BFH Urteil vom 29.11.1988 - VIII R 316/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Die Veräußerung von Produkten gehört nicht zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn die Veräußerung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird.

2. Der Gewinn aus einem Räumungsverkauf gehört nicht zum begünstigten Aufgabegewinn.

Orientierungssatz

Das Warenlager gehört bei einem Einzelhandelsgeschäft in der Regel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 24.6.1976 IV R 200/72). Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie zur Betriebsaufgabe § 16 Abs. 3 EStG).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3, § 34 Abs. 1-2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 11.11.1981; Aktenzeichen IX 5984/80 F)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb bis Anfang Dezember 1978 ein Teppich-Einzelhandelsgeschäft in A. An ihr waren die B-Verwaltungs-GmbH (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin und der Kaufmann B als Kommanditist beteiligt. Einziger Gesellschafter der GmbH war der Kaufmann B.

Nachdem der Entschluß gefaßt war, den Betrieb aufzugeben, veräußerte der Kaufmann B das ihm gehörende Geschäftsgrundstück, das sein Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin war, mit notariellem Vertrag vom 13.April 1978 an die Fa. C-GmbH & Co. KG. Nach § 8 dieses Vertrages sollten Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten mit dem 1.April 1979 auf die Käuferin übergehen.

Die Klägerin beantragte im September 1978 bei der zuständigen Verwaltungsbehörde die Genehmigung für einen Räumungsverkauf. Diesen führte sie in der Zeit vom 4.Oktober bis zum 2.Dezember 1978 durch. Die Klägerin hatte im Streitjahr --wie auch in den Vorjahren-- an den üblichen Saisonausverkäufen teilgenommen.

Mit dem Grundstück ist auch das übrige Anlagevermögen --bis auf den betrieblichen PKW, die Betriebs- und Geschäftsausstattung und die geringwertigen Wirtschaftsgüter-- veräußert worden. Die Fahrzeuge wurden zwischen dem 3.Oktober und 31.Dezember 1978 in das Privatvermögen überführt. Ein Teil der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie die geringwertigen Wirtschaftsgüter wurden im Rahmen des Räumungsverkaufs veräußert.

Die Klägerin erstellte zur Abgrenzung des laufenden Gewinns vom Aufgabegewinn Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. In dem Abschluß für die Zeit vom 1.Januar bis 3.Oktober 1978 wies sie den laufenden Gewinn aus; in dem Abschluß für die Zeit vom 4.Oktober bis 31.Dezember 1978 erfaßte sie einen Gewinn von ca. 7 167 000 DM. Der Gewinn setzte sich im wesentlichen aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks und dem Warenverkauf zusammen.

Die Klägerin ist der Auffassung, der gesamte Gewinn aus der Zeit vom 4.Oktober bis zum 31.Dezember 1978 sei als Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Demgegenüber vertritt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Ansicht, daß der Gewinn aus der Veräußerung des Umlaufvermögens dem laufenden Gewinn zuzurechnen sei. Das FA stellte den Gewinn mit Feststellungsbescheid vom 24.Juli 1980 entsprechend fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schätzte lediglich den Rohgewinn für die Zeit vom 1.Januar bis 3.Oktober 1978 statt mit 51,3 v.H. --so die Klägerin-- mit 50 v.H. des Wareneinsatzes. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 303 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, soweit das FG den Gewinn aus dem Warenausverkauf als begünstigten Aufgabegewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG behandelt hat.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen förmlichen Antrag gestellt. Sie hält unter Überreichung eines Gutachtens von Prof.Dr. X daran fest, daß der Gewinn aus dem Räumungsverkauf Teil des begünstigten Betriebsaufgabegewinns sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Nach § 16 Abs.3 EStG gilt als Betriebsveräußerung auch die Aufgabe des Betriebs. Der Betriebsaufgabegewinn unterliegt danach ebenso wie der Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Er genießt jedoch die Vergünstigungen nach § 34 Abs.1, 2 EStG i.V.m. § 16 Abs.1, 3 EStG. Aus diesem Grund muß der Betriebsaufgabegewinn vom laufenden Gewinn abgegrenzt werden. Gewinne aus der Einzelveräußerung von Wirtschaftsgütern gehören nach § 16 Abs.3 Satz 2 EStG zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" veräußert werden.

2. Zum begünstigten Aufgabegewinn können auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, auch von Waren und/oder Erzeugnissen gehören. Das Gesetz schließt die Veräußerung von Umlaufgütern nicht schlechthin von der Einbeziehung in den Aufgabegewinn aus; es macht diese Einbeziehung nur davon abhängig, daß die Veräußerung "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" erfolgt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hieraus im Urteil vom 25.Juni 1970 IV 350/64 (BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719) gefolgert, die Veräußerung der eigenen Produkte gehöre dann nicht zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn die Veräußerung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird. Die Veräußerung erfolgt dann nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe, sondern --wenn auch ggf. gleichzeitig mit der Betriebsaufgabe-- noch im Rahmen des laufenden Betriebs. Da es für die Zuordnung zum laufenden bzw. zum Aufgabegewinn auf den wirtschaftlichen Zusammenhang ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 19.Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688), können Geschäfte, mit denen die bisherige unternehmerische Tätigkeit im wesentlichen unverändert fortgeführt wird, nicht dem Aufgabevorgang zugerechnet werden. Von diesen Grundsätzen gehen auch die BFH-Urteile vom 2.Juli 1981 IV R 136/79 (BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798); vom 19.August 1982 IV R 227/79 (nicht veröffentlicht --NV--); vom 20.August 1986 I R 148/83 (BFH/NV 1987, 646); vom 30.April 1987 IV R 72-73/84 (BFH/NV 1988, 28) und vom 28.Januar 1988 IV R 2/85 (NV) aus.

Im Schrifttum stimmen dieser Auffassung zu: Karg in Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 16 Rz.108; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.139; Frotscher/Kauffmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.129; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 16 Anm.54 b.

3. Das FG ist --im Gegensatz hierzu und in Abkehr von der Rechtsprechung des BFH-- der Ansicht, daß der Ausverkauf im Rahmen der Betriebsaufgabe als ein Vorgang außerhalb des ordentlichen Geschäftsgangs zu werten sei. Diese Auffassung wird auch vom FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 9.März 1987 5 K 126/86 (EFG 1987, 404) vertreten. Im Schrifttum folgen dieser Auffassung z.B.: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm.438; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., § 16 EStG Rz.245; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.151; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4.Aufl., S.616; Heuer, Finanz-Rundschau --FR-- 1974, 593; Streck, Der Betrieb --DB-- 1975, 521; Felix in Steuerberaterkongreß-Report 1980, 129, 156; Trzaskalik, DB 1983, 194; Herzig, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 741; Sauren, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1988, 235.

4. Die abweichenden Meinungsäußerungen in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum veranlassen den Senat nicht zur Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung des BFH.

Soweit eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung damit begründet wird, der BFH verweigere zu Unrecht die Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Umlaufvermögen in einen begünstigten Aufgabegewinn, gehen diese Angriffe schon deshalb fehl, weil auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zu einem begünstigten Aufgabegewinn gehören können.

Der BFH hat auch nicht, wie die Vorinstanz ausführt, über den Gesetzeswortlaut des § 16 EStG hinaus ein weiteres Merkmal für den Begriff der Betriebsaufgabe aufgestellt und die Gewährung der Steuerbegünstigung von einer "außerordentlichen Tätigkeit" abhängig gemacht. Der BFH hat vielmehr lediglich gefolgert, daß die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, wie unter 2. bereits näher dargelegt, nicht "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" erfolgt, wenn die bisherigen unternehmerischen Tätigkeiten im wesentlichen unverändert fortgeführt werden.

5. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, die Vorschriften des Gesetzes über den unlauteren Wettbewerb (UWG) erforderten den Gewinn aus einem Räumungsverkauf in den steuerbegünstigten Aufgabegewinn einzubeziehen. Dabei wird im neueren Schrifttum darauf hingewiesen, daß ein Räumungsverkauf wegen Aufgabe des Geschäftsbetriebs nach § 8 Abs.2 UWG innerhalb von 24 Werktagen abzuwickeln sei. Dies erfordere, den Gewinn aus dem Räumungsverkauf auch steuerlich in den Aufgabegewinn einzubeziehen (vgl. Sauren, DStZ 1988, 235).

Diese Ausführungen erfordern keine andere Beurteilung. Zum einen ist die Frist von 24 Tagen im Streitfall überschritten. Zum anderen ist die Begrenzung auf 24 Tage erst durch das Gesetz vom 25.Juli 1986 (BGBl I, 1169) mit Wirkung vom 1.Januar 1987 an in das Gesetz eingefügt worden. Anlaß hierfür waren Auswüchse bei Räumungsverkäufen, die aus Wettbewerbsgründen eine klare zeitliche Begrenzung eines Räumungsverkaufs erforderten (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 10/4741, 11 ff.; Schriftlicher Bericht des Rechtsausschusses des Bundestages, BTDrucks 10/5771, 21). Vor allem ist aber zu bedenken, daß Vorschriften, die im Interesse eines lauteren Wettbewerbs getroffen wurden, nicht dazu bestimmt sind, Maßstab für eine Gewinnabgrenzung zu Besteuerungszwecken zu sein. Nach Auffassung des Senats sind Vorschriften des UWG nicht geeignet, steuersystematische Grundsätze zurückzudrängen und außer acht zu lassen.

6. Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn berücksichtigt der Senat, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe im wesentlichen mit denen übereinstimmen müssen, die sich auf Grund einer Betriebsveräußerung ergeben.

Eine Veräußerung des Betriebs i.S. des § 16 Abs.1 Nr.1 EStG liegt nur vor, wenn der Veräußerer alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder eines Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber überträgt und damit seine bisherige gewerbliche Betätigung mit dem bisherigen Betriebsvermögen beendet (BFH-Urteil vom 24.Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808). Dabei können einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, vom Veräußerer zurückbehalten und anderweitig verwertet werden (BFH-Urteil vom 24.Juli 1962 I 280/61 U, BFHE 75, 414, BStBl III 1962, 418). Eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs.1 Nr.1 EStG liegt jedoch nicht vor, wenn das Betriebsvermögen in mehreren Akten an mehrere Erwerber veräußert wird (vgl. Urteil in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808).

Bei einer Betriebsaufgabe ist im Gegensatz zur Betriebsveräußerung zwar nicht erforderlich, daß die Wirtschaftsgüter an einen Erwerber veräußert werden. Zulässig ist es nach der Rechtsprechung, daß die Wirtschaftsgüter insgesamt in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711; vom 16.September 1966 VI 118/65 und VI 119/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70). Notwendig ist, daß es sich um einen einheitlichen Vorgang handelt, der dazu führt, daß der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.

Würde man zum steuerbegünstigten Aufgabegewinn auch den Gewinn aus einem Räumungsausverkauf rechnen, wäre hiermit eine erhebliche Besserstellung der Betriebsaufgabe gegenüber der Betriebsveräußerung verbunden. Das Warenlager gehört bei einem Einzelhandelsgeschäft in der Regel (vgl. BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672), so auch im Streitfall, zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs. Da im Rahmen einer Betriebsveräußerung die Auflösung der im Warenlager enthaltenen stillen Reserven nur dann steuerlich begünstigt ist, wenn alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden, würde die Betriebsveräußerung bei Einbeziehung des Gewinns aus einem Ausverkauf in den Aufgabegewinn gegenüber der Betriebsaufgabe in erheblichem Ausmaß steuerlich schlechtergestellt. Das wäre weder mit der Systematik der §§ 16 und 34 EStG noch mit dem Gleichheitssatz des Art.3 des Grundgesetzes vereinbar.