BFH Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zur Verteilung von Entschadigungen wegen Wirtschaftserschwernis - Ubergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsatzen zum Bestandsvergleich - Ruckstellungen fur kunftige Ausgaben - Verlagerung von Einnahmen in kunftige Wirtschaftsjahre

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG ermittelt, kann für eine zur Abgeltung von Wirtschaftserschwernissen erhaltene Entschädigung keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden; die abweichende Regelung in Abschn.131 Abs.3 Satz 4 EStR kann jedoch als Billigkeitsmaßnahme verstanden werden.

2. Geht ein Landwirt von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, ist in der Übergangsbilanz für die früher erhaltene Entschädigung kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der in der Folge gewinnerhöhend aufzulösen wäre. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß der Erhalt der Entschädigung durch einen gemäß § 4 Abs.3 EStG zu ermittelnden Zuschlag zum Durchschnittssatzgewinn zu ermitteln war. Hatte die Finanzbehörde jedoch eine Billigkeitsmaßnahme gemäß Abschn.131 Abs.3 Satz 4 EStR getroffen, ist in die Übergangsbilanz ein künftig aufzulösender passiver Rechnungsabgrenzungsposten aufzunehmen (Anschluß an BFH-Urteil vom 17.Mai 1990 IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891).

Orientierungssatz

1. Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13a Abs. 3 EStG) zu den Betriebsvorgängen i.S. des § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG 1974 (*= § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG n.F.), die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG nicht berücksichtigt worden und deshalb durch einen Zuschlag im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung (regelmäßig im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) zu erfassen sind (so auch BFH-Urteil vom 17.5.1990 IV R 21/89). Eine steuerliche Berücksichtigung der Entschädigung in den auf das Jahr der Vereinnahmung folgenden Streitjahren ist entgegen der Ansicht des FA weder durch die Grundsätze über die Rechnungsabgrenzung oder über die Bildung sonstiger Schuldposten wie Rücklagen und Rückstellungen noch durch die Grundsätze über den Ansatz von Korrekturposten bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart geboten (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Geht ein Landwirt mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13a EStG) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist. Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die dargelegten Grundsätze gelten aber beim Übergang von der § 13a-Gewinnermittlung zum Bestandsvergleich nur für Wirtschaftsgüter und Einnahmen, die gemäß § 13a Abs. 3 bis 7 EStG zum Grundbetragsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung gehören und dort im Ausgangswert als erfaßt gelten; sie gelten nicht für Wirtschaftsgüter und Betriebsvorgänge, die nur im Zuschlagsbereich des § 13a Abs. 6 EStG 1974 zu erfassen sind.

3. Es gibt weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung noch einen steuerrechtlichen Grundsatz, demzufolge im Interesse einer periodengerechten Gewinnermittlung Einnahmen (nur) deshalb in künftige Wirtschaftsjahre zu verlagern sind, weil sie der Deckung von Kosten (Ausgaben) dienen, die in diesen Jahren anfallen (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zum Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung gemäß § 5 Abs. 4 Nr. 2 EStG). 4. Soweit § 249 Abs. 2 HGB Rückstellungen für künftige Ausgaben zuläßt, die dem Geschäftsjahr zuzurechnen sind, handelt es sich um ein Passivierungswahlrecht, das in der Steuerbilanz nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung). 5. Der Abzug eines Schuldpostens "Wirtschaftserschwernis", für den in Abschn. 131 Abs. 3 Satz 4 EStR ein Wahlrecht eingeräumt wird, kann nur als Billigkeitsmaßnahme i.S. von § 163 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 verstanden werden; über sie ist durch gesonderten Verwaltungsakt zu entscheiden, der ggf. äußerlich mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1974 § 13a Abs. 6 Nr. 3; EStG 1981 § 13a Abs. 8 Nr. 3; EStG § 4 Abs. 3, §§ 11, 5 Abs. 4 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 2; AO 1977 § 163 Abs. 1 S. 2; EStR Abschn. 131 Abs. 3 S. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den er bis zum Jahresende 1978 von seinem Vater gepachtet hatte und der ihm zum 1.Januar 1979 in vorweggenommener Erbfolge übertragen worden war.

Der Vater des Klägers ermittelte seine Einkünfte aus dem verpachteten Betrieb gemäß § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der Kläger ermittelte sie bis zum 30.Juni 1981 nach § 13a EStG und in der Folgezeit nach § 4 Abs.1 EStG.

Aufgrund eines von seinem Vater mit der Bundesbahn zum Ende des Jahres 1978 geschlossenen Vertrages über die Zahlung einer Entschädigung für die Aufgabe der Nutzungsrechte an einem Bahnübergang und die damit verbundenen betrieblichen Wirtschaftserschwernisse erhielt der Kläger im Januar 1979 eine Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse. Weder der Vater des Klägers noch der Kläger selbst erfaßten die Entschädigung als Betriebseinnahme.

Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) davon aus, der Anspruch auf die Entschädigung sei bereits im Jahre 1978 entstanden und zusammen mit einem Schuldposten "Rücklage für erhöhte Aufwendungen aufgrund von Wirtschaftserschwernissen" mit der Betriebsübertragung auf den Kläger übergegangen. Dieser Schuldposten sei beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG in der Anfangsbilanz auszuweisen und entsprechend Abschn.131 Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) zeitanteilig zu versteuern.

Die gegen die daraufhin ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide 1981 bis 1983 erhobenen Einsprüche hatten keinen Erfolg. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Das FG-Urteil ist aufzuheben, die angefochtenen Steuerbescheide sind zu ändern (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Entgegen der Auffassung des FG und des FA war der Kläger nicht verpflichtet, bei dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG in die zu erstellende Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) einen "Schuldposten" für die in früheren Wirtschaftsjahren erhaltene Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse einzustellen und diesen in der Folge gewinnerhöhend aufzulösen.

1. Geht ein Landwirt ―wie hier― mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs.1 EStG) über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 12.Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392).

Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt worden wäre (BFH-Urteil vom 14.April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672). Denn der Durchschnittssatzgewinn gilt das Ergebnis ab, das sich bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ergeben würde.

Entsprechend sind in der Übergangsbilanz Einnahmen vor dem Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung, soweit sie Ertrag auch noch für eine Zeit nach dem Wechsel darstellen, durch Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite anzusetzen.

Dieser Gesichtspunkt liegt offenbar den Änderungsbescheiden des FA hinsichtlich der Behandlung der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse zugrunde.

Eine Übergangsbilanz in dem genannten Sinne ist jedoch nur für jenen Gewinnermittlungsbereich aufzustellen, der vom Durchschnittssatzgewinn des § 13a Abs.3 bis 7 EStG abgedeckt wird (Grundbetragsbereich). Für Zuschläge, die nach § 13a Abs.6 EStG 1974 (jetzt: § 13 Abs.8 EStG) erforderlich werden (Zuschlagsbereich), gilt dies jedoch nicht. Sie sind im Ausgangswert des § 13a Abs.3 EStG nicht enthalten und werden als "Sondergewinne" grundsätzlich nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 24.Januar 1985 IV R 155/83, BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255; vom 3.Oktober 1985 IV R 16/83, BFH/NV 1986, 208, und vom 17.Mai 1990 IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891); der Steuerpflichtige kann sie allerdings auch durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG ermitteln. Im letzteren Fall liegt beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zum Bestandsvergleich überhaupt kein Wechsel der Gewinnermittlung vor; im ersteren ist, wie sonst beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs.3 EStG zum Bestandsvergleich, eine Anfangsbilanz zu erstellen und eine Übergangsrechnung vorzunehmen.

2. Wie der Senat bereits mit seinem Urteil in BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891 ausgeführt hat, ist eine Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse als Einnahme im Zuschlagsbereich des § 13a Abs.8 EStG n.F. anzusetzen.

Die Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse gehört zu den Betriebsvorgängen, die bei der Feststellung des Ausgangswertes nicht berücksichtigt worden sind, auch nicht berücksichtigt werden konnten und deren Erträge deshalb nach § 13a Abs.6 Nr.3 EStG 1974 (jetzt § 13a Abs.8 Nr.3 EStG) bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung dem Grundbetrag zuzuschlagen sind. Denn bei der Feststellung des Ausgangswertes i.S. des § 13a Abs.4 EStG, der einem Bruchteil des Vergleichswertes der landwirtschaftlichen Nutzung nach § 40 des Bewertungsgesetzes (BewG) entspricht, werden nur die in einem vergleichenden Verfahren nach § 40 BewG zu ermittelnden regelmäßig und nachhaltig erzielbaren Reinerträge angesetzt, die bei vergleichbaren landwirtschaftlichen Betrieben der Gegend ermittelt wurden. Nur diese regelmäßig und nachhaltig erzielbaren ―und damit ihrer Art nach im Vergleichswert erfaßbaren― Erträge gelten mit dem Grundbetrag des § 13a Abs.3 EStG 1974 (§ 13a Abs.4 EStG n.F.) als erfaßt und abgegolten, ohne daß im einzelnen festgestellt werden müßte, ob ein bestimmter laufender Ertrag eines Betriebes sich tatsächlich im Vergleichswert bzw. Ausgangswert betragsmäßig niedergeschlagen hat.

Danach stellt eine in der Regel einmalig und aufgrund einzelbetrieblicher Umstände gewährte Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse schon von der Natur der Sache her einen außerordentlichen zusammengeballten Ertrag dar; sie kann im regelmäßig und nachhaltig erzielbaren Reinertrag des Betriebes nach §§ 40, 41 BewG nicht enthalten sein und damit auch nicht durch die Höhe des Gewinns nach § 13a Abs.4 EStG als abgegolten angesehen werden, so daß sie durch einen Gewinnzuschlag gemäß § 13a Abs.8 Nr.3 EStG n.F. zu erfassen ist.

Zur weiteren Begründung wird auf die Ausführungen in der Entscheidung BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891 verwiesen.

3. Als zuschlagspflichtiger Betriebsvorgang i.S. des § 13a Abs.6 Nr.3 EStG 1974 bzw. § 13a Abs.8 Nr.3 EStG war die Entschädigung gemäß § 4 Abs.3 EStG im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung, d.h., hier im ―nicht zu den Streitjahren gehörenden― Wirtschaftsjahr 1978/79 zu erfassen.

Die Gewinne nach § 13a Abs.8 EStG werden entgegen der Auffassung des FA regelmäßig, soweit sie nicht im Einzelfall durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt werden, durch Einnahme-Überschußrechnung gemäß § 4 Abs.3 EStG erfaßt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255, BFH/NV 1986, 208, und in BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Tz.1164; Engel in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13a, Tz.26; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Anm.133 zu § 13a EStG; Hiller in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 13a, Anm.135, und Martens in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, § 13a, Tz.52); sie sind damit ―wie auch hier mangels eines vom Kläger gewählten Bestandsvergleichs― nach § 11 EStG im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung zu berücksichtigen.

Eine steuerliche Berücksichtigung der Entschädigung in den auf das Jahr der Vereinnahmung folgenden Streitjahren ist entgegen der Ansicht des FA weder durch die Grundsätze über die Rechnungsabgrenzung oder über die Bildung sonstiger Schuldposten wie Rücklagen und Rückstellungen noch durch die Grundsätze über den Ansatz von Korrekturposten bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart geboten.

a) Einer erfolgswirksamen Erfassung der Entschädigung als Rechnungsabgrenzungsposten in der Anfangsbilanz steht schon entgegen, daß die Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse keine Einnahme ist, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellt (§ 5 Abs.3 Nr.2 EStG a.F. = § 5 Abs.4 Nr.2 EStG n.F.).

Weder der Wortlaut noch der Sinn des § 5 Abs.4 Nr.2 EStG lassen die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens für die Entschädigung zu. Sinn des § 5 Abs.4 Nr.2 EStG ist es, durch periodengerechte Auflösung des Passivpostens Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie gegenseitige Verträge, bei denen für eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, aber Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen (vgl. BFH-Urteil vom 22.Juli 1982 IV R 119/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655). Die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten kann aber auch in Fällen veranlaßt sein, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655, sowie Urteile vom 5.April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552, und vom 17.September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327). Eine Rechnungsabgrenzung in derartigen Fällen setzt aber voraus, daß von dem Zahlungsempfänger ein Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Zahlung aufgefaßt werden kann (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655; BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552, und BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327).

Diese Voraussetzung ist bei einer Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse nicht gegeben (vgl. ―zu Entschädigungen allgemein― Nieland in Littmann/Bitz/Meinke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., §§ 4, 5, Tz.949; Schreiber in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, 13.Aufl., § 5 EStG, Tz.680; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., §§ 4, 5, Tz.178; ―zu Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse― FG Münster, Urteil vom 11.August 1988 I 4016/85 E, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1989, 112; Märkle, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1979, 49, 81; Feldhaus, Inf 1985, 457, 463).

Denn der Entschädigung steht weder eine Pflicht des Klägers zu einem künftigen Handeln (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552) oder Unterlassen (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327) noch ein Verzicht auf die Ausübung eines Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 17.Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363) gegenüber. Sie dient lediglich dem Ausgleich des erhöhten betrieblichen Aufwands (auch) der künftigen Wirtschaftsjahre. Dieser Zweck allein rechtfertigt nicht die Bildung eines Rechnungsabgrenzungsposten (BFH-Urteil vom 13.Juni 1986 III R 178/82, BFHE 147, 241, BStBl II 1986, 841). Es gibt nämlich weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung noch einen steuerrechtlichen Grundsatz, demzufolge im Interesse einer periodengerechten Gewinnermittlung Einnahmen (nur) deshalb in künftige Wirtschaftsjahre zu verlagern sind, weil sie der Deckung von Kosten (Ausgaben) dienen, die in diesen Jahren anfallen (BFH-Urteile vom 17.Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; vom 4.Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 3.Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 137, 57, BStBl II 1980, 648, und vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57). Damit übereinstimmend hat es der BFH schon in der Vergangenheit abgelehnt, Wirtschaftserschwernisse, die durch eine "Ertragswertentschädigung" abgegolten waren, durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu berücksichtigen (Urteil vom 11.Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Hieran ist festzuhalten.

b) Ebensowenig kann für die künftigen Mehraufwendungen eine Rückstellung passiviert und in der Folge gewinnerhöhend aufgelöst werden. Rückstellungen müssen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden (jetzt § 249 Abs.1 des Handelsgesetzbuches ―HGB―); darum handelt es sich bei den Aufwendungen aus Wirtschaftserschwernissen nicht. Soweit nunmehr § 249 Abs.2 HGB weitergehend Rückstellungen für künftige Ausgaben zuläßt, die dem Geschäftsjahr zuzurechnen sind, handelt es sich um ein Passivierungswahlrecht, das in der Steuerbilanz nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Beschluß vom 3.Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; Urteil vom 23.November 1983 I R 216/78, BFHE 139, 398, BStBl II 1984, 277).

c) Schließlich bestand auch kein Anlaß, wegen des Übergangs von der Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG zum Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG im Zuschlagsbereich eine Gewinnkorrektur in einer Übergangsrechnung vorzunehmen. Solche Korrekturen werden erforderlich, wenn sich wegen des Übergangs Geschäftsvorfälle gar nicht oder doppelt auf dem Unternehmensgewinn auswirken würden. Dies ist im Streitfall aber nicht zu besorgen, weil der Entschädigungsbetrag nach dem Übergang zum Bestandsvergleich nicht erneut gewinnerhöhend berücksichtigt wird und andererseits die nach dem Übergang gewinnwirksam werdenden Mehraufwendungen nicht schon in der Zeit der Überschußrechnung berücksichtigt wurden.

4. In Abschn.131 Abs.3 Satz 4 EStR ist allerdings vorgesehen, daß der erlangten Entschädigung in der Vermögensübersicht ein Schuldposten "Wirtschaftserschwernis" gegenübergestellt werden könne, der in den Folgejahren gewinnerhöhend aufzulösen sei. Der Abzug eines derartigen Schuldpostens, für den ein Wahlrecht eingeräumt wird, kann nur als Billigkeitsmaßnahme i.S. von § 163 Abs.1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) verstanden werden; über sie ist durch gesonderten Verwaltungsakt zu entscheiden, der ggf. äußerlich mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann (BFH-Urteile vom 10.Juli 1979 VII R 72/78, BFHE 128, 429, BStBl II 1979, 698; vom 28.Februar 1980 IV R 19/78, BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528). Dazu ist es im Streitfall anläßlich des Erhalts der Entschädigung im Jahre 1979 nicht gekommen; es besteht deshalb auch kein Anlaß, einen entsprechenden Passivposten in die Anfangsbilanz zum 1.Juli 1981 aufzunehmen und ihn in der Folgezeit gewinnerhöhend aufzulösen.

Sollte es nunmehr dazu kommen, daß das FA den Entschädigungsbetrag im Wirtschaftsjahr 1978/79 erfaßt, dem Kläger aber im Billigkeitsweg die Verteilung über eine Reihe von Jahren zugestanden wird, obwohl er seinerzeit den Zuschlag im Wege der Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG zu erfassen hatte, kann sich die Aufnahme eines entsprechenden Passivpostens in die Anfangsbilanz und seine gewinnerhöhende Auflösung in der Folgezeit als erforderlich erweisen. Hierüber kann aber im gegenwärtigen Zeitpunkt nicht befunden werden. Vielmehr ist der Gewinn des Klägers antragsgemäß zu mindern.