BFH Urteil vom 30.06.1999 - III R 8/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung der Leistungen aus einer Hausratversicherung bei der Ermittlung von außergewöhnlichen Belastungen durch Brandschäden

Leitsatz (amtlich)

Die als Vorteilsausgleich bei der Ermittlung einer außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigenden Leistungen aus einer Hausratversicherung sind nicht aufzuteilen in einen Betrag, der auf allgemein notwendigen und angemessenen Hausrat entfällt, und in einen solchen, der die Wiederbeschaffung von Gegenständen und Kleidungsstücken gehobenen Anspruchs ermöglichen soll (Abgrenzung zum Urteil vom 19. Oktober 1990 III R 93/87, BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140, zur Sterbegeldversicherung).

Normenkette

EStG § 33

Verfahrensgang

FG Bremen

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1987) antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie lebten mit ihren drei Kindern in einem gemeinsamen Haushalt. Der Kläger erzielte im Streitjahr vornehmlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit . Am 30. Mai 1986 waren der gesamte Hausrat sowie die in der Wohnung befindlichen Kleidungsstücke und die Wäsche der Familie durch Brand zerstört worden. Im Zeitraum von Juni bis November 1986 lebten die Kläger mit ihren Kindern in einer von einem Makler vermittelten möblierten Wohnung. Zum 1. Dezember 1986 zog die Familie wieder in die wiederhergestellte und zum Teil noch behelfsmäßig neu eingerichtete frühere Familienwohnung ein.

Die Kläger hatten ihren Hausrat bei der A.-Versicherung (Hausratversicherer) u. a. gegen Brandschaden versichert. Da dem Versicherungswert --der Summe des von den Klägern ermittelten vorläufigen Schadenumfangs und der noch vorhandenen Restwerte-- in Höhe von 91 000 DM lediglich eine vertraglich vereinbarte Versicherungssumme von 73 700 DM gegenüberstand, bestand am Schadentage Unterversicherung. Unter Berücksichtigung dieses Umstandes errechnete der Hausratversicherer eine Versicherungsentschädigung von 70 865 DM zuzüglich pauschaler Aufräumkosten in Höhe von 500 DM, gesamt 71 365 DM. Dieser Betrag wurde im Jahr 1986 an die Kläger ausbezahlt.

Mit der Einkommensteuererklärung 1986 machten die Kläger zunächst einen Teilbetrag der durch den Brandschaden entstandenen Aufwendungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, die geltend gemachten Kosten für die Anmietung einer Wohnung seien keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da es sich insoweit um übliche Aufwendungen handele, die auch der überwiegenden Mehrheit der Steuerpflichtigen erwachsen würden. Zu den außergewöhnlichen Belastungen seien jedoch die Maklerkosten sowie diejenigen Mehraufwendungen zu zählen, die für die Möblierung der angemieteten Wohnung zu zahlen waren. Das FA schätzte den Anteil für die Möblierung in den Mietkosten auf monatlich 600 DM. Diese Kosten seien jedoch mit der gezahlten Versicherungsentschädigung zu verrechnen. Ferner seien alle Ausgaben nach § 33 EStG nur bis zu einer Obergrenze von 18 000 DM für den Steuerpflichtigen, 12 000 DM für die Ehefrau und jeweils 5 000 DM für jedes Kind zu berücksichtigen. Daraufhin zogen die Kläger ihren Einspruch mit der Begründung zurück, die Wiederbeschaffungskosten für Hausrat und Kleidung würden frühestens 1987, wahrscheinlich aber erst 1988 die Entschädigung der Versicherung übersteigen. Die Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1986 wurde damit bestandskräftig.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1987 (Streitjahr) machten die Kläger in den Jahren 1986 bis 1988 getätigte Aufwendungen

für die Wiederbeschaffung von
Hausrat und Kleidung in Höhe von	59 565,51 DM
sowie Möbeln in Höhe von	89 449,04 DM
geltend; außerdem für die Anschaffung von
Baustoffen für die Reparatur der Auffahrt und für Finanzierungen in Höhe von	6 148,23 DM
also insgesamt	155 162,78 DM
die sie um die Leistung des Hausrat-
versicherers (71 365 DM, vermindert um eine Pauschale für Aufräumkosten in Höhe von 500 DM) in Höhe von	70 865,00 DM
kürzten, so daß ein Aufwand in Höhe von	84 297,78 DM
verblieb. Von diesem Betrag hielten die Kläger einen Höchstbetrag in Höhe von	45 000,00 DM
für abzugsfähig (18 000 DM für den Kläger, 12 000 DM für die Klägerin sowie 15 000 DM für die drei Kinder).
Neben dem Höchstbetrag in Höhe von 45 000,00 DM seien jedoch die bereits 1986 bezahlte und in jenem Jahr vergeblich geltend gemachte Maklercourtage in Höhe von	2 394,00 DM
sowie ein Mietanteil für die Möblierung der in der Zeit von Juni bis November 1986 bezogenen Wohnung in Höhe von 5 x 600 DM =	3 000,00 DM
insgesamt also ein Gesamtbetrag in Höhe von	50 394,00 DM
als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig.

Das FA folgte dem Antrag der Kläger im Einkommensteuerbescheid vom 20. Oktober 1989 nicht und gab zur Begründung an, daß die Erstattung der Versicherung die Höchstbeträge von 45 000 DM übersteige.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Kläger die Höhe der angefallenen Aufwendungen auf nunmehr 142 093,27 DM bezifferten, blieb ebenfalls ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die von den Klägern getragenen Aufwendungen seien diesen zwar dem Grunde nach zwangsläufig i.S. von § 33 EStG entstanden; es könne jedoch nicht festgestellt werden, daß sie auch der Höhe nach zwangsläufig entstanden seien. Außergewöhnliche Belastungen lägen nicht vor, soweit die Kläger von dem Hausratversicherer Schadenersatz in Höhe von 71 365 DM erhalten hätten. Eine wirtschaftliche Belastung der Kläger habe sich nur insoweit ergeben, als Unterversicherung vorgelegen habe und daher die Versicherung von den Anschaffungskosten, die die Kläger für den Erwerb des durch Brand vernichteten Hausrats aufgewendet hätten, einen Betrag von 16 635 DM nicht erstattete. Eine wirtschaftliche Belastung läge ferner nur insoweit vor, als Wiederbeschaffungskosten für die Hausratgegenstände die ursprünglich aufgewandten und versicherten Anschaffungspreise überstiegen. Es könne insoweit offenbleiben, ob die vom FA angewandten Pauschalsätze für die Wiederbeschaffung angemessenen Hausrats zutreffend seien, da jedenfalls die Wiederbeschaffungskosten für angemessenen Hausrat eines Fünf-Personen-Haushalts mit drei kleinen Kindern im Streitjahr den Erstattungsbetrag von 71 365 DM nicht überstiegen hätten. Die für das Streitjahr in Höhe von 3 823,77 DM geltend gemachten Zinsaufwendungen für ein für die Ersatzbeschaffung aufgenommenes Darlehen könnten ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, da die Schuldaufnahme nicht durch Ausgaben veranlaßt gewesen sei, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Der Kläger sei durch die Ersatzleistung der Versicherung im Jahr 1986 in die Lage versetzt worden, den Kredit --soweit dadurch durch den Brand verursachte zwangsläufige Aufwendungen finanziert worden seien-- abzulösen. Soweit der Kläger dies unterlassen habe, sei der Kreditaufwand nicht mehr durch den Brand, sondern durch die anderweitige Entschließung der Kläger, den Kredit nicht zurückzuführen, verursacht. Der im Vorjahr 1986 entstandene Kreditaufwand könne schon mit Rücksicht auf das Abflußprinzip im Streitjahr nicht berücksichtigt werden. Da § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Rahmen des § 33 EStG gelte, seien Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Wiederherstellung der Auffahrt seien nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, da weder dargetan noch sonst ersichtlich sei, daß sie durch den Brand verursacht worden seien. Auch die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen sei nicht dargetan.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor:

Durch den Brandschaden seien ihnen im Streitjahr Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung in Höhe von 11 542,40 DM, für die Wiederbeschaffung von Möbeln in Höhe von 84 631,04 DM und für die Wiederherstellung der Auffahrt in Höhe von 875,29 DM sowie Zinsaufwendungen in Höhe von 3 823,77 DM entstanden, insgesamt also 100 872,50 DM. Dies sei vom FA auch nicht bestritten worden. Nicht nachzuvollziehen sei, weshalb das FG in seinen Urteilsgründen gleichwohl lediglich von einem Belastungsbetrag in Höhe von 16 635 DM ausgegangen sei. Soweit das FG zur Berechnung dieses Betrages lediglich von dem im Jahr 1986 gegenüber dem Hausratversicherer geltend gemachten Schadenbetrag in Höhe von 87 500 DM ausgegangen sei, sei dies rechtlich fehlerhaft, da das FG entgegen dem geltenden Abflußprinzip die Aufwendungen im Streitjahr unberücksichtigt gelassen habe, die sich auf insgesamt 155 000 DM erhöht hätten. Auch dürfe mit Rücksicht auf das Abflußprinzip die im Vorjahr 1986 zugeflossene Versicherungsentschädigung bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen des Streitjahres nicht berücksichtigt werden. Die vom FG als nicht zwangsläufig angesehenen Darlehenszinsen seien unstreitig im Rahmen eines von den Klägern zur Bestreitung der Wiederbeschaffungen aufgenommenen Darlehens entstanden.

Hinsichtlich der Kosten für die Wiederherstellung der Auffahrt tragen die Kläger zudem noch vor, daß die Auffahrt zu ihrem Haus gehöre und durch die Löschfahrzeuge im Zuge des Brandes und durch die Baufahrzeuge im Zuge der Wiederherstellung des Gebäudes erheblich beschädigt worden sei; die angefallenen Kosten seien zur sachgerechten Wiederherstellung der Auffahrt erforderlich gewesen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 1987 vom 20. Oktober 1989 i.d.F. des Änderungsbescheides vom 16. Mai 1991 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 45 000 DM festzusetzen, hilfsweise, den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Bremen zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

Das FG hat die geltend gemachten Aufwendungen zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG).

Nicht zu den i.S. des § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen eines Veranlagungszeitraumes gehören Zahlungen, die der Steuerpflichtige nicht in dem betreffenden, sondern in einem früheren oder späteren Veranlagungszeitraum geleistet hat. Denn § 11 Abs. 2 EStG gilt auch für außergewöhnliche Belastungen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juli 1982 VI R 67/79, BFHE 136, 396, BStBl II 1982, 744). Die Kläger können daher im Streitjahr nur insoweit Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung als außergewöhnliche Belastung geltend machen, als diese im Veranlagungszeitraum 1987 abgeflossen sind.

2. Der Berücksichtigung von Wiederbeschaffungsaufwendungen der Kläger als außergewöhnliche Belastung steht der Gegenwertgedanke nicht entgegen. Rechtsprechung und Verwaltungspraxis sehen seit langem bei der Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung von der Anwendung der Gegenwertlehre ab, wenn der Verlust auf einem unabwendbaren Ereignis beruht und es sich bei den wiederbeschafften Gegenständen um solche handelt, die zur angemessenen Auffüllung von Hausrat und Kleidung üblicherweise notwendig sind (BFH-Urteil vom 6. Mai 1994 III R 27/92, BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104, sowie Urteil vom 21. August 1974 VI R 237/71, BFHE 113, 301, BStBl II 1974, 745; vgl. auch Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1998, R 187 Nr. 2). Im Zusammenhang mit der Zerstörung ihres Hausrats durch Brandeinwirkung haben die Kläger Aufwendungen getätigt, die im Hinblick auf die Gegenwertlehre unter dem Aspekt des verlorenen Aufwands nicht unberücksichtigt bleiben können; denn die Aufwendungen dienten zumindest teilweise der Wiederbeschaffung von üblicherweise notwendigen Hausratgegenständen und Kleidungsstücken, die durch ein besonders schwerwiegendes, katastrophenähnliches Ereignis untergegangen waren.

3. Nach der Lehre von der Vorteilsanrechnung müssen sich die Kläger jedoch Zahlungen des Hausratversicherers, die ihnen im Zusammenhang mit dem Brandereignis zugeflossen sind, auf entstandene Aufwendungen anrechnen lassen. Denn aus der Legaldefinition in § 33 Abs. 1 Halbsatz 1 EStG ist zu folgern, daß außergewöhnliche Belastungen nur solche Aufwendungen sein können, die den Steuerpflichtigen (endgültig) belasten. Die Kläger sind aber insoweit nicht belastet, als sie für von ihnen getätigte Aufwendungen Aufwendungsersatz erhalten haben. An der Vorteilsanrechnung ändert sich auch dann nichts, wenn Aufwendungen und Ersatzleistung in verschiedenen Kalenderjahren getätigt bzw. gewährt werden. Da § 33 Abs. 1 EStG nur endgültige Belastungen durch Minderung des Einkommens des Steuerpflichtigen steuerlich berücksichtigen will, ist eine Vorteilsanrechnung auch dann vorzunehmen, wenn die Ersatzleistungen erst in späteren Kalenderjahren anfallen als die Aufwendungen. Denn das im Rahmen des § 33 EStG geltende Belastungsprinzip ist ein Korrektiv für den Fall, daß der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit dem belastenden Ereignis steuerfreie Zuwendungen in Geld oder Geldeswert erhält, die die Belastung in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise ausgleichen (BFH-Urteil in BFHE 136, 396, BStBl II 1982, 744; Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 33 EStG Anm. 21 bis 22; Brockmeyer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 214, 216). Gleiches gilt, wenn, wie hier, Aufwendungen jedenfalls teilweise in ein Kalenderjahr fallen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem dem Steuerpflichtigen Aufwendungsersatz von einem Hausratversicherer geleistet worden ist und damit die Belastung bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum gleichsam im Vorgriff "aufgefangen" wurde.

Die Zahlungen des Hausratversicherers, die den Klägern im Zusammenhang mit dem Brandereignis zugeflossen sind, sind auch in vollem Umfang auf die Aufwendungen der Kläger anzurechnen. Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 19. Oktober 1990 III R 93/87 (BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140) entschieden, daß Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung nicht ausschließlich auf die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Bestattung eines nahen Angehörigen anzurechnen sind, da der Versicherungsnehmer mit dem Abschluß einer Sterbegeldversicherung Vorsorge für die Abdeckung sämtlicher Aufwendungen, die mit einer Beerdigung zusammenhängen --auch solcher, die nicht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind-- treffen wolle. Dementsprechend könnten als außergewöhnliche Belastung geltend gemachte Aufwendungen für die Bestattung eines nahen Angehörigen nur insoweit um die Leistungen aus der Sterbegeldversicherung gekürzt werden, als diese anteilig auf die eigentlichen Bestattungskosten entfielen. Diese Grundsätze können indes nicht auf den Streitfall übertragen werden.

Eine Sterbegeldversicherung dient der vermögensmäßigen Absicherung einer angemessenen Bestattung des Verstorbenen. Der Versicherungsnehmer will dabei nicht nur Vorsorge für diejenigen Bestattungsaufwendungen treffen, die dem Grunde nach auch als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden könnten, sondern auch Aufwendungen sichern, die nur mittelbar mit der eigentlichen Bestattung zusammenhängen (Ziff 2. der Entscheidungsgründe der Senatsentscheidung in BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140). Ein Leistungsanspruch des Versicherungsnehmers bzw. des Begünstigten besteht außerdem --unabhängig von den durch die Bestattung veranlaßten Kosten-- in Höhe der Versicherungssumme. Demgegenüber stellt die Hausratversicherung, deren Abschluß der vermögensmäßigen Absicherung einer Wiederbeschaffung zerstörter Gegenstände dient, eine reine Schadenversicherung dar. Ein Leistungsanspruch des Versicherungsnehmers besteht nur insoweit, als versicherte Gegenstände durch ein außergewöhnliches Ereignis Schaden genommen haben. Eine die Wiederbeschaffungskosten der versicherten Gegenstände übersteigende Versicherungsleistung ist dabei regelmäßig nicht vorgesehen. Damit dient die Hausratversicherung --anders als die Sterbegeldversicherung-- nicht vorrangig dazu, auch solche Aufwendungen abzudecken, die dem Grunde nach nicht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig sind.

Sind danach die Zahlungen des Hausratversicherers in Höhe von 71 365 DM auf die Aufwendungen der Kläger zur Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung voll anzurechnen, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG davon ausgeht, daß der durch das Brandereignis berührte existentiell wichtige Bereich --das Bedürfnis der Kläger nach Wohnung und Bekleidung-- durch die Leistung des Hausratversicherers ausreichend abgedeckt war. Es kann daher offenbleiben, ob die vom FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1986 genannten berücksichtigungsfähigen Obergrenzen für die einzelnen Haushaltsangehörigen (s. hierzu auch die Nachweise bei Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 33 EStG Anm. 76) im Streitjahr noch angemessen i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG waren.

In gleicher Weise offenbleiben kann auch die Frage, ob der vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104 aufgestellte Grundsatz, daß sich der Steuerpflichtige bei Schäden an Vermögensgegenständen vorrangig --ehe ein Abzug nach § 33 EStG in Betracht kommt--- auf allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeiten verweisen lassen muß, auf Fälle wie den vorliegenden übertragen werden kann. D.h. es braucht nicht entschieden zu werden, ob einem Steuerpflichtigen, der es unterlassen hat, eine ausreichende oder überhaupt eine Hausratversicherung abzuschließen, Kosten für die Wiederbeschaffung von anläßlich eines Brandes vernichteten Hausratgegenständen und Kleidungsstücken zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG entstehen könnten.

4. Zutreffend hat es das FG auch abgelehnt, die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies --wie vom FG angenommen-- daraus folgt, daß es die Kläger unterließen, das aufgenommene Darlehen mit der bereits im Vorjahr (1986) erhaltenen Versicherungsleistung zu tilgen. Denn jedenfalls waren die Darlehenszinsen, soweit sie überhaupt mit der Wiederbeschaffung des notwendigen und angemessenen Hausrats und der entsprechenden Kleidung zusammenhingen, noch durch die Leistung des Hausratversicherers abgedeckt; und zwar in dem Sinne, daß sie --wie die unmittelbar geleisteten Wiederbeschaffungskosten-- nicht angemessene und notwendige Aufwendungen darstellten, die die Kläger selbst endgültig i.S. des § 33 EStG belastet hätten.

5. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG schließlich auch die Kosten für die Wiederherrichtung der Hausauffahrt nicht zum Abzug zugelassen. Die Kläger hatten insoweit während des FG-Verfahrens nichts vortragen, was eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung hätte rechtfertigen können. Ihr nunmehriges Vorbringen kann der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht in die Entscheidungsfindung einbeziehen. Hinzu kommt, daß nach Aktenlage die nachgewiesenen Baustoffeinkäufe (für 706 DM) die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen.