Leitsatz (amtlich)
Zahlt ein Gewerbetreibender, der entführt worden ist, ein Lösegeld, um sein Leben und seine Gesundheit zu erhalten und seine Freiheit wiederzuerlangen, so darf das Lösegeld nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden und kann deshalb den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht mindern.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in H ein ... Geschäft. Er wohnt in seinem Haus in W.
Am... fuhr er mit seinem PKW in Begleitung einer Dame von seinem Geschäft zurück zu seiner Wohnung in W Dabei wurde er vor seinem Haus von unbekannten Tätern überfallen und mit Gewalt festgehalten. Die Täter forderten unter Anwendung von Drohungen mit Gefahr für Leib und Leben des Klägers und der ihn begleitenden Dame ein Lösegeld. Zur Beschaffung des Lösegeldes ließen die Täter die Begleiterin des Klägers frei. Diese hob von einem Bankkonto des Klägers ...DM ab und übergab den Betrag nach Rückkehr zum Tatort den Tätern. Diese ließen daraufhin den Kläger und seine Begleiterin frei.
Bei der Ermittlung seines Gewinns aus Gewerbebetrieb für 1971 zog der Kläger das gezahlte Lösegeld als Betriebsausgabe ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das für die gesonderte Gewinnfeststellung zuständige Betriebstättenfinanzamt (FA), vertrat demgegenüber bei der gesonderten Feststellung des Gewinns des Klägers für 1971 die Rechtsauffassung, das Lösegeld sei keine Betriebsausgabe und deshalb nicht bei der gesonderten Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb, sondern erst bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Einspruch und Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1971 waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Lösegeldzahlung sei keine Betriebsausgabe, sondern Aufwand, der der Lebensführung zuzuordnen sei (§ 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes EStG -). Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 153 (EFG 1977, 153) veröffentlicht.
Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt der Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewinnfeststellung 1971 dahin zu ändern, daß ein Betrag von ... DM als Betriebsausgabe berücksichtigt wird, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger rügt unzureichende Sachaufklärung und Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 4 Abs. 4 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Lösegeldzahlung nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden und deshalb den gesondert festzustellenden Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht mindern darf. Sie könnte vielmehr nur bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, so wie dies - nach den Angaben des Vertreters des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat - auch tatsächlich geschehen ist.
1. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um die Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 EStG ). Eine Verringerung des Betriebsvermögens während des Wirtschaftsjahres mindert danach den steuerpflichtigen Gewinn, wenn sie den Charakter einer Betriebsausgabe hat, nicht hingegen, wenn sie als Entnahme zu beurteilen ist.
Betriebsausgaben sind "Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs. 4 EStG). Entnahmen sind Minderungen des Betriebsvermögens, also "Wertabgaben", die außerbetrieblich veranlaßt sind; dies sind insbesondere Aufwendungen für die Lebensführung des Inhabers des gewerblichen Unternehmens oder seiner Familienangehörigen; denn § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt, daß die Kosten der Lebensführung nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden dürfen.
Nicht abzugsfähig sind nach dem Gesetz auch solche Aufwendungen für die Lebensführung (und damit solche tatsächlichen Verringerungen des Betriebsvermögens), die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen" (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mehrfach ausgesprochen (Beschlüsse vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) und auch der erkennende Senat wiederholt entschieden hat (z. B. Urteile vom 29. März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512; vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513), ist diese Vorschrift dahin zu verstehen, daß Aufwendungen, die sowohl durch den Betrieb (Beruf) veranlaßt sind, also wenigstens teilweise die Voraussetzungen der Betriebsausgaben ... erfüllen" (BFHE 100, 309, 311, BStBl II 1971, 17, 18, 2. Spalte), als auch die Lebensführung berühren (, sog. gemischte Aufwendungen), insgesamt nicht abzugsfähig sind, es sei denn, daß "die betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt" (BFHE 127, 533, 536, BStBl II 1979, 513, 514, 2. Spalte) oder daß sich der betrieblich (beruflich) veranlaßte Teil der Aufwendungen leicht und einwandfrei von den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung trennen läßt (sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot).
Zu den Kosten der "Lebensführung" gehören insbesondere Aufwendungen, die der Erhaltung des Lebens, der Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit oder der Erhaltung oder Wiederherstellung der persönlichen Freiheit eines Menschen dienen.
Denn Leben, Gesundheit und Freiheit sind höchstpersönliche Rechtsgüter.
Derartige Aufwendungen sind zwar bei Personen, die wirtschaftend tätig sind, also z. B. Unternehmern oder Arbeitnehmern - anders als z. B. bei einem Kind - insofern auch betrieblich oder beruflich veranlaßt, als Leben, Gesundheit und Freiheit den Menschen überhaupt erst in die Lage versetzen, als Unternehmer oder Arbeitnehmer tätig zu werden und Einkünfte zu erzielen; gleichwohl sind sie als gemischte Aufwendungen insgesamt nicht abzugsfähig, weil die betriebliche (berufliche) und die höchstpersönliche private Veranlassung untrennbar ineinander übergehen.
Bei Aufwendungen, die der Wiederherstellung der Gesundheit dienen (Heilbehandlungskosten), nimmt die Rechtsprechung allerdings an, daß diese unter bestimmten Voraussetzungen nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlaßt sind und das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt. Erforderlich ist, daß die Aufwendungen ihre Ursache haben
a) entweder in einer im Beruf erworbenen Krankheit, insbesondere einer typischen Berufskrankheit, d. h. einer Krankheit, bei der die Gefahr, von ihr erfaßt zu werden, nur oder hauptsächlich wegen der beruflichen Tätigkeit, dann aber in gleicher Weise für alle Berufsangehörigen besteht (z. B. BFH-Urteile vom 6. Juni 1957 IV 158/56 U, BFHE 65, 136, BStBl III 1957, 286; vom 9. Februar 1962 VI 10/61 U, BFHE 74, 632, BStBl III 1962, 235; vom 26. März 1965 VI 150/64 U, BFHE 82, 308, BStBl III 1965, 358; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG § 4, Anm. 62 "Krankheitskosten"),
b) oder in einem beruflich bedingten Unfall, insbesondere einem Unfall bei der Bedienung einer Maschine oder einem Kraftfahrzeugunfall auf einer beruflich veranlaßten Fahrt (z. B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1960 IV 196/59 S, BFHE 71, 699, BStBl III 1960, 511; vom 2. März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BStBl III 1962, 192; BFH-Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105).
2. Noch nicht entschieden hat der BFH, ob ein Lösegeld, das ein Unternehmer, der entführt worden ist, zahlt, um sein Leben und seine Gesundheit zu erhalten und seine Freiheit wiederzuerlangen, den steuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb mindert. Im steuerrechtlichen Schrifttum wird überwiegend, wenn auch mit im einzelnen unterschiedlicher Begründung, die Auffassung vertreten, daß solche Lösegeldzahlungen gemischte Aufwendungen i. S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG und deshalb trotz teilweise betrieblicher Veranlassung insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung, 1977 S. 144, und Betriebs-Berater 1979 S. 667/668; Söhn in "Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht", Köln 1980, S. 13/58; Bilsdorfer, Deutsches Steuerrecht 1980 S. 27; anderer Ansicht Faut, Rechts- und Wirtschaftspraxis, 14 Steuer-R, D Einkommensteuer II B 109 Einzelfragen).
Der Senat schließt sich der im Schrifttum vorherrschenden Rechtsansicht an; diese liegt auch der Vorentscheidung zugrunde. Bestimmend für die Entscheidung des Senats ist, daß sich bei einer räuberischen Erpressung der im Streitfall vorliegenden Art der Angriff der Täter - anders als z. B. bei einem Bankraub oder bei einer Unterschlagung durch einen Angestellten (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 6. Mai 1976 IV R79/73, BFHE119, 156, BStBl II 1976, 560)-nicht unmittelbar und ausschließlich gegen bestimmte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, sondern vielmehr auch gegen einen bestimmten Menschen sowie gegen das Vermögen des Erpreßten richtet, dabei aber schlechthin gegen das Vermögen ohne Differenzierung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen. Hinzu kommt, daß der Unternehmer das Lösegeld gewiß nicht nur zahlt, um in Zukunft wieder gewerbliche Gewinne erzielen zu können, sondern in erster Linie, um sein Leben und seine Gesundheit zu erhalten und seine Freiheit wiederzuerlangen.
Mit den Fällen, in denen die Rechtsprechung trotz gewisser Beziehungen zur privaten Sphäre die Abziehbarkeit von Aufwendungen bejaht hat (also z. B. mit einer "im Beruf erworbenen Krankheit, insbesondere einer typischen Berufskrankheit" oder einem "berufsbedingten" Unfall), ist die Entführung eines Unternehmers nicht zu vergleichen. Demgemäß ist es auch nicht möglich, die Zahlung eines Lösegeldes, ähnlich wie Heilbehandlungskosten, die durch eine im Beruf erworbene Krankheit oder einen Arbeitsunfall verursacht sind, als weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt zu werten. Denn von der Gefahr einer Entführung sind einerseits nicht alle gewerblichen Unternehmer, andererseits aber auch Personen bedroht, die nicht Unternehmer sind, dafür aber über ein großes Privatvermögen verfügen (z. B. Personen mit Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung). Das Risiko einer Entführung und Erpressung belastet - abgesehen von Persönlichkeiten des öffentlichen Lebens - alle Personen, die "reich" sind, unabhängig davon, ob sich dieser "Reichtum" in einem hohen Einkommen oder in einem großen Vermögen offenbart und wie sich Einkommen und Vermögen im einzelnen zusammensetzen.
3. Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Lösegeldzahlung als gemischte Aufwendung i. S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb insgesamt nicht abzugsfähig ist. Die Einwände der Revision gegen die Vorentscheidung überzeugen nicht. Der Senat bemerkt zu diesen Einwänden, soweit er dazu nicht bereits oben zu 1. und 2. Stellung genommen hat:
a) Dem Umstand, daß der Kläger gerade auf einer Fahrt von seinem Betrieb zu seiner Wohnung entführt worden ist und daß als Täter möglicherweise auch Betriebsangehörige in Frage kommen, hat das FG zu Recht keine rechtliche Bedeutung beigemessen. Bei einem Arbeitsunfall, z. B. im Zusammenhang mit der Bedienung einer Maschine oder auf einer betrieblichen Fahrt mit dem PKW, aktualisiert sich ein Risiko, das gerade dieser Tätigkeit (Bedienung der Maschine; PKW-Fahrt) eigen ist. Die Tätigkeit ist "gefahrengeneigt". Deshalb ist es gerechtfertigt, Heilbehandlungskosten, die durch einen Arbeitsunfall verursacht sind, als Betriebsausgaben zu werten. Demgegenüber haftet das Risiko, entführt und erpreßt zu werden, einer bestimmten Person an, weil sich diese in Einkommens- und/oder Vermögensverhältnissen befindet, die sie als besonders gefährdet erscheinen lassen. Die Art und der Ort der Entführung und die Person der Täter sind mehr oder weniger zufällig und demnach nebensächlich. Diese Überlegung gebietet es, eine (ausschließlich) betriebliche Veranlassung der Lösegeldzahlung auch dann zu verneinen, wenn der Unternehmer in seinem Betrieb oder auf dem Wege von seinem Betrieb zu seiner Wohnung und nicht z. B. auf einer Urlaubsreise oder nach einem Theaterbesuch entführt worden ist.
b) Der Senat hat nicht darüber zu befinden, ob die Aufwendungen eines Unternehmers zu seinem persönlichen Schutz, insbesondere auch im außerbetrieblichen Bereich, oder Prämien für eine Versicherung gegen das finanzielle Risiko einer Entführung, Betriebsausgaben sind. Selbst wenn dies zu bejahen sein sollte - was dem Senat zweifelhaft erscheint-, könnte dies nicht rechtfertigen, auch die Zahlung eines Lösegeldes als ausschließlich oder weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt zu werten.
c) Auch mit einem Lösegeld, das etwa ein Verkehrsunternehmen zahlt, um die in einem entführten Transportmittel befindlichen Passagiere und Arbeitnehmer zu retten, sind Lösegeldzahlungen eines entführten Unternehmers nicht zu vergleichen, weil hier ein unmittelbarer Angriff gegen ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens vorliegt, so daß die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Zahlungen eines Verkehrsunternehmens auf sich beruhen muß.
d) Wie die Ausführungen zu 1. und 2. ergeben, ist rechtlich unerheblich, ob das Lösegeld von einem privaten oder einem betrieblichen Bankkonto abgehoben wurde. Die einschlägige Verfahrensrüge der Revision ist danach gegenstandslos.
e) Die Erwägung, der Staat müsse Lösegeldzahlungen steuermindernd berücksichtigen, wenn er seine Bürger schon nicht vor Entführungen schützen könne, und damit die dem einzelnen Bürger erwachsenden außergewöhnlichen Lasten mittragen, könnte nur im Zusammenhang mit der Frage aufgeworfen werden, ob derartige Lösegeldzahlungen als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen des § 33 EStG anzuerkennen sind. Dies ist im Streitfall ohnehin geschehen; der Senat kann im gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren über die Anwendung des § 33 EStG nicht entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 425988 |
BStBl II 1981, 303 |
BFHE 1981, 235 |