BFH Urteil vom 31.01.1985 - IV R 130/82

Leitsatz (amtlich)

Eine Entnahme erfordert grundsätzlich eine Entnahmehandlung; zu dieser gehört nur ein auf eine bestimmte Art der Nutzung eines Wirtschaftsguts (im betrieblichen oder privaten Bereich) gerichteter Wille des Steuerpflichtigen, nicht auch ein Wille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewußtsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß.

Orientierungssatz

1. Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude sind bilanzsteuerrechtlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, können gleichwohl aber, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen und insbesondere das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden, weil der Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude in der Regel nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden können (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zulässigerweise seiner betrieblichen Betätigung und damit seinem Betriebsvermögen i.S. von § 4 Abs. 1 EStG zugeordnet, so verliert das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als (notwendiges oder gewillkürtes) Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird (bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts) durch Entnahme gelöst; der persönliche betriebliche Zusammenhang geht verloren durch eine entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts oder durch dessen schenkweise Übertragung auf einen Betriebsfremden, die wiederum --ebenso wie die Lösung des sachlichen Zusammenhangs bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts-- eine Entnahme voraussetzt oder mitumfaßt (Lit.).

3. Die einer Entnahme eigentümlichen einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen treten erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Entnahmehandlung als solche äußerlich erkennbar und damit wirksam geworden ist.

4. Wird auf einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück ein Wohnhaus errichtet, so ist die Ausbuchung des im Bau befindlichen Gebäudes zu Lasten des Kapitals in Verbindung mit dem Ausweis negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus diesem Gebäude in der Einkommensteuererklärung als Entnahmehandlung zu werden; diese Entnahmehandlung führt notwendig zur Entnahme des im Bau befindlichen Gebäudes sowie des dazugehörigen Grund und Bodens.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1977 und 1978 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Ehemann) ist seit dem 1.Januar 1975 Alleininhaber des Weinguts K. Seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Zum Betriebsvermögen des Weinguts gehört u.a. das sog. H-Gebiet, das der Kläger durch Übergabevertrag vom 22.Dezember 1973 von seiner Mutter erworben hatte. Auf dem zum H-Gebiet gehörenden Ackerland erstellte der Kläger in den Jahren 1975 bis 1981 mit einem Kostenaufwand von über 370 000 DM zwei aneinandergrenzende Einfamilienhäuser.

In der Buchführung für die Wirtschaftsjahre 1975, 1975/76 und 1976/77 aktivierte der Kläger die Baukosten für die beiden Häuser auf einem Bestandskonto als "im Bau befindliche Anlagen". In der Bilanz zum 30.Juni 1978, beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereicht am 2.März 1979, setzte der Kläger die bisher angefallenen Baukosten von 268 907,91 DM als "nicht betriebsbedingte im Bau befindliche Anlagen" vom Kapital ab.

Der Bilanzposten "Grund und Boden" ist in den Bilanzen zum 30.Juni 1978 und 30.Juni 1979 unverändert mit dem bereits in der Bilanz zum 30.Juni 1976 enthaltenen Betrag ausgewiesen; dieser umfaßt unstreitig auch das gesamte H-Gebiet.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1977 machte der Kläger aus den in Bau befindlichen Einfamilienhäusern negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Form von Kreditkosten mit dem Hinweis geltend, "das Haus" solle vermietet werden.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, das später rechtlich verselbständigte Grundstück K sei zum 30.Juni 1978 entnommen worden. Zwar hätten Gebäude und Grund und Boden als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden können. Mit der Ausbuchung der Baukosten habe der Kläger aber zum Ausdruck gebracht, daß die Gebäude dem Privatvermögen zugeordnet werden sollen; damit sei auch der Grund und Boden entnommen, da ein Grundstück und das darauf errichtete Gebäude nur einheitlich Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein könnten. Der zum 30.Juni 1978 entstandene Entnahmegewinn für den Grund und Boden belaufe sich auf 50 920 DM (Teilwert 1 564 qm a 40 DM = 62 560 DM ./. Buchwert 11 640 DM). Auf dieser Grundlage erließ das FA Einkommensteuerbescheide für 1977 und 1978, in denen der Entnahmegewinn als Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1977/78 je zur Hälfte im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt ist.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß der Kläger in den maßgeblichen Wirtschaftsjahren 1976/77 bis 1978/79 keinen Teil des zum H-Gebiet gehörigen Grund und Bodens aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen habe.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als eine Entnahme des Grund und Bodens verneint wird, und die Einkommensteuer in derjenigen Höhe festzusetzen, die sich bei einer Erhöhung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1977/78 um einen Entnahmegewinn von 50 920 DM ergibt. Das FA rügt Verletzung des § 4 Abs.1 Satz 2 EStG.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese den Einkommensteuerbescheid für 1978 zum Gegenstand hat.

1. Zu Recht geht das angefochtene Urteil davon aus, daß der Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude bilanzsteuerrechtlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, nämlich ein abnutzbares und ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut sind (vgl. § 6 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG), gleichwohl aber, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen, insbesondere das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist (vgl. § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden können, weil der Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude in der Regel nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden können. So ist z.B. eine Nutzung eines Gebäudes für Fabrikationszwecke eine betriebliche Nutzung, die notwendig auch den Grund und Boden umfaßt, auf dem das Gebäude steht. Umgekehrt nutzt derjenige, der z.B. ein Einfamilienhaus bewohnt, nicht nur das Gebäude, sondern in gleicher Weise den dazugehörigen Grund und Boden für private Wohnzwecke, weil ein Gebäude eben nur auf einem Grundstück errichtet werden kann. Entscheidend ist die sich aus den natürlichen Gegebenheiten notwendig ableitende "Identität der Nutzung" (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, 532, BStBl II 1980, 5; ferner z.B. Urteile vom 27.Januar 1977 I R 48/75, BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388; vom 11.März 1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740).

2. Der Senat kann der Vorentscheidung aber nicht darin folgen, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Entnahme i.S. von § 4 Abs.1 Satz 2 und § 6 Abs.1 Nr.4 EStG, insbesondere eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung, nur vorliegen, "wenn sich der Steuerpflichtige bei seiner Entscheidung im großen und ganzen zutreffende Vorstellungen über die mit der Entscheidung verbundenen Gewinnauswirkungen macht".

a) Hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zulässigerweise seiner betrieblichen Betätigung und damit seinem Betriebsvermögen i.S. von § 4 Abs.1 EStG zugeordnet (z.B. dadurch, daß er das Wirtschaftsgut unmittelbar für betriebliche Zwecke nutzt --notwendiges Betriebsvermögen-- oder dadurch, daß er das Wirtschaftsgut dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar durch Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern --gewillkürtes Betriebsvermögen--), so verliert das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als (notwendiges oder gewillkürtes) Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird (bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts) durch Entnahme gelöst; der persönliche betriebliche Zusammenhang geht verloren durch eine entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts oder durch dessen schenkweise Übertragung auf einen Betriebsfremden, die wiederum --ebenso wie die Lösung des sachlichen Zusammenhangs bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts-- eine Entnahme voraussetzt oder mitumfaßt (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 4 Anm.28).

Eine Entnahme erfordert nach der ständigen Rechtsprechung des BFH regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen ist (vgl. auch Urteil vom 16.März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, 230, BStBl II 1983, 459, zur Unterscheidung des Entnahmewillens vom Bilanzberichtigungswillen). Dazu reicht aber ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird (z.B. BFH-Beschluß vom 7.Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, 195, BStBl II 1975, 168). Entsprechend der primären Funktion des Entnahmebegriffs (ebenso wie des Einlagebegriffs), den Umfang der betrieblichen Aktivitäten eines Steuerpflichtigen und damit sein Betriebsvermögen im Rahmen der objektiven betrieblichen Veranlassung (vgl. § 4 Abs.4 EStG) zu bestimmen, ist für eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung begriffswesentlich nur ein Verhalten, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen läßt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, d.h. nicht mehr unmittelbar oder mittelbar zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern fortan nur noch zur Erzielung von Privateinnahmen z.B. aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen. Nur ein solcher auf eine bestimmte Art der Nutzung (im betrieblichen oder privaten Bereich) gerichteter Wille ist kennzeichnend für eine Entnahmehandlung, nicht auch ein Wille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewußtsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß.

Dafür spricht auch folgende Überlegung: Ändert ein Steuerpflichtiger die Nutzung eines bisher unmittelbar für betriebliche Zwecke eingesetzten Wirtschaftsguts, insbesondere eines Gebäudes, bewußt und willentlich in einer Weise, daß das Wirtschaftsgut die Eigenschaft von notwendigem Privatvermögen erlangt (z.B. ein Steuerpflichtiger bewohnt ein bisher als Büro genutztes Einfamilienhaus), so ist diese Nutzungsänderung eine von einem Entnahmewillen, d.h. dem Willen einer bestimmten künftigen privaten Nutzung getragene Entnahmehandlung. Alle an eine Entnahme geknüpften einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen müssen notwendig eintreten, ohne daß es darauf ankommt, ob der Wille und das Bewußtsein des Steuerpflichtigen auch alle diese Rechtsfolgen, insbesondere die Rechtsfolge der Gewinnverwirklichung, mitumfaßt. Die gegenteilige Auffassung wäre mit der zwingenden Qualifikation des Wirtschaftsguts (nach Nutzungsänderung) als notwendiges Privatvermögen unvereinbar. Demnach ist der Tatbestand der Entnahme erfüllt, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige bei der Nutzungsänderung eine im großen und ganzen zutreffende Vorstellung über die mit ihr verbundene Gewinnauswirkung hatte.

Dann kann es aber nicht anders sein, wenn der Steuerpflichtige den Umfang seiner bisherigen betrieblichen Aktivität nicht durch eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts einschränkt, die das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen werden läßt, sondern auf andere Weise äußerlich erkennbar macht, daß er ein Wirtschaftsgut nicht mehr, wie bisher, zur Erzielung betrieblicher Einkünfte einsetzen, sondern privat verwenden, z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung daraus erwirtschaften will.

Element des Entnahmetatbestands ist somit allein der Wille zu einer bestimmten außerbetrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts, wobei eine außerbetriebliche Nutzung auch eine solche durch Vermietung ist, wenn die Mieteinnahmen Privateinnahmen aus Vermietung und Verpachtung sein sollen.

Kommt es aber für den Tatbestand der Entnahme allein auf den Nutzungswillen an, so ist offensichtlich, daß der Wille, ein Gebäude außerbetrieblich zu nutzen, auch die außerbetriebliche Nutzung des Grundstücks, auf dem das Gebäude errichtet ist, umfaßt, und eine Handlung, durch die das Gebäude entnommen wird, notwendig auch die Entnahme des Grundstücks zum Inhalt hat, unabhängig von den Vorstellungen über die einkommensteuerrechtlichen Gewinnauswirkungen, die den Willen des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten privaten Gebäude- und Grundstücksnutzung begleiten.

b) Auch das BFH-Urteil vom 2.August 1983 VIII R 15/80 (BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736), das eine Entnahme eines Betriebsgrundstücks durch schenkweise Übereignung an einen Betriebsfremden zum Gegenstand hat, geht stillschweigend davon aus, daß "im großen und ganzen zutreffende Vorstellungen" des Steuerpflichtigen "über die mit der Entscheidung verbundenen Gewinnauswirkungen" nicht Element des Tatbestands der Entnahme sind.

3. Für den Streitfall folgt aus den dargestellten Rechtsgrundsätzen, daß die Ausbuchung der in Bau befindlichen Gebäude zu Lasten des Kapitals zum 30.Juni 1978 in Verbindung mit dem Ausweis negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus diesen Gebäuden in der Einkommensteuererklärung für 1977 als Entnahmehandlung zu werten ist, weil darin unmißverständlich ein bestimmter Nutzungswille des Klägers zum Ausdruck kommt, nämlich der Wille, die Gebäude nach ihrer Fertigstellung zur Erzielung (positiver) privater Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und bis dahin zur Erwirtschaftung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen; diese Entnahmehandlung führte notwendig zur einer Entnahme sowohl der in Bau befindlichen Gebäude als auch des dazugehörigen Grund und Bodens.

Die einer Entnahme eigentümlichen einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen können allerdings erst zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Entnahmehandlung als solche äußerlich erkennbar und damit wirksam geworden ist. Das ist entgegen der Meinung des FA nicht der Bilanzstichtag 30.Juni 1978, sondern, wie das FG hilfsweise zu Recht unter allerdings nur teilweise belegkräftigem Hinweis auf das BFH-Urteil vom 1.Dezember 1976 I R 73/74 (BFHE 121, 135, 141, BStBl II 1977, 315) ausgeführt hat, frühestens der Zeitpunkt der Ausbuchung bei Aufstellung des Jahresabschlusses zum 30.Juni 1978, spätestens der Zeitpunkt, zu dem die Bilanz zum 30.Juni 1978 und die Einkommensteuererklärung für 1977 beim FA eingegangen sind, also der 2.März 1979. Der Entnahmegewinn ist demnach ausschließlich im Wirtschaftsjahr 1978/79 verwirklicht und kann deshalb nicht bereits bei der Veranlagung für das Streitjahr 1977, sondern nur als Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1978/79 bei der Veranlagung für das Streitjahr 1978 und bei der Veranlagung für das nicht streitbefangene Jahr 1979 berücksichtigt werden (vgl. § 4a Abs.2 Nr.1 EStG).

Die neue Steuerberechnung war dem FA zu übertragen (Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit).

Fundstellen

Haufe-Index 61053

BStBl II 1985, 395

BFHE 143, 335

DB 1985, 1720-1721 (ST)

DStR 1985, 478-478 (S)

HFR 1985, 411-412 (ST)

FR 1985, 444-445 (ST)

Information StW 1985, 398-398 (ST)

DStZ/E 1985, 239-239 (ST)