verkaufsangebotes im Jahre 1974 noch nicht festgestanden habe, ob sich der Wert der Anteile positiv entwickeln würde. Die wirtschaftliche Begünstigung der Klägerin liege schon allein darin, daß ihr die Chance eingeräumt worden sei, die Wertentwicklung abzuwarten und im Falle einer Wertsteigerung von der Option Gebrauch zu machen. Die Situation sei wirtschaftlich vergleichbar mit börsenmäßigen Optionseinräumungen. Es fehle auch nicht am Willen des A zur wirtschaftlichen Begünstigung der Klägerin und somit an einer freigebigen Zuwendung. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß A sich nicht über die Folgen seines Angebots im klaren gewesen sei, insbesondere darüber, daß der Klägerin ohne eine entsprechende Gegenleistung die Chance auf einen bereichernden Kaufabschluß eröffnet worden sei.

Als maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung des der Klägerin eingeräumten Erwerbsrechts komme nur der 18. Mai 1981, der Tag der Ausübung ihres Rechts, in Betracht. Der Erwerb sei deshalb mit dem gemeinen Wert des erworbenen Anteils in diesem Zeitpunkt abzüglich des zu entrichtenden Kaufpreises zu bewerten. Diesen hat das FG durch Interpolation der Werte auf den 31. Dezember 1979 (404 700 DM) und des 1982 erzielten Verkaufserlöses (385 000 DM) mit 395 136 DM berechnet.

Mit ihrer --vom FG zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin in verfahrensrechtlicher Hinsicht Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und materiell-rechtlich die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).

Hinsichtlich der Verfahrensrüge macht sie geltend, das FG habe bei seiner Entscheidung nicht den vollständigen Inhalt der Akten berücksichtigt. Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, daß die Klägerin für das Angebot auf Abschluß des Kaufvertrages eine Gegenleistung nicht erbracht habe. Diesbezüglich habe sie im Klageverfahren (S. 7 der Klagebegründung) unbestritten vorgetragen, daß das befristete Angebot im Interesse des A gelegen habe, der sich das Interesse der Klägerin an der GmbH habe sichern wollen. Ohne deren Branchenkenntnis wäre die positive Entwicklung der Gesellschaft, von der A durch die hohen Dividendenerträge jahrelang profitiert habe, nicht möglich gewesen. Die Einräumung des Verkaufsangebots habe im wirtschaftlichen Interesse des A gelegen und sei nicht ohne wirtschaftlichen Gehalt gewesen.

Das FG sei auch unzutreffend davon ausgegangen, A habe der Klägerin ein Optionsrecht zugewendet. Zuwendungsgegenstand sei vielmehr der GmbH-Anteil gewesen. Insoweit liege aber keine objektive Bereicherung der Klägerin vor, da die Klägerin nur das erhalten habe, was sie rechtlich aufgrund des Kaufvertrages habe beanspruchen können. Die Abtretung des GmbH-Anteils habe nur dem Vollzug des Verpflichtungsgeschäfts gedient. Im übrigen sei bei der Feststellung der Bereicherung nicht nur der von der Klägerin zu zahlende Kaufpreis zu berücksichtigen, sondern auch das Interesse des A, sich die Unterstützung der Klägerin zu sichern. Auch dürfe die Wertsteigerung des Geschäftsanteils zwischen der Abgabe des Angebots und der Annahme durch die Klägerin bei der Bestimmung der Bereicherung nicht berücksichtigt werden.

Eine Schenkungsteuerpflicht scheide schließlich auch deshalb aus, weil A nicht mit dem für § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erforderlichen Willen zur Unentgeltlichkeit gehandelt habe. Hierbei sei auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem A die für ihn bindende Erklärung zum Vertragsschluß abgegeben habe. Dies sei der 20. Mai 1974 gewesen. Feststellungen dazu, welchen Willen A zu diesem Zeitpunkt gehabt habe, habe das FG nicht getroffen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 9. November 1993 9 K 3669/87, den Schenkungsteuerbescheid vom 26. Februar 1986 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. August 1987 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine solche freigebige Zuwendung unter Lebenden verlangt in objektiver Hinsicht, daß der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, in subjektiver Hinsicht, daß der Zuwendende in dem Bewußtsein handelt, die Zuwendung unentgeltlich oder teilunentgeltlich vorzunehmen.

Soweit das FG davon ausgegangen ist, die Klägerin sei bereits allein auf Grund des Angebotes des A auf Abschluß eines Kaufvertrages nebst Übertragung seines Geschäftsanteils an der GmbH bereichert worden, vermag dem der Senat nicht zu folgen.

Kennzeichnend für die (steuerpflichtige) Schenkung ist die Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382). Eine solche Vermögensverschiebung kann aber allein in einem Angebot auf Abschluß eines für den Angebotsempfänger günstigen Austauschvertrages noch nicht erkannt werden. Denn ein solches Angebot eröffnet dem Angebotsempfänger lediglich die Möglichkeit, durch Annahme des Angebotes und den dann folgenden Vollzug des Vertrages, die ihn einseitig begünstigende Vermögensverschiebung herbeizuführen. Es bewirkt dagegen keinerlei Veränderungen im Vermögensbestand des Anbietenden bzw. des Angebotsempfängers. Ob ggf. dann etwas anderes gilt, wenn dem Angebotsempfänger das Recht zum Handel mit dem für ihn günstigen Angebot eingeräumt wird, braucht hier nicht entschieden zu werden, da ein solcher Fall offensichtlich nicht vorliegt.

Dem Angebot des A vom 20. Juni 1974 konnte im Streitfall im übrigen schon deshalb keine schenkungsteuerrechtliche Relevanz zukommen, weil die Klägerin --was das FG ebenfalls verkannt hat-- dieses Angebot zu keinem Zeitpunkt angenommen und es deshalb nicht zu einer objektiven Bereicherung der Klägerin geführt hat. Die Klägerin hat zwar in der notariellen Urkunde vom 18. Mai 1981 erklärt, das Kaufangebot des A vom 20. Juni 1974 anzunehmen, dies aber hinsichtlich des Vertragsgegenstandes und der Höhe des Kaufpreises nur in modifizierter Weise. Nach § 150 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches gilt die Annahme eines Angebotes unter Erweiterungen, Einschränkungen oder sonstigen Änderungen als Ablehnung des Antrags verbunden mit einem neuen Antrag auf Abschluß des Vertrages in der geänderten Weise. Die Vertragserklärungen der Klägerin vom 18. Mai 1981 stellen somit einen neuen Antrag der Klägerin zum Abschluß eines Kaufvertrages über den Teilgeschäftsanteil im Nominalwert von 7 500 DM, der bislang nicht Gegenstand des Angebots des A war, dar, den A als Vertragsbeteiligter --zumindest konkludent-- angenommen hat. Dies ergibt sich daraus, daß A den Teilgeschäftsanteil im selben Zuge mit dinglicher Wirkung an die Klägerin abgetreten hat.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um prüfen zu können, ob die Übertragung des Geschäftsanteils durch A auf die Klägerin --teilweise-- eine auf Freigebigkeit beruhende, die Klägerin objektiv bereichernde Zuwendung des A darstellt.

a) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen hinsichtlich der Vereinbarungen zwischen A und der Klägerin getroffen, die der Übertragung des (Teil-)Geschäftsanteils zugrunde lagen.

Erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich erfaßt wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne daß sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen läßt (vgl. Senatsurteile vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714, und vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83).

Im Streitfall kommt es deshalb darauf an, welche Vereinbarungen zwischen A und der Klägerin hinsichtlich der Übertragung des Geschäftsanteils getroffen wurden, um prüfen zu können, ob die Klägerin auf Kosten des A objektiv bereichert wurde. Insoweit wird das FG dem erstinstanzlichen Vortrag der Klägerin nachzugehen haben, der Abschluß des für sie günstigen Kaufvertrages habe auf einer entsprechenden vorgängigen, offensichtlich schon 1974 begründeten Verpflichtung des A beruht. Sollte sich herausstellen, daß A bereits seit 1974 der Klägerin gegenüber zur Abtretung des Geschäftsanteils gegen Zahlung eines Betrages von 8 000 DM verpflichtet war, dürfte es an einer objektiven Bereicherung fehlen; den notariell beurkundeten Angeboten des A käme dann nur noch eine Sicherungsfunktion zu, während der Vertrag vom 18. Mai 1981 als (Teil-)Erfüllungsgeschäft angesehen werden müßte. Diese Vorgänge hätten in diesem Fall jedoch keine Bedeutung mehr hinsichtlich der objektiven Bereicherung der Klägerin.

b) Die getroffenen Sachverhaltsfeststellungen rechtfertigen auch nicht die Annahme des FG, A habe freigebig gehandelt.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats genügt zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung das Bewußtsein des Zuwendenden der (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ("animus donandi") ist nicht erforderlich (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 1980 II R 148/76, BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402, 403; vom 10. September 1986 II R 81/84, BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80, 81; vom 27. April 1988 II R 53/82, BFH/NV 1989, 168, 169; vom 1. Juli 1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, 923; vom 1. Juli 1992 II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925, 927, und vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366).

Der "Wille zur Unentgeltlichkeit" liegt nach der Rechtsprechung des Senats vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewußt ist, daß er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, 923, und in BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925, 927; Mößlang, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 10, S. 479, 480). Anders ausgedrückt ist der Wille zur Unentgeltlichkeit dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewußtsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu erhalten (Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366). Für die zutreffende --ggf. irrtumsausschließende-- Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt "nach Laienart" zutreffend erfaßt ("Parallelwertung in der Laiensphäre"; vgl. Mößlang in NWB, Fach 10, S. 479, 480; s. auch BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, 632; in BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80, 81; in BFH/NV 1989, 168, 169; Schulze-Osterloh, Steuer und Wirtschaft 1977, 122, 135); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366). Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht deshalb regelmäßig das Bewußtsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (vgl. Senatsurteil in BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83). Dabei ist die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. Senatsurteile in BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80, und vom 5. Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181).

bb) Im Bereich geschäftlicher Beziehungen kann jedoch --was das FG nicht berücksichtigt hat-- bei einem objektiv (teil-)unentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv (teil-)unentgeltlichen machen, entfallen, soweit der Steuerpflichtige in objektiv nachvollziehbarer Weise dartut, daß die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente, d.h. objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet ist. Da im Geschäftsleben regelmäßig danach getrachtet wird, für eine Leistung eine mindestens gleichwertige (Gegen-)Leistung zu erlangen, kann auch bei objektiv unentgeltlichen, d.h. nicht auf einem Rechtsanspruch beruhenden Leistungen bzw. bei objektiver Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung subjektiv eine Verfolgung geschäftlicher Interessen des Zuwendenden vorliegen, die sein Bewußtsein von der (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung verdrängt. Insoweit ist bei der Beurteilung, ob eine objektiv unentgeltliche Leistung oder ein wertmäßig unausgewogener Leistungsaustausch objektiv der Förderung geschäftlicher Interessen dient, nicht nur auf das einzelne Vertragsverhältnis, sondern auf den Geschäftsbetrieb des Zuwendenden insgesamt abzustellen.

Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang dem Vortrag der Klägerin nachzugehen haben, die Übertragung der Geschäftsanteile zum Nennwert habe im eigenen geschäftlichen Interesse des A gelegen, und wird der Klägerin --falls eine objektive Bereicherung vorliegt-- Gelegenheit zu geben haben, objektive Umstände darzulegen, die die Annahme rechtfertigen, die Anteilsübertragung sei objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des A gerichtet gewesen.