Leitsatz (amtlich)
1. Die Vermutung, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, vermindert um die AfA, dem Teilwert entsprechen, gilt nur dann uneingeschränkt, wenn die AfA nach der linearen Methode vorgenommen wird.
2. Zum Ansatz der in Abschn.52 Abs.3 VStR bezeichneten Restwerte.
Orientierungssatz
1. Angesichts des Umstandes, daß die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates in die VStR bestimmte Regelsätze aufgenommen hat, besteht Anlaß für die Annahme, daß diese Sätze auf Erfahrungen der Finanzverwaltung beruhen. Das FG darf angesichts der klaren Aussage des Abschn. 52 Abs. 3 VStR nicht ohne weitere Prüfung die Auffassung vertreten, es gebe einen entsprechenden Erfahrungssatz nicht. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das FG über eigene entsprechende Erfahrungen verfügt. Diese müssen dann deutlich gemacht werden.
2. Die Bewertung des Betriebsvermögens ist trotz der Definition des § 10 BewG eine Einzelbewertung und keine Gesamtbewertung. Dies bedeutet allerdings nicht, daß eine schlechte Ertragslage ohne jede Auswirkung auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter bleibt. Die Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2.3.1973 III R 88/69) hat Auswirkungen aber nur in eingeschränktem Umfang zugelassen, wenn eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigt ist.
Normenkette
BewG 1974 §§ 10, 98a, 109 Abs. 1; VStR 1974 Abschn. 52 Abs. 3; VStR 1977 Abschn. 52 Abs. 3; BewG 1974 § 109 Abs. 4
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 27.04.1983; Aktenzeichen 1 K 151/82) |
Tatbestand
Die Klägerin stellt u.a. ... her. Nach einer Betriebsprüfung wurde im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Höhe der Teilwerte der beweglichen Anlagegüter streitig. Soweit hierüber noch in der Revisionsinstanz gestritten wird, geht es im einzelnen um folgendes:
a) Die Klägerin schrieb von den als Maschinen und maschinelle Anlagen aktivierten Wirtschaftsgütern 16 nach der geometrisch-degressiven Methode ab. Für die Zugänge bis zum 31.August 1976 ging sie dabei von einem Abschreibungssatz von 20 v.H., danach von einem Abschreibungssatz von 25 v.H. aus. Für den Ansatz dieser Wirtschaftsgüter bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ließ das beklagte Finanzamt (FA) nur lineare Abschreibungen zu. Durch die Umstellung der Abschreibungsmethode für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ergaben sich erhebliche Zuschläge zu den von der Klägerin angesetzten Buchwerten.
b) Weitere Zuschläge zu den von der Klägerin in ihrer Vermögensaufstellung angesetzten Werten machte das FA wegen der sog. Restwerte (Anhaltewerte). Das FA hielt die von der Klägerin in ihren Vermögensaufstellungen berücksichtigten Zuschläge nicht für ausreichend. Es erhöhte die Restwerte auf die in Abschn.52 Abs.3 Satz 2 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1974/1977 vorgesehenen Restwerte von 15 bzw. 30 v.H.
Hieraus und aus weiteren Erhöhungen, über die in der Revisionsinstanz nicht mehr gestritten wird, ergaben sich die vom FA für die Stichtage vom 1.Januar 1974 bis einschließlich 1.Januar 1978 durch Änderungsbescheide festgestellten Einheitswerte, die die Klägerin angefochten hat.
Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin Klage erhoben und beantragt, alle vom FA vorgenommenen Zuschläge rückgängig zu machen. Darüber hinaus hielt sie auch an den von ihr in ihren Vermögensaufstellungen vorgenommenen Restwertzuschlägen nicht mehr fest. Hierzu hat sie vorgetragen, sie habe diese Zuschläge nur deshalb vorgenommen, um Auseinandersetzungen mit dem FA zu vermeiden.
Zusammenfassend hat sie vorgetragen, Teilwertzuschläge nach Abschn.52 Abs.1 bis 3 VStR 1974/1977 dürften nach dem gesetzlichen Teilwertbegriff nicht zu einem Einheitswert des Betriebsvermögens führen, der über dem Unternehmenswert liege, wie dies bei Ansatz der vom FA vertretenen Werte der Fall sei.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage zum überwiegenden Teil stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 13).
Im Gegensatz zu der Auffassung der Klägerin hat das FG den Standpunkt vertreten, daß der Einheitswert des gewerblichen Betriebs von unten her durch Zusammenrechnung der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter aufzubauen sei und hat dabei auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verwiesen. Im übrigen hat das FG die Teilwertzuschläge des FA wegen der bei bestimmten Betriebsanlagen vorgenommenen Abschreibung nach der geometrisch-degressiven Methode rückgängig gemacht und einen allgemeinen Erfahrungssatz verneint, wonach Wirtschaftsgüter mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 14 bzw. 17 Jahren einen Restwert von 30 v.H. der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die anderen Wirtschaftsgüter einen Restwert von 15 v.H. hätten. Mangels weiterer Aufklärungsmöglichkeiten hat das FG die Klägerin an ihren eigenen ursprünglichen Restwertschätzungen festgehalten.
Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils in vollem Umfang abzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten.
Er hat die Auffassung vertreten, daß bei der Ermittlung des Teilwertes für bewegliche Wirtschaftsgüter aus den Wiederbeschaffungskosten bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Abzug der Absetzung für Abnutzung (AfA) die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode nur dann angewendet werden dürfe, wenn sie den Wertverzehr zutreffend zum Ausdruck bringe. Es könne deshalb nicht angenommen werden, daß auch in diesem Falle ohne weiteres die von der Rechtsprechung entwickelte Teilwertvermutung gelte. Hinsichtlich der Restwerte hält der BMF daran fest, daß sich die in Abschn.52 Abs.3 VStR genannten Regelsätze im Rahmen der Erfahrungswerte halten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Gemäß § 109 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) sind die zu einem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter in der Regel mit dem Teilwert (§ 10) anzusetzen. Durch die Rechtsprechung ist eine Vermutung dahingehend aufgestellt worden, daß der Teilwert gebrauchter Wirtschaftsgüter, die keinen Marktpreis haben, weil sie in ihrer Art einmalig oder nach Größe, technischer Ausstattung und Leistungserwartung auf einen individuellen Produktionsprozeß ausgerichtet sind, den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht (vgl. die BFH-Urteile vom 8.Mai 1981 III R 26/79, BFHE 133, 567, 570, BStBl II 1981, 702, und III R 109/76, BFHE 133, 572, 574, 575, BStBl II 1981, 700). Das bedeutet jedoch nicht ohne weiteres, daß diese Vermutung ohne Rücksicht darauf gilt, ob die AfA nach der linearen oder nach der geometrisch-degressiven Methode vorgenommen worden ist.
Dem Steuerpflichtigen steht nach § 7 Abs.1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hinsichtlich der Methode der AfA ein Wahlrecht zu. Er kann die Methode gemäß § 7 Abs.3 EStG während der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts auch wechseln. Die Entscheidung über die Wahl der Absetzungsmethode wird häufig durch Überlegungen beeinflußt werden, die nichts mit der Frage der Berücksichtigung des richtigen Wertverzehrs zu tun haben. Außerdem ist zu bedenken, daß die degressive Absetzung nicht nur dem Ausweis des richtigen Wertverzehrs dient, sondern vom Gesetzgeber auch als ein Instrument der Konjunkturpolitik eingesetzt wird. Denn die geometrisch-degressive Absetzung dürfte nur in wenigen Fällen dem tatsächlichen Nutzungsverlauf entsprechen (BFH vom 11.Februar 1955 IV 102/53 U, BFHE 60, 429, 448, BStBl III 1955, 165, 171). Dies kommt vor allem darin zum Ausdruck, daß sich die Höchstsätze für die geometrisch-degressive Abschreibung im Laufe der Jahre verschiedentlich geändert haben und daß in § 51 Abs.2 EStG eine Ermächtigung dahingehend vorgesehen ist, aus konjunkturpolitischen Gründen die degressive AfA auszuschließen.
Aus den vorstehend wiedergegebenen Gründen ist es nicht möglich, die Teilwertvermutung, wie sie eingangs wiedergegeben worden ist, ohne Rücksicht darauf anzuwenden, welche Absetzungsmethode der betroffene Steuerpflichtige jeweils gewählt hat. Denn die beiden Methoden führen im Verlauf der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zu unterschiedlichen Werten. So ergeben sich z.B. bei einer achtjährigen Nutzungsdauer bei linearer AfA in den ersten drei Jahren der Nutzung Werte von 87,5, 75 und 62,5 v.H. der Herstellungskosten, während bei degressiver AfA sich vergleichweise Werte von 80, 64 und 51,2 v.H. der Herstellungskosten ergeben. Es ist aber offensichtlich, daß die auf der Absetzung der Herstellungskosten beruhende Teilwertvermutung bei einem bestimmten Wirtschaftsgut nicht für beide Absetzungsmethoden gelten kann. Der Auffassung von Blümich (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Tz.727), hinsichtlich der Teilwertvermutung sei darauf abzustellen, welche Absetzungsmethode der Steuerpflichtige im Einzelfall gewählt habe, vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Maßgebend muß vielmehr sein, welche der beiden Methoden im Einzelfall zu einem Buchwert führt, der mit dem Teilwert übereinstimmt oder sich ihm jedenfalls nähert (so auch Jaeger, Der Teilwert, S.100).
Der Senat verkennt nicht, daß auf diese Weise die Bewertungserleichterungen, die sich aufgrund der Teilwertvermutung ergeben, zumindest teilweise wieder rückgängig gemacht werden. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß die Teilwertvermutung wie bisher ohne weitere Prüfung immer dann gilt, wenn der Steuerpflichtige die lineare Absetzungsmethode gewählt hat. Es kann ihm in diesem Falle nicht zugestanden werden, daß er bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens geltend macht, die lineare Methode habe zu Buchwerten geführt, die über den Teilwerten gelegen hätten (so aber im Ergebnis Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 Tz.591).
Hat ein Steuerpflichtiger demgegenüber die geometrisch-degressive Absetzungsmethode gewählt, so wird er ggf. substantiiert vorzutragen haben, warum diese Absetzungsmethode im Einzelfalle zu Buchwerten führt, die mit den Teilwerten übereinstimmen. Bloße Hinweise auf Auffassungen, wie sie im Schrifttum vertreten werden, sind nicht als ausreichend anzusehen. Ggf. wird zu prüfen sein, ob es entsprechende Erfahrungswerte gibt, über die vor allem die Finanzverwaltungen verfügen könnten. Darauf deutet der Vortrag des BMF hin.
Nicht ausreichend für die Anwendung der geometrisch-degressiven Methode bei der Ermittlung des Teilwertes aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist es auch, wenn lediglich darauf hingewiesen wird, daß die auf der Grundlage der linearen Methode ermittelten Buchwerte bei der Zusammenrechnung aller Teilwerte zu einem Gesamtwert des Unternehmens führen, der höher sei als der Einheitswert des Betriebsvermögens. Soweit die Klägerin derartiges vorgetragen hat, übersieht sie, daß die Bewertung des Betriebsvermögens trotz der Definition des § 10 BewG eine Einzelbewertung und keine Gesamtbewertung ist (vgl. § 109 Abs.4 Satz 1 BewG 1965, § 98a BewG i.d.F. ab 1974). Der Teilwert, wie er seit 1934 in § 12 des Reichsbewertungsgesetzes 1934 (§ 10 BewG 1965) definiert ist, erfordert keine Gesamtbewertung (vgl. hierzu u.a. die Urteile des BFH vom 19.Mai 1972 III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748, und vom 2.März 1973 III R 88/69, BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475).
Wenn in § 10 BewG der Gesamtkaufpreis des Unternehmens angesprochen wird, so wird dadurch nicht entgegen § 109 Abs.4 Satz 1 BewG 1965, § 98a BewG i.d.F. ab 1974 eine Gesamtbewertung vorgeschrieben. Es wird lediglich klargestellt, daß die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Berücksichtigung der Tatsache zu bewerten sind, daß sie Teil einer wirtschaftlichen Einheit sind. Wie Becker (Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925 II, §§ 19 bis 21 Bem.230) ausgeführt hat, handelt es sich dabei um eine Ausstrahlung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Einheit auf die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Daraus folge aber nicht, daß zunächst der Wert der ganzen wirtschaftlichen Einheit zu ermitteln und dieser Wert dann auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen sei.
Der Hinweis auf den Gesamtkaufpreis kann somit nicht zum Anlaß genommen werden, entgegen der gesetzgeberischen Konzeption zu einer Gesamtbewertung des Betriebsvermögens zu gelangen, der kaum überwindbare Schwierigkeiten entgegenstünden.
Dies bedeutet allerdings nicht, daß eine schlechte Ertragslage ohne jede Auswirkung auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter bleibt. Die Rechtsprechung hat Auswirkungen aber nur in eingeschränktem Umfang zugelassen, wenn eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigt ist (vgl. BFHE 109, 63, 67, BStBl II 1973, 475).
Im vorliegenden Fall hat das FG ohne weiteres angenommen, daß die unter Verwendung der geometrisch-degressiven Absetzungsmethode ermittelten Buchwerte für die Maschinen und die maschinellen Anlagen in etwa den Teilwerten entsprechen. Dieser Auffassung ist nach den vorangegangenen Ausführungen nicht zu folgen. Daß das FG in diesem Zusammenhang von einer gesicherten Erkenntnis der Betriebswirtschaftslehre gesprochen hat, wonach die Buchwerte von Maschinen und maschinellen Anlagen bei Verwendung der geometrisch-degressiven Absetzungsmethode in etwa den Teilwerten entsprechen, reicht nicht aus, um die Teilwertvermutung im Einzelfall auf die so ermittelten Buchwerte zu erstrecken. Der Hinweis auf die zu dieser Frage im Schrifttum vertretenen Meinungen ersetzt nicht konkrete Feststellungen darüber, daß im vorliegenden Falle die geometrisch-degressive Absetzungsmethode zu Buchwerten geführt habe, die dem Wertverzehr entsprechen. Das FG hätte unter Mitwirkung der Klägerin feststellen müssen, ob die degressiven Absetzungen im Einzelfall erfahrungsgemäß der Wertminderung durch die Nutzung entsprechen.
2. Der Senat vermag dem FG hinsichtlich des Ansatzes von Restwerten nicht darin zu folgen, daß es einen Erfahrungssatz des Inhalts, wie er in Abschn.52 Abs.3 VStR als Regelsatz wiedergegeben wird, nicht gibt. Das FG hat es unterlassen, in dieser Richtung ausreichende Ermittlungen anzustellen. Angesichts des Umstandes, daß die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates in die VStR für die Restwerte bestimmte Regelsätze aufgenommen hat, bestand Anlaß für die Annahme, daß diese Sätze auf Erfahrungen der Finanzverwaltungen beruhten. Es hätte deshalb nahegelegen, daß sich das FG entsprechende Erfahrungen der Finanzverwaltung zunutze gemacht hätte. Angesichts der klaren Aussage des Abschn.52 Abs.3 VStR, auch wenn es sich nicht um eine materiell-rechtliche Vorschrift handelt, durfte das FG nicht ohne weitere Prüfung die Auffassung vertreten, es gebe einen entsprechenden Erfahrungssatz nicht. Das FG hätte dabei beachten und würdigen müssen, daß im Wirtschaftsprüfer-Handbuch seit 15 Jahren zur Substanzwertermittlung unverändert und offensichtlich auch unwidersprochen (vgl. auch Zimmerer, Steuerberater-Jahrbuch 1981/82, 241, 246) die Auffassung vertreten wird, der Wert voll abgeschriebener Wirtschaftsgüter dürfte in der Regel zwischen 20 v.H. und 30 v.H. der Wiederbeschaffungsneuwerte liegen (Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1973, 1155; 1977, 1209; 1981, 1344; 1985/86, 1145). Etwas anderes hätte nur dann gelten können, wenn das FG über eigene entsprechende Erfahrungen verfügt hätte. Diese aber hätten dann deutlich gemacht werden müssen.
Auch zu diesem Punkt gilt, daß der BMF vorgetragen hat, er verfüge über entsprechendes Material.
Im übrigen ist die Entscheidung des FG hinsichtlich der Restwerte nicht frei von Widersprüchen. Das FG hat die Klägerin an den von ihr selbst erklärten Restwerten festgehalten. Eine nähere Überprüfung zeigt aber, daß die Klägerin unterschiedlich verfahren ist. Hinsichtlich der letzten beiden Stichtage ist sie offensichtlich nach Abschn.52 Abs.3 VStR vorgegangen, während sie für die vorangegangenen Stichtage lediglich pauschale Hinzurechnungen vorgenommen hat. Darauf weisen auch die Zahlen auf S.9 des FG-Urteils hin.
Sollte sich ein Erfahrungssatz, wie er den VStR zugrunde liegt, nicht ausreichend sicher feststellen lassen, so wird es die Aufgabe des FG sein, die Restwerte frei von Widersprüchen zu schätzen.
Fundstellen
Haufe-Index 62126 |
BFH/NV 1989, 10 |
BStBl II 1989, 183 |
BFHE 155, 140 |
BFHE 1989, 140 |
BB 1989, 416-416 (L1) |
DB 1989, 610-612 (LT) |
HFR 1989, 235 (LT) |