Leitsatz (amtlich)
Bezüge des geschäftsführenden Vorstandes einer rechtsfähigen Familienstiftung gehören regelmäßig zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Normenkette
EStG § 19 Abs. 1; LStDV § 1 Abs. 2-3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1964 bis 1966 Alleininhaber einer Grundstücksgesellschaft, die eigenen und fremden Grundbesitz verwaltet. Daneben war er als Makler tätig. Seit 1949 gehört er dem Vorstand einer im Jahre 1918 errichteten rechtsfähigen Familienstiftung an. Gegenstand der Stiftung sind umfangreicher Grundbesitz, sämtliche Anteile einer Boden-GmbH sowie ein für die Stiftung ausgesetztes Kapital von 2 Mio. Mark. Die Vertretung und Verwaltung der Stiftung sowie die Verwendung der Erträgnisse sind Aufgabe des Vorstandes (§ 4 der Satzung). Dieser erhält als Vergütung für seine Tätigkeit 2 v. H. des Bruttoertrages der zur Erhebung gelangenden Gelder (§ 15 der Satzung). Die Vorstandsbezüge des Klägers betrugen 1964: 15 836 DM, 1965: 18 026 DM, 1966: 36 570 DM. Neben zehn anderen Personen gehört der Kläger auch zu den Destinatären der Stiftung.
Der Kläger behandelte seine Vorstandsbezüge in den Einkommensteuererklärungen 1964 und 1965 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In der Einkommensteuererklärung 1966 führte er sie als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf. In den Streitjahren wurden Lohnund Kirchenlohnsteuer auf die Vorstandsbezüge des Klägers nicht einbehalten und abgeführt. Im Anschluß an eine im Jahre 1967 durchgeführte Betriebsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (FA) die Vorstandsbezüge des Klägers in den berichtigten endgültigen Einkommensteuerbescheiden 1964 und 1965 sowie in dem vorläufigen Einkommensteuerbescheid 1966 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG gab der Klage statt.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorstandsbezüge des Klägers zu Unrecht den Bezügen eines Vorstandsmitgliedes von Kapitalgesellschaften gleichgesetzt. Im Gegensatz zu den Verhältnissen bei Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Vereinen sei der Vorstand einer Stiftung deren einziges Organ. Die alleinige Bindung des Stiftungsvorstandes an Satzung und Gesetz dürfe nicht einem im Innenverhältnis wirkenden Weisungsrecht der Mitgliederversammlung (Hauptversammlung) bei einem Verein oder einer Aktiengesellschaft gleichgestellt werden.
Da sich die Höhe der Vorstandsvergütung im Streitfall nach den Roherlösen richte, die Vergütung des Klägers mithin vom Erfolg der Geschäftstätigkeit abhänge, trage der Kläger zum Teil auch das Geschäftsrisiko. Damit würden die Merkmale, die für eine Selbständigkeit der Tätigkeit des Klägers sprächen, überwiegen. Es komme hinzu, daß der Kläger die Stellung eines Destinatärs habe, der neben seiner Eigenschaft als Vorstandsmitglied die gesamte Verwaltung der Stiftung gegen Entgelt übernommen habe. Schließlich sei der unmittelbare Zusammenhang zwischen seiner Tätigkeit in seiner Einzelfirma und seinem Aufgabenkreis in der Stiftung zu berücksichtigen. Dabei sei von Bedeutung, daß seine Vorstandstätigkeit dem Umfang nach nur von untergeordneter Bedeutung sei.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Nach § 19 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Merkmale für das Vorliegen eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses gibt § 1 Abs. 3 LStDV wieder. Danach liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn die beschäftigte Person ihre Arbeitskraft schuldet. Seine Arbeitskraft schuldet derjenige, der in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung eines Arbeitgebers steht oder der in einen geschäftlichen Organismus als unselbständiges Glied eingeordnet ist, in diesem Organismus bestimmte Aufgaben zu erfüllen hat und dabei nicht im eigenen, sondern im Interesse des Organismus handelt (so auch Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 1 Bl. 4, 2). Sprechen die Umstände eines Sachverhalts z. T. für eine selbständige und z. T. für eine nichtselbständige Tätigkeit, so ist nach der Rechtsprechung (vgl. z. B. das Urteil des Senats vom 3. Dezember 1965 VI 167/63 U, BFHE 84, 426, BStBl III 1966, 153) auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Die für und gegen die Unselbständigkeit sprechenden Merkmale müssen in einem solchen Falle gegeneinander abgewogen werden. Die jeweils gewichtigeren Umstände geben den Ausschlag, ob eine Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wird.
Im Streitfall hat die Vorinstanz die Vorstandsbezüge des Klägers im Hinblick auf dessen Rechtsstellung als Organ der Stiftung zu Recht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesehen. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG dabei zutreffend an die steuerliche Behandlung der Bezüge von Vorstandsmitgliedern handelsrechtlicher Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und anderer juristischer Personen angeknüpft. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung werden die Bezüge von Vorstandsmitgliedern juristischer Personen im Hinblick auf ihre Eigenschaft als deren Organ den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968 VI R 25/68, BFHE 94, 366, BStBl II 1969, 185). Dies gilt grundsätzlich auch für das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Einmann-GmbH. Die Rechtsprechung hat dabei darauf abgestellt, daß sich aus der rechtlichen Stellung des Vorstandes dessen Eingliederung in den Organismus der juristischen Person ergebe.
Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß für ein geschäftsführendes Vorstandsmitglied einer rechtsfähigen Stiftung mit Rücksicht auf dessen rechtliche Stellung regelmäßig jedenfalls dann nichts anderes gelten kann, wenn das Vorstandsmitglied - wie im Streitfall der Kläger - ein nicht unerhebliches Stiftungsvermögen entgeltlich zu verwalten hat, der Umfang der Vorstandstätigkeit mithin nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Es trifft nicht zu, daß beim Vorstand einer Stiftung - wie das FA meint - nur die maßgebliche Willensbildung liege. Der geschäftsführende Vorstand hat darüber hinaus auch für die Verwirklichung der Willensentscheidungen durch die erforderlichen Verwaltungsmaßnahmen Sorge zu tragen. Dies ergibt sich aus seiner Rechtsstellung. § 86 BGB verweist zur Regelung der Rechtsstellung des Vorstandes einer Stiftung auf das Vereinsrecht. Danach hat der Stiftungsvorstand die Stellung eines gesetzlichen Vertreters (§ 26 Abs. 2 BGB) und vertritt die Stiftung gerichtlich und außergerichtlich. Dem Stiftungsvorstand obliegt regelmäßig auch die Geschäftsführung. Diese richtet sich nach dem in der Satzung festgelegten Stiftungszweck und - soweit eine abweichende Regelung nicht besteht - nach Auftragsrecht (§ 27 Abs. 3 BGB). Der Vorstand hat die Verwaltungstätigkeit - soweit wie im Streitfall die Satzung nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt - persönlich auszuüben und darüber Rechenschaft abzulegen (§§ 664, 666 BGB). Die Rechtsnatur des Rechtsverhältnisses, das der Berufung des Stiftungsvorstandes zugrunde liegt, ist bürgerlichrechtlich umstritten (vgl. z. B. Ebersbach, Handbuch des deutschen Stiftungsrechts I - 7.21). Nach überwiegender Ansicht unterliegt es, wenn wie im Streitfall eine Vergütung für die Vorstandstätigkeit vereinbart ist, den Vorschriften über den Dienstvertrag (§§ 611 ff. BGB). Hieran ändert nichts, daß ein Dienstvertrag regelmäßig nicht abgeschlossen wird, sondern die Anstellung im allgemeinen durch einseitigen Akt erfolgt, der lediglich der Zustimmung des Ernannten bedarf (vgl. Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, § 27 Anm. 3; Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil, § 109 VI). Daß Stiftungen anders als etwa die handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften außer dem Vorstand keine weiteren Organe haben, mag die Entscheidungsfreiheit des Stiftungsvorstandes besonders weit erscheinen lassen. Dies ändert aber nichts daran, daß der Vorstand kraft seiner Funktion in die Stiftung eingegliedert ist. Im übrigen ist der Vorstand einer Stiftung auch durch den in der Satzung festgelegten Stiftungszweck und durch die allgemeinen Gesetze in seiner Entscheidungsfreiheit eingeschränkt. Nach Auffassung des Senats sind auch Leitungsmaßnahmen oder Weisungen, die allein auf der Satzung einer Stiftung oder auf den allgemeinen Gesetzen beruhen, geeignet, eine Eingliederung in den Organismus der Stiftung zu bewirken. Außerdem ist zu berücksichtigen, daß an Stelle der bei den Vereinen oder handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften vorgesehenen Kontrolle des Vorstandes durch die Mitglieder- oder die Hauptversammlung bei der Stiftung eine staatliche Aufsicht mit der Befugnis besteht, den Vorstand zu ernennen und ihn - aus wichtigem Grund - abzuberufen. In Fällen mangelhafter oder mißbräuchlicher Verwaltung hat die Aufsichtsbehörde das Recht, dem Vorstand Weisungen zu erteilen (vgl. für den Streitfall §§ 8 ff. des Hamburgischen Ausführungsgesetzes zum BGB i. d. F. vom 1. Juli 1958, Gesetz- und Verordnungsblatt 1958 S. 195). Mithin ist für die rechtliche Stellung des Vorstandes einer Stiftung kennzeichnend, daß er eine lediglich dienende Funktion im Hinblick auf den Stiftungszweck zu erfüllen hat (vgl. Strickrodt, Stiftungsrecht, I 1 c). Er ist in den Organismus der Stiftung als unselbständiges Glied eingeordnet und somit steuerlich als Arbeitnehmer zu behandeln.
Die rechtliche Stellung des Vorstandes einer Stiftung ist nicht - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - der Rechtsstellung eines Testamentsvollstreckers oder Vermögensverwalters vergleichbar. Testamentsvollstrecker und Vermögensverwalter sind nicht Organ einer juristischen Person, sondern werden regelmäßig selbständig tätig. Sie tragen das Risiko ihrer Tätigkeit selbst. Der Einwand des FA, auch der Kläger trage das Risiko seiner Tätigkeit als Vorstandsmitglied der Stiftung, greift nicht durch. Aus seiner Funktion als Organ der Stiftung folgt bereits, daß der Kläger nicht auf eigenes Risiko, sondern ausschließlich auf Rechnung und Gefahr der Stiftung tätig wird. Dem steht die Abhängigkeit der Vorstandsvergütung von den Bruttoerträgen der Stiftung nicht entgegen. Gewinn- oder Umsatzbeteiligungen für leitende Angestellte sind auch sonst üblich, ohne daß damit die leitenden Angestellten steuerlich ihre Stellung als Arbeitnehmer verlieren und zu selbständig Tätigen werden.
Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigen die besonderen Verhältnisse des vorliegenden Sachverhalts keine andere Beurteilung. Dem Umstand, daß der Kläger zusätzlich die Stellung eines Destinatärs der Stiftung hat, ist für die Einordnung seiner Vorstandsbezüge als Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit im Streitfall keine weitere Bedeutung beizumessen. Die abweichende Auffassung des FA läßt sich nicht auf das Urteil des RFH vom 24. Januar 1934 VI A 1395/33 (RStBl 1934, 504) stützen. In jener Entscheidung hatte der RFH Bezüge eines Fürsten als "Wirtschafter" einer Familienstiftung den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zugerechnet, weil der Fürst zugleich Hauptstifter und - als Familienoberhaupt - Hauptnutzungsberechtigter war und dem Stiftungsvorstand nur die Aufsicht und Oberleitung über den "Wirtschafter" zustand. Abgesehen davon, daß jener Entscheidung ein dem vorliegenden nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde lag, ist die Rechtsstellung des Vorstandes gleichzeitig als Destinatär der Stiftung auf die steuerliche Einordnung der Vorstandsbezüge als Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit regelmäßig ohne Auswirkung.
Auch daß der Kläger für die Erledigung der Verwaltungsgeschäfte der Stiftung in seiner Einzelfirma besondere Mitarbeiter beschäftigt, ist ohne Bedeutung für die Entscheidung des Streitfalles. Die Art und Weise, wie der Kläger seine Pflichten als Vorstandsmitglied der Stiftung erfüllt, ist für die Beurteilung seiner eigenen Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig ohne Einfluß. An dieser Beurteilung ändert auch nichts, daß die Aufgaben, die der Kläger als Vorstand der Stiftung zu erfüllen hat - insbesondere die Verwaltung des umfangreichen Grundbesitzes -, Ähnlichkeit mit seiner selbständigen Tätigkeit in seiner Einzelfirma hat und daß seine Vorstandstätigkeit ihrem Umfang nach - wie das FA behauptet - eine bloße Nebentätigkeit ist. Nach der neueren Rechtsprechung des Senats hat die Bewertung einer Nebentätigkeit grundsätzlich unabhängig von der Haupttätigkeit zu erfolgen (Urteil vom 24. November 1961 VI 183/59 S, BFHE 74, 97, BStBl III 1962, 37). Eine Einschränkung dieses Grundsatzes hat der Senat nur für den Fall anerkannt, daß die Nebentätigkeit mit der Ausübung des Hauptberufs unmittelbar zusammenhängt und ihn zur Voraussetzung hat. Ein solcher Sachverhalt liegt hier schon im Hinblick auf die besondere rechtliche Stellung des Klägers als Stiftungsvorstand nicht vor. Hieran ändert nichts, daß der Kläger sowohl bei seiner Tätigkeit in der Einzelfirma als auch bei seiner Vorstandstätigkeit für die Stiftung im wesentlichen mit der Grundstücksverwaltung befaßt ist und er seine Erfahrungen und Kenntnisse, die er in seiner Einzelfirma erworben hat, auch als Vorstand der Stiftung verwerten kann. Es ist nicht vertretbar, aus dem sachlichen Zusammenhang im Aufgabenbereich und aus der Art der Geschäftsführung eine Eingliederung der Stiftung in die Einzelfirma zu folgern.
Fundstellen
Haufe-Index 71306 |
BStBl II 1975, 358 |
BFHE 1975, 535 |