Leitsatz (amtlich)
1. Der Baubetreuer (Bauberater), der sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befaßt, ist gewerblich tätig.
2. Gewerbesteueransprüche verwirken nicht allein dadurch, daß das FA bei der Einkommensteuerveranlagung von nichtgewerblichen Einkünften ausgeht.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nrn. 1, 3; AO § 223
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Revisionsbeklagter zu 2.) der Gewerbesteuer unterliegt und ob ggf. Verwirkung des Gewerbesteueranspruchs eingetreten ist.
Der Kläger ist Bauberater und -betreuer. Nach seiner vom FG übernommenen Darstellung befaßt er sich im Auftrag von Bauherren mit der Prüfung, ob die Bauherren die persönlichen, wirtschaftlichen und baurechtlichen Voraussetzungen für die Durchführung eines Bauvorhabens erfüllen. Im Rahmen der Baudurchführung ermittelt er die Baukosten, erstellt Wirtschaftlichkeitsberechnungen zwecks Bewilligung öffentlicher Mittel, ermittelt Finanzierungs- und Nachfinanzierungsmöglichkeiten, leistet Hilfe bei der Durchführung der Finanzierung (grundbuchliche Maßnahmen, Feuerversicherungsnachweis usw.) und übernimmt die Baukostenkontrolle (im Zusammenhang damit die Führung des Baubuchs). Nach Bauabschluß überwacht er die Wohnungsnutzungsauflagen, erstellt die Schlußabrechnung, fertigt Aufstellungen für steuerliche Zwecke und bearbeitet Wohngeldanträge.
Der Beklagte und Revisionskläger zu 2. (Revisionsbeklagter zu 1. - das FA -) behandelte den Kläger nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1967 als gewerbesteuerpflichtig und erließ (erstmalige) Gewerbesteuermeßbetragsbescheide für 1962 bis 1966. Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage hob das FG die Gewerbesteuermeßbetragsbescheide 1962 bis 1964 auf und wies die Klage im übrigen ab. Es hat ausgeführt: Der Kläger sei gewerblich tätig. Er übe keinen freien Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Seine Tätigkeit sei nicht der Berufstätigkeit eines Architekten ähnlich. Aufgabe des Architekten sei die gestaltende, technische und wirtschaftliche Planung von Bauwerken, wobei die wirtschaftliche Betreuung - anders als beim Kläger - Nebenaufgabe sei. Die Tätigkeit des Klägers sei auch nicht mit den freien Berufen des Wirtschaftsprüfers und des beratenden Betriebswirts vergleichbar (dazu Urteil des BFH vom 12. August 1965 IV 61/61, 100/61, 336/64 U, BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586). Die Freiberuflichkeit des Klägers könne nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 6a UStG 1967 hergeleitet werden. Diese Bestimmung stelle auf die freiberuflicher Tätigkeit entsprechenden "Leistungen" wohnungswirtschaftlicher Betreuungsunternehmen ab, § 2 GewStG hingegen auf die Gesamtbetätigung. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sei ebenfalls nicht anwendbar. Der Kläger sei zwar auch Behörden gegenüber verantwortlich. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit liege aber in der Wahrnehmung des Bauherrninteresses. Die Gewerbesteueransprüche 1962 bis 1964 seien indes verwirkt. Der Kläger habe dem FA im Jahre 1960 die Aufnahme einer "freiberuflichen" Tätigkeit angezeigt und die Art dieser Tätigkeit wahrheitsgemäß geschildert. Das FA habe ihn in den Folgejahren mit Einkünften aus selbständiger Arbeit zur Einkommensteuer veranlagt und den Freibetrag nach § 18 Abs. 4 EStG gewährt. Der Kläger habe davon ausgehen dürfen, daß das FA die Frage der Gewerbesteuerpflicht geprüft und verneint habe. Das gelte nicht für die Jahre 1965 und 1966. Für 1965 sei der Kläger nur vorläufig zur Einkommensteuer veranlagt worden, für 1966 vor Beginn der Betriebsprüfung überhaupt noch nicht.
Kläger und FA haben gegen die Vorentscheidung Revision eingelegt. Der Kläger greift die Vorentscheidung hinsichtlich der Jahre 1965/1966 an, das FA hinsichtlich der Jahre 1962 bis 1964.
Der Kläger macht geltend:
Die Vorentscheidung verletze § 2 GewStG, § 18 EStG. Seine Tätigkeit gleiche dem freien Beruf eines Architekten, der typischerweise Bauherren wirtschaftlich betreue. Nach Auffassung der Kommentar-Literatur zum Wohnungsbaurecht seien Architekten die "geborenen Betreuer". Auf Teilgebieten sei der Beruf des Baubetreuers auch denen des beratenden Volks- und Betriebswirts (Erstellung von Wirtschaftlichkeitsberechnung usw.), des Steuerbevollmächtigten/Buchprüfers (Steuerfragen) und des Rechtsanwalts/Rechtsbeistands (Verwertung von Kenntnissen im Wohnungsbau- und Grundstücksrecht) vergleichbar. Für eine freiberufliche Tätigkeit spreche insbesondere, daß er im öffentlichen Interesse tätig werde (BFH-Urteil vom 14. November 1957 IV 84/57 U, BFHE 66, 4, BStBl III 1958, 3). Nach den Wohnungsbaufinanzierungsbestimmungen (WFB) für Nordrhein-Westfalen in der Fassung vom 7. Februar 1964 (MinBl Nordrhein-Westfalen 1964, 237) sei er gehalten, die Bauvorhaben im Sinne der staatlichen Förderungsmaßnahmen zu betreuen. Das BFH-Urteil IV 61/61, 100/61, 336/64 U sei nicht einschlägig, weil die seinerzeit vom BFH beurteilten Tätigkeiten mit Ausnahme der Baukontoüberprüfung von ihm nicht ausgeübt würden und anders als bei ihm nicht im öffentlichen Interesse gelegen hätten. Aus § 12 Abs. 2 Nr. 6a UStG 1967 und dessen Entstehungsgeschichte ergebe sich entgegen der Auffassung des FG zwingend, daß die Baubetreuungstätigkeit freiberuflich sei.
Der Kläger beantragt,
1. die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1965 und 1966 aufzuheben,
2. die Revision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt,
1. die Revision des Klägers zurückzuweisen,
2. unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage für die Jahre 1962 bis 1964 abzuweisen.
Das FA trägt vor: Das FG habe zutreffend die Gewerbesteuerpflicht des Klägers bejaht, jedoch zu Unrecht Verwirkung für die Jahre 1962 bis 1964 angenommen. Es seien keine positiven Handlungen des FA erkennbar, aus denen der Kläger hätte herleiten können, das FA werde auf die Besteuerung verzichten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Klägers ist unbegründet. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage auch hinsichtlich der Streitjahre 1962 bis 1964.
1. Die Vorinstanz hat zutreffend die Gewerbesteuerpflicht des Klägers bejaht. Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV festgelegt. Der Kläger zieht selbst nicht in Zweifel, daß er im Sinne dieser Vorschrift eine selbständige nachhaltige Betätigung ausübt, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Auch die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift, daß die Betätigung weder als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts angesehen werden darf, sind gegeben.
a) Der Kläger übt keinen freien Beruf aus. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständige Berufstätigkeit u. a. der Rechtsanwälte, Architekten, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, Steuerbevollmächtigten und ähnlicher Berufe. Der Kläger übt keinen dieser Berufe aus. Seine Tätigkeit ist auch kein ähnlicher Beruf. Ein ähnlicher Beruf muß in wesentlichen Punkten mit einem oder mehreren der ausdrücklich im Gesetz genannten Berufe verglichen werden können (BFH-Urteil vom 24. Februar 1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263). Es kann dahingestellt bleiben, ob - wovon der Kläger ausgeht - als ähnlich auch ein Beruf angesehen werden könnte, der jeweils in einem wesentlichen Punkt mehreren in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angeführten Berufen gleicht und sonach als Zusammenfassung mehrerer freier Berufe auf Teilgebieten erscheint. Die Tätigkeit des Klägers gleicht den genannten freien Berufen, die allenfalls als Vergleichsberufe in Betracht kommen, in keinem wesentlichen Punkt.
Die berufliche Tätigkeit des Klägers hat ihre Grundlage in § 37 Abs. 1 des II. WoBauG. Danach kann sich der Bauherr bei der technischen oder wirtschaftlichen Vorbereitung oder Durchführung des Bauvorhabens eines Betreuers bedienen. Der Kläger nimmt den Bauherren nicht alle Funktionen ab (Vollbetreuung), sondern beschränkt sich auf die wirtschaftliche (finanzielle) Teilbetreuung (dazu Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Zweites Wohnungsbaugesetz, § 37 Anm. 5; Ehrenforth, Zweites Wohnungsbaugesetz, § 37 Anm. 2; Nr. 19a WFB). Die von ihm geschilderte Tätigkeit entspricht in ihren Einzelheiten § 2 Abs. 1 und 2 des Bauherrn-Betreuer-Muster-Vertrags (Muster 7a der WFB, MinBl Nordrhein-Westfalen 1964, 243), den der Kläger gemäß Nr. 20 Abs. 3 WFB seinen Vertragsabschlüssen zugrunde zu legen hat. Nicht anwendbar ist § 2 Abs. 3 des Mustervertrags, der fakultativ auch die Erbringung von Architektenleistungen zuläßt. Im Vordergrund der wirtschaftlichen (finanziellen) Baubetreuung steht die Durchführung und Sicherung der Finanzierung. Diesem Ziel dienen letztlich die meisten Tätigkeiten des Klägers, sei es die Erstellung von Wirtschaftlichkeitsberechnungen, die Baukostenkontrolle, die Erlangung von Steuerbegünstigungen und ihre Erhaltung, die Beantragung von Wohngeld oder die hypothekarische Absicherung der gewährten Darlehen. Insbesondere die Beschaffung öffentlicher Mittel ist an zahlreiche Voraussetzungen geknüpft, die die meisten Bauherren nicht mehr überblicken und die im Sinne des Bauherrn auszuschöpfen der Betreuer übernimmt. Die Durchführung einer Finanzierung aber ist - wenn sie wie hier derart im Vordergrund steht - kaufmännisch-gewerblich.
Die Tätigkeit des wirtschaftlichen (finanziellen) Baubetreuers ist nicht mit der Tätigkeit eines Architekten vergleichbar. Zwar kann der Architekt auch die wirtschaftliche (finanzielle) Betreuung übernehmen, sofern er auf dem Gebiet der Finanzierung bewandert ist (Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, a. a. O., § 37 Anm. 2; Ehrenforth, a. a. O.). Grundsätzlich gehört diese Tätigkeit aber nicht zu den Aufgaben eines freischaffenden Architekten (Roth/Gaber/Hartmann, Kommentar zum Vertragsrecht und zur Gebührenordnung für Architekten, 10. Aufl. S. 112 ff.). Der am häufigsten vorkommende Typ der Architektenverträge umfaßt sämtliche Architektenleistungen "von der Planung bis zur örtlichen Bauaufsicht" (Urteil des BGH vom 26. November 1959 VII ZR 120/58, EGHZ 31, 224) ohne Finanzierung. Das Berufsbild des Architekten ist gekennzeichnet durch die in § 19 der Gebührenordnung für Architekten genannten Entwurfs- und Bauleitungsaufgaben; eine Mitwirkung an der Finanzierung des Bauvorhabens kann allenfalls als besondere Leistung nach § 3 der Gebührenordnung vergütet werden, sofern eine Vergütung gesondert vereinbart ist (BGH-Urteil vom 3. Februar 1964 VII ZR 135/62, NJW 1964, 1024). Auch die für den Kläger maßgebenden Wohnungsbaufinanzierungsbestimmungen unterscheiden zwischen den "Architektenleistungen" und sonstigen Betreuungsaufgaben. Wer lediglich Architektenleistungen erbringt, ist nicht Betreuer im Sinne dieser Bestimmungen (Nr. 19a Abs. 5 WFB). § 2 Abs. 3 des Mustervertrags führt die Architektenleistungen gesondert auf. Das Berufsbild des Architekten gleicht danach der Tätigkeit des Klägers in keinem wesentlichen Punkt. Für den Architekten ist die wirtschaftliche (finanzielle) Baubetreuung lediglich eine mögliche Nebenaufgabe. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 1 des in den Streitjahren noch nicht geltenden Architektengesetzes für Nordrhein-Westfalen vom 4. Dezember 1969 (GVBl 1969, 888).
Die Tätigkeit des Klägers ist auch nicht mit den freien Berufen des Rechtsanwalts oder des Steuerberaters/Steuerbevollmächtigten vergleichbar. Der Kläger hat zwar in einem gewissen Umfang allgemeinrechtliche und steuerrechtliche Kenntnisse und kann ohnedies Bauwillige nicht sachgemäß betreuen. Anders als die Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe darf er jedoch seine Mandanten nicht allgemein- und steuerrechtlich beraten und vertreten. Das Gesetz zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiet der Rechtsberatung und § 107a AO schließen den Kläger von diesen Tätigkeiten, die die rechts- und steuerberatenden Berufe kennzeichnen, aus.
Schließlich ähnelt die Tätigkeit des Klägers nicht dem Beruf eines beratenden Volks- und Betriebswirts. Der beratende Volks- und Betriebswirt befaßt sich mit der Unternehmensberatung auf Gebieten, die üblicherweise Gegenstand eines volks- und betriebswirtschaftlichen Studiums sind, wozu insbesondere Fragen der Finanzierung, der Gestaltung der Buchführung, der Betriebsabrechnung und der Organisation gehören (BFH-Urteil IV 61/61, 100/61, 336/64 U). Der Klientenkreis des Klägers besteht nicht aus Unternehmern, sondern aus Bauherren. Er berät diese nicht nur, sondern vertritt sie auch. Der Kläger befaßt sich im wesentlichen nur mit der Finanzierung, der beratende Volks- und Betriebswirt hingegen mit allen für eine Unternehmensführung bedeutsamen Fragen.
Eine Betätigung im öffentlichen Interesse spricht nur dann für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn - wovon der BFH im Urteil IV 84/57 U ausgeht - die Berufsausübung einem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Beruf vergleichbar ist.
Aus § 12 Abs. 2 Nr. 6a UStG 1967 folgt nicht, daß der Kläger freiberuflich tätig ist. Aus dieser Vorschrift kann nichts für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entnommen werden. Sie knüpft vielmehr ihrerseits über § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967 an § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG an.
b) Der Kläger bezieht auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Es kommt hierbei zwar nicht - wie das FG irrtümlich annimmt - darauf an, ob der Kläger im öffentlichen Interesse oder im Bauherreninteresse tätig wird. Auch die Wahrnehmung nichtöffentlicher Vermögensinteressen kann unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen. Eine Tätigkeit ist aber nach dieser Vorschrift nur begünstigt, wenn sie - falls sie wie hier nicht nur gelegentlich ausgeübt wird - den im Gesetz genannten Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters, Aufsichtsrats ganz ähnlich ist (BFH-Urteil I 349/61 U). Der Kläger tritt nicht wie ein Vermögensverwalter auf. Er hilft den Bauherren lediglich bei der Verwaltung ihres Grundvermögens. Seine Vertretungsbefugnis ist auf einzelne Maßnahmen beschränkt.
2. Entgegen der Auffassung des FG waren die Gewerbesteueransprüche 1962 bis 1964 zur Zeit des Erlasses der angegriffenen Bescheide noch nicht verwirkt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt Verwirkung ein, wenn das FA in Kenntnis des Steueranspruchs längere Zeit gegenüber dem Steuerpflichtigen untätig bleibt und dieser sich infolge des Verhaltens des FA darauf einrichten darf, daß der Steueranspruch nicht mehr geltend gemacht wird (u. a. BFH-Urteile vom 16. September 1965 V 91/63 U, BFHE 83, 441, BStBl III 1965, 657; vom 4. April 1967 II 143/62, BFHE 88, 562, BStBl III 1967, 490). Dem FA war der die Gewerbesteuerpflicht begründende Sachverhalt aus der Schilderung des Klägers im Jahre 1960 bekannt. Auf eine möglicherweise unrichtige Beurteilung konnte es sich nicht berufen. Es mußte auch davon ausgehen, daß die Schilderung des Jahres 1960 noch für die Jahre 1962 und 1964 Geltung hatte. Die Zeit von der Entstehung der Gewerbesteueransprüche 1962 bis 1964 bis zu deren erstmaligen Geltendmachung im Jahre 1967 war schließlich ein längerer Zeitablauf im Sinne des Verwirkungstatbestands.
Es fehlt indessen an einem Verhalten des FA, aus dem der Kläger entnehmen konnte, das FA werde von einer Geltendmachung der Gewerbesteueransprüche absehen. Hierfür genügte nicht das Untätigbleiben des FA. Es wären vielmehr - wie das FA zu Recht geltend macht - positive Verzichtshandlungen im Hinblick auf die Gewerbesteueransprüche erforderlich gewesen. Solche Handlungen lagen nicht vor. Sie können nicht allein in den Einkommensteuerveranlagungen 1962 bis 1964 erblickt werden, in denen das FA die Einkünfte des Klägers als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifizierte und den Freibetrag für eine überwiegend freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 4 EStG gewährte. Zwar ist unter Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Aber weder hier noch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) sind FA oder Steuerpflichtiger an die einkommensteuerrechtliche Beurteilung gebunden. Eine solche Bindung wird auch nicht über § 35b GewStG hergestellt, der bei einer Änderung des Einkommensteuerbescheids eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheids in gleichem Ausmaß ermöglicht, materiell-rechtlich jedoch eine abweichende Beurteilung zuläßt. Sind sonach die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung und die Einkommensteuerveranlagung voneinander unabhängig, kann grundsätzlich eine Einkommensteuerveranlagung, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit ansetzt und den Freibetrag aus § 18 Abs. 4 EStG gewährt, nicht dahin gewertet werden, das FA beurteile den Sachverhalt gewerbesteuerrechtlich in gleicher Weise (ebenso BFH-Urteil vom 27. April 1961 IV 336/59 U, BFHE 73, 34, BStBl III 1961, 281).
Das schließt allerdings angesichts des Umstands, daß die Einkommensteuer- und die Gewerbesteuermeßbetragsveranlagung regelmäßig in einer Dienststelle des FA durchgeführt werden, nicht aus, Verwirkung anzunehmen, falls ein solches Verhalten des FA mit einem unmittelbar auf die Gewerbesteuer gerichteten Verzichtsverhalten des FA zusammentrifft. So lag es im Falle des BFH-Urteils vom 5. März 1970 IV 213/65 (BFHE 100, 1, BStBl II 1970, 793). Dort hatte das FA überdies - anders als im Streitfall - einen Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben und damit eine gewerbesteuerliche Entscheidung getroffen. Die Berufung des FG auf dieses Urteil geht sonach fehl.
Fundstellen
Haufe-Index 70511 |
BStBl II 1973, 668 |
BFHE 1973, 368 |