Leitsatz (amtlich)
Der Einbau und die Inbetriebnahme einer Ladeneinrichtung und eines Einbauschranks in betrieblich genutzten Räumen können den Tatbestand des Selbstverbrauchs nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 erfüllen.
Normenkette
UStG 1967 § 30 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in gemieteten Räumen den Einzelhandel mit Damenoberbekleidung. Im Jahre 1969 mietete sie zusätzlich Räume an und ließ in sie eine dafür besonders konstruierte Ladeneinrichtung einbauen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) unterwarf nach einer Steuerfahndungsprüfung im Umsatzsteuerbescheid für 1969 vom 30. November 1971 von den Gesamtaufwendungen hierfür einen Betrag von ... DM und auch die Anschaffungskosten eines Einbauschranks im Chefzimmer in Höhe von ... DM der Selbstverbrauchsteuer gemäß § 30 des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - (UStG 1967) in der zur Zeit geltenden Fassung.
Der Einspruch und die Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus: Sowohl die Ladeneinrichtung als auch der Einbauschrank seien trotz ihrer Verbindung mit dem gemieteten Gebäude bewegliche Sachen im Sinne des bürgerlichen Rechts und damit körperliche Wirtschaftsgüter im Sinne des § 30 Abs. 2 UStG 1967 geblieben. Die Ladeneinrichtung bestehe nach dem vorgelegten Leistungsverzeichnis aus vorgefertigten Elementen, die nach modernen innenarchitektonischen Gesichtspunkten aufeinander abgestimmt seien. Die einzelnen Teile dieser Einrichtung seien mit dem Gebäude nicht so fest verbunden, daß ihre Trennung zu einer Zerstörung oder Wesensänderung führen müßte (§ 93 BGB). Auch der Einbauschrank könne ohne Zerstörung wieder ausgebaut werden. Ladeneinrichtung und Einbauschrank seien auch nach § 94 Abs. 2 BGB nicht zu wesentlichen Gebäudebestandteilen geworden, weil sie nicht zur Herstellung des Gebäudes eingebaut worden seien. Selbst wenn man aber annehmen wollte, die Teile der Ladeneinrichtung und der Einbauschrank seien mit dem Gebäude fest verbunden (§ 93 BGB) oder in das Gebäude eingefügt worden (§ 94 Abs. 2 BGB), würden sie nicht zu Bestandteilen des Gebäudes geworden sein, weil zum einen die Verbindung oder Einfügung nur zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt sei (§ 95 BGB) und zum anderen Ladeneinbau und Einbauschrank als Betriebsvorrichtungen selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter geblieben seien.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie trägt insbesondere vor:
1. Das FG habe den Sachverhalt ungenügend aufgeklärt. Im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens sei bereits zu befürchten gewesen, die Vorinstanz werde unter Verkennung der tatsächlichen Verhältnisse den Sachverhalt unzutreffend würdigen. Sie habe daher beantragt, die gutachtliche Stellungnahme eines Sachverständigen darüber einzuholen, ob ein Ausbau der einzelnen Elemente der Ladeneinrichtung und ihr späterer Einbau in andere Räume technisch und wirtschaftlich möglich sei. Diese Beweisaufnahme habe das FG unterlassen. Wenn es einen Sachverständigen dazu gehört hätte, wäre es nicht zu dem Ergebnis gekommen, die einzelnen Teile seien Gegenstände mit selbständiger wirtschaftlicher Funktion und Bedeutung geblieben. Es hätte dann vielmehr feststellen müssen, daß es sich bei dem Innenausbau um eine geschlossene innenarchitektonische Sonderkonstruktion handle, deren Teile als Wand- und Deckenverkleidung derart mit dem Gebäude verbunden seien, daß sie ohne starke Beschädigung nicht ausgebaut werden könnten. Der Verzicht des FG auf die Einholung dieses Sachverständigenbeweises habe sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bereits als wesentlichen Verfahrensmangel gerügt.
2. Auf dem Gebiet des sachlichen Rechts habe die Vorinstanz die Bestimmungen der §§ 93, 94 Abs. 2, 95 BGB unrichtig ausgelegt und den Begriff der Betriebsvorrichtung verkannt.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1969 unter Ansatz einer um ... DM niedrigeren Bemessungsgrundlage für die Selbstverbrauchsteuer festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 ist bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen der Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht, wenn abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt werden.
Das FG hat rechtlich zutreffend sowohl die Verkaufsraumausstattung als auch den Einbauschrank als selbständige körperliche Wirtschaftsgüter gewürdigt.
Der Begriff des Wirtschaftsguts in § 30 Abs. 2 UStG 1967 bestimmt sich, wie der erkennende Senat bereits im Urteil vom 1. Oktober 1970 V R 49/70 (BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34) ausgeführt hat, nach einkommensteuerlichen Grundsätzen. Danach gehören zu den gegenüber einem Gebäude selbständigen Wirtschaftsgütern auch die Betriebsvorrichtungen im bewertungsrechtlichen Sinne (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und BFH-Urteil vom 21. Oktober 1971 V R 53/71, BFHE 103, 291, BStBl II 1972, 79, mit weiteren Nachweisen). Betriebsvorrichtungen sind nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Gebäudebestandteile sind. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455) werden von dem Begriff der Betriebsvorrichtung nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Anlagen erfaßt. Darunter fallen vielmehr alle Anlagen, die in bezug auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie Maschinen erfüllen. Die Anlagen müssen daher in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen; durch sie muß das Gewerbe betrieben werden. Das Vorliegen dieser Voraussetzung hat das FG hinsichtlich der Ladeneinrichtung zu Recht bejaht. Wie bereits der III. Senat des BFH ausgeführt hat (vgl. Urteil III R 90/69), gehört es zur unmittelbaren gewerblichen Tätigkeit eines Einzelhandelsunternehmens, Waren dadurch anzubieten, daß sie in einer das Kaufinteresse anregenden Weise ausgestellt werden. Die zu diesem Zwecke geschaffenen besonderen Anlagen sind daher als Betriebsvorrichtungen selbständige körperliche Wirtschaftsgüter. Für diese rechtliche Einordnung ist es ohne Belang, daß diese Anlagen in gemieteten Räumen eingebaut werden (vgl. BFH-Urteil V R 53/71) und bei ihrer Entfernung aus dem Gebäude Substanzverluste erleiden können.
Der Einwand der Klägerin, daß in den neu gestalteten Räumen in gleicher Weise wie der Einzelhandel mit Damenoberbekleidung auch ein Schuhgeschäft betrieben werden könnte, steht der Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht entgegen. Die nach den speziellen Bedürfnissen der Klägerin konstruierte Raumausstattung steht in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück tatsächlich ausgeübten Gewerbebetrieb. Die für den Begriff der Betriebsvorrichtung geforderten Voraussetzungen sind damit erfüllt. Wenn jemand auf dem Grundstück den Einzelhandel mit Schuhen betreiben würde, müßte die Ausgestaltung der Verkaufsräume ebenfalls als Betriebsvorrichtung angesehen werden. Diese rechtliche Zuordnung widerspricht entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 209/67 (BFHE 92, 383, BStBl II 1968, 581). Der VI. Senat des BFH hat eine Schaufensteranlage deshalb nicht als Betriebsvorrichtung angesehen, weil sie in keiner besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stand und als Teil seiner äußeren Umfassung dem Gebäude selbst zugerechnet werden mußte. Wenn im Streitfall der Innenausbau der gemieteten Räume zugleich die Funktion der Wand- und Deckenverkleidung erfüllt, ergibt sich daraus nicht, daß er notwendigerweise als Teil des Gebäudes gelten muß. Das dem Innenausbau in bezug auf das Gebäude eine ähnliche Funktion wie der äußeren Umfassung zukomme, konnte die Klägerin selbst nicht darlegen. Die Ausgestaltung der zusätzlich gemieteten Räume zu Verkaufsräumen diente in erster Linie unmittelbar dem Zweck, die Waren ansprechend anzubieten. Daß sie daneben auch die Wand- und Deckenverkleidung der Räume bildet, ist lediglich eine Nebenwirkung ihrer eigentlichen Funktion, die für sich allein die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht ausschließen kann.
Ob auch der Einbauschrank eine Betriebsvorrichtung im bewertungsrechtlichen Sinne darstellt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Selbst wenn er durch seine Verbindung mit dem Mauerwerk seine Eigenschaft als selbständige Sache im bürgerlich-rechtlichen Sinne verloren hätte, müßte er doch einkommensteuerrechtlich weiterhin als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt werden. Wie der Große Senat des BFH in dem bereits angeführten Beschluß GrS 5/71 zur Abgrenzung des Gebäudebegriffs ausgeführt hat, kommt im Einkommensteuerrecht über die Anerkennung der Betriebsvorrichtung als selbständiges Wirtschaftsgut hinaus dem der Institution der Betriebsvorrichtung zugrunde liegenden Rechtsgedanken Bedeutung zu. Gebäudebestandteile können danach gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige Wirtschaftsgüter sein, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen. Diese Voraussetzungen treffen für den Einbauschrank zu. Er dient nur mittelbar der eigentlichen Nutzung des Gebäudes, indem er dazu beiträgt, dem als Chefbüro vorgesehenen Raum im Gebäude ein besonderes Gepräge zu geben. Damit erfüllt er keine Gebäudefunktion, sondern die Funktion eines Einrichtungsgegenstandes (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476, wonach die Aufwendungen für einen Einbauschrank nicht zu den nach §§ 7 b, 54 EStG abschreibungsbegünstigten Herstellungskosten einer Eigentumswohnung gehören).
2. Bei dieser Rechtslage braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die Innenausstattung der Verkaufsräume und der Einbauschrank wesentliche Gebäudebestandteile nach §§ 93, 94 Abs. 2 BGB geworden sind oder allenfalls als Scheinbestandteile nach § 95 BGB ihre Selbständigkeit bewahrt haben. Wegen ihres besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gewerbebetrieb beziehungsweise der Einrichtung des Büroraums wären sie einkommensteuerlich auch als wesentliche Gebäudebestandteile selbständige Wirtschaftsgüter (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965; vgl. auch BFH-Urteil III R 90/69 und BFH-Beschluß GrS 5/71).
3. Da es im vorliegenden Falle nicht darauf ankommt, ob der Innenausbau des Ladens wesentlicher Bestandteil des Gebäudes geworden ist, kommt auch in diesem Zusammenhang der Frage, ob die einzelnen Elemente ohne Zerstörung oder Wesensänderung wieder ausgebaut werden könnten, keine Bedeutung zu. Die Entscheidung des FG kann daher auf der Nichterhebung des von der Klägerin beantragten Sachverständigenbeweises nicht beruhen (§ 118 Abs. 2 FGO). Ein Verfahrensfehler, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müßte, liegt daher nicht vor.
Fundstellen
BStBl II 1974, 621 |
BFHE 1974, 536 |