BFH Vorlegungsbeschluss vom 02.09.1992 - XI R 21/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechenbarkeit von Grundstücksveräußerungen einer GbR beim Gesellschafter - Gewerblicher Grundstückshandel: Nutzungsart des Grundstücks ohne Bedeutung

Leitsatz (amtlich)

Der XI.Senat legt dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs.4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor: Können Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht?

Orientierungssatz

1. Ausführungen zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel, zur Qualität der Merkmale "Zahl der Objekte" und "zeitlicher Zusammenhang" und zur Umqualifizierung der Einkünfte der Gesellschaft beim Gesellschafter (vgl. Rechtsprechung).

2. Zum Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels: Die Objektgrenze (Veräußerung von nicht mehr als drei Objekten) dient dem Zweck, einen objektiven Maßstab für die Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung zu bilden und somit der Vereinfachung und Berechenbarkeit auch für den Steuerpflichtigen. Auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart des jeweiligen Grundbesitzes kommt es dabei nicht an. Für die Abgrenzung der Tätigkeiten ist es deshalb ohne Bedeutung, ob sie auf die Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks oder etwa eines Zweifamilienhauses gerichtet sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 4

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 03.07.1995; Aktenzeichen GrS 1/93)

Tatbestand

A) Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Architekt. Im Jahre 1979 erwarb er zusammen mit einem Dritten ein mit 11 Wohnungen, Gewerbehallen und Büroräumen bebautes Grundstück von 6 100 qm in K, das zunächst vermietet wurde. 1983 wurden die Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und in der Folgezeit veräußert (1983 und 1984 jeweils eine Wohnung, 1985 vier Wohnungen, 1987 eine Wohnung und 1989 das Restgrundstück).

Im Jahre 1981 erwarb der Kläger ein Grundstück in R mit einer Größe von 4 349 qm, das mit einer früheren Poststation, Wohnungen und Nebengebäuden bebaut war. Der Kläger ließ das Grundstück unter Denkmalschutz stellen. 1981 wurde das Grundstück in drei Parzellen aufgeteilt, die in den Jahren 1981, 1982 und 1984 veräußert wurden. Nach dem Verkauf wurden die Teilgrundstücke von den Erwerbern zu einer Gaststätte mit Wohnung, einer Sauna mit Kosmetikinstitut und Wohnung und zu einem Einfamilienhaus mit Büroräumen und Garage umgebaut, wobei der Kläger die Architektenleistungen erbrachte.

Nach einer Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels als gegeben an und erließ für die Streitjahre 1981 und 1982 Gewerbesteuermeßbescheide, die im angegriffenen Urteil aufgehoben wurden. Das Finanzgericht (FG) vertrat den Standpunkt, die Veräußerung der drei Teilgrundstücke in R stelle keinen gewerblichen Grundstückshandel dar. Die Veräußerung der Wohnungen in K sei von der Grundstücksgemeinschaft der Eigentümer vorgenommen worden und dürfe dem Kläger nicht zugerechnet werden. Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es vertritt den Standpunkt, als Objekte im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum gewerblichen Grundstückshandel seien nur Eigentumswohnungen oder Einfamilienhäuser anzusehen. Bei Wohnblocks mit mehreren Wohnungen, rein gewerblichen Betrieben oder gemischt genutzten Einheiten könnten auch weniger als vier Veräußerungsgeschäfte einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Im übrigen müßten die vom Kläger und die von der Grundstücksgemeinschaft getätigten Veräußerungsgeschäfte zusammengerechnet werden, wodurch die Objektgrenze überschritten werde.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Der Senat hält die Revision für begründet.

1. Die Veräußerung des 1981 erworbenen und in drei Einheiten aufgeteilten Grundstücks an drei Erwerber hat das FG nach Auffassung des Senats als die Veräußerung von drei Objekten im Sinne der Objektgrenze zutreffend gewertet. Es handelt sich insoweit um gemischt genutzte Grundstücke, die in der Rechtsprechung des BFH hinsichtlich ihrer Wertigkeit für die Frage eines gewerblichen Grundstückshandels bisher in keinem Fall beurteilt worden sind. In den bisher entschiedenen Fällen handelte es sich ausschließlich um Eigentumswohnungen, Ein- oder Zweifamilienhäuser und unbebaute Grundstücke. Die Frage, ob anderer Grundbesitz, z.B. Fabrik- oder Hotelgrundstücke oder mit mehr als zwei Wohnungen bebaute Grundstücke als ein Objekt im Sinne der Objektgrenze anzusehen sind, ist bisher offengeblieben (vgl. BFH-Beschluß vom 20.November 1990 VIII B 102/89, BFH/NV 1991, 304; Urteil vom 12.Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Die Objektgrenze dient dem Zweck, einen objektiven Maßstab für die Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung zu bilden und somit der Vereinfachung und Berechenbarkeit auch für den Steuerpflichtigen. Auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart des jeweiligen Grundbesitzes kommt es dabei nicht an. Für die Abgrenzung der Tätigkeiten ist es ohne Bedeutung, ob sie auf die Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks oder etwa eines Zweifamilienhauses gerichtet sind. Art und Nutzung des Grundstücks lassen nämlich keinen Schluß auf die Intensität und den Umfang der Tätigkeiten des Veräußerers zu, die für die Feststellung der Einkunftsart von Bedeutung sind. Die Entscheidung dieser Frage bedarf nicht der Anrufung des Großen Senats.

2. Der Senat beabsichtigt, die Veräußerung des Grundstücks in K dem Kläger zuzurechnen. Mit der Veräußerung seines Anteils an der ersten der 11 Eigentumswohnungen des Grundstücks in K im Jahre 1983 wäre die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten worden mit der Folge, daß alle Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstückssektor als gewerblich anzusehen wären (gewerblicher Grundstückshandel).

Der Senat ist der Auffassung, daß jeder derartige Anteil an einem Grundstück als Objekt im Sinne der Objektgrenze anzusehen ist. Zu dieser Rechtsfrage hält er die Einholung einer Entscheidung des Großen Senats des BFH für erforderlich.

B) Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage

I. Bisherige Behandlung des Problems

1. Rechtsprechung

Die vorgelegte Rechtsfrage ist bisher vom BFH nicht entschieden worden.

a) Der VIII.Senat des BFH hat im Urteil vom 20.November 1990 VIII R 15/87 (BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) die gewerbliche Tätigkeit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die lediglich 3 Grundstücke veräußert hatte, verneint, und dabei weitere Grundstücksveräußerungen einer anderen GbR, mit der teilweise Gesellschafteridentität bestand, unberücksichtigt gelassen, weil die weitere GbR ein anderes Subjekt der Einkünfteerzielung sei. In einem obiter dictum hat der Senat die Auffassung vertreten, die Beteiligung einer natürlichen Person an mehreren vermögensverwaltenden Personengesellschaften könne dennoch nicht zu einer Steuerumgehung führen, "weil bei einer solchen Fallgestaltung in der Person des betreffenden Steuerpflichtigen, der sich an mehreren solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt, ein Gewerbebetrieb besteht, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligungen an den einzelnen vermögensverwaltenden Personengesellschaften gehören. Ein solcher Gewerbebetrieb 'gewerblicher Grundstückshandel' wäre bei der betreffenden natürlichen Person anzunehmen, weil bei ihr alle Objekte der Personengesellschaften, an denen sie beteiligt ist, zusammenzurechnen sind. Bei dieser natürlichen Person würden also die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der einzelnen Personengesellschaften in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. Auf der Ebene der einzelnen Personengesellschaften hingegen ist eine solche Umqualifizierung nicht möglich".

Das FG Hamburg (Urteil vom 11.März 1992 V 309/88, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 521 --BFH XI R 21/92-- noch nicht entschieden) hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und dem Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft deren Grundstücksveräußerungen entsprechend seiner Beteiligung an der Gesellschaft (50 % Gesellschaftsanteil *= ein halbes Objekt i.S. der Objektgrenze) zugerechnet und deshalb eine gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters angenommen, der als Alleineigentümer lediglich 2 Eigentumswohnungen veräußert hatte.

b) Im Urteil vom 25.April 1991 IV R 111/90 (BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283) hat der IV.Senat --ebenfalls in einem obiter dictum-- Bedenken gegen das Urteil des VIII.Senats vom 20.November 1990 geäußert und darauf hingewiesen, gegen die dort geäußerte Auffassung könne "eingewandt werden, es sei nicht folgerichtig, für die Qualifizierung einer bestimmten Tätigkeit als gewerblich oder vermögensverwaltend auf die Tätigkeit der Gesellschaft oder Gemeinschaft als solcher abzustellen, gleichwohl aber eine hiernach als vermögensverwaltend gewertete Tätigkeit dem Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich dennoch als Teilelement einer diese und andere Aktivitäten umfassenden gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen".

2. Auffassung der Finanzverwaltung

Im Schreiben vom 20.Dezember 1990 IV B 2 - S 2240 - 61/90 (BStBl I 1990, 884, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 34) hat der Bundesminister der Finanzen (BMF) in Tz.12 den Standpunkt eingenommen, bei der Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer oder mehreren Grundstücksgesellschaften und Grundstücksgemeinschaften zur Verwertung von Grundstücken, z.B. durch Verkauf oder Bebauung und Verkauf, sei zunächst zu prüfen, ob die betreffende Gesellschaft oder Gemeinschaft, also die Gesellschafter oder Gemeinschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrieben, so daß steuerlich eine Mitunternehmerschaft vorliege. Dies sei anhand der sog. Drei-Objekt-Grenze bei der Gesellschaft zu prüfen, wobei es auf die Gesellschafter nicht ankomme. Ergebe die Prüfung der Tätigkeit der Gesellschaft (Anm.: Die Verwendung des Begriffs Gesellschaft e r beruht offensichtlich auf einem Druckfehler oder Irrtum) oder Gemeinschaft, daß diese selbst nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig sei, müsse ihre Betätigung den einzelnen Gesellschaftern in gleicher Weise wie bei einer Bruchteilsgemeinschaft anteilig zugerechnet werden (§ 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--) und bei diesen einkommensteuerrechtlich nach den für den einzelnen Gesellschafter und seine Betätigung maßgeblichen Kriterien beurteilt werden. In Tz.15 wird ausgeführt: Überschreiten die von der vermögensverwaltenden Gesellschaft getätigten und dem Gesellschafter anteilig wie Bruchteilseigentum nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zuzurechnenden Grundstücksveräußerungen entweder für sich gesehen oder aber unter Zusammenrechnung mit der Veräußerung von Objekten, die dem betreffenden Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen Personengesellschaft gehören, den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung, so wird beim Gesellschafter ein gewerbliches Unternehmen aufgrund gewerblichen Grundstückshandels begründet. Bei mehreren Beteiligungen des Gesellschafters an mehreren grundstücksverwaltenden Gesellschaften sei der Anteil des Steuerpflichtigen an dem Objekt der jeweiligen Gesellschaft für die Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze jeweils einem Objekt gleichzustellen. Dies gelte allerdings nur, wenn der Gesellschafter mindestens zu 10 % an der Gesellschaft beteiligt sei. Werde der Anteil an der Gesellschaft selbst veräußert, entspreche dies einer anteiligen Veräußerung der von der Gesellschaft gehaltenen Grundstücke. Auch insoweit gelte die 10 %-Grenze.

3. (folgt Literaturübersicht)

II. Auffassung des Senats

1. Der Senat ist der Auffassung, daß sämtliche Aktivitäten des Klägers im Hinblick auf die Veräußerung von Grundstücken in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs.1 Nr.2, § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG, § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- a.F. (seit 1983 § 15 Abs.2 EStG) darstellen. Nach diesen Vorschriften ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit handeln und die Betätigung muß den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C.III.3.b aa; Urteil des Senats vom 11.März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

2. Im Streitfall bestehen keine Zweifel daran, daß sich der Kläger mit dem Ankauf eines Grundstücks als Alleineigentümer und dessen Verkauf in drei Teilen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und sich selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt hat. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt deswegen davon ab, ob die Grundstücksgeschäfte des Klägers durch mehrfache Wiederholung in engem zeitlichem Zusammenhang als nachhaltige Betätigung angesehen werden müssen und den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben. Eine private Vermögensverwaltung ist dann gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Ein gewerblicher Grundstückshandel hingegen ist dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5.September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, und vom 16.April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844).

3. Als Grenze der privaten Vermögensverwaltung sieht die Rechtsprechung des BFH Ankauf und Veräußerung bzw. Errichtung und Veräußerung von bis zu drei Grundstücksobjekten. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahren-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, ist ohne Vorliegen besonderer Umstände von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluß zulassen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18.September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11.März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007). Grundstücksgeschäfte erlangen deshalb dem Grundsatz nach gewerblichen Charakter nur dann, wenn mehr als drei Objekte verkauft werden und objektive Beweisanzeichen, z.B. ein enger zeitlicher Zusammenhang, dafür sprechen, daß die Grundstücke bereits in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden sind, bzw. die auf den Grundstücken errichteten Häuser von vornherein veräußert werden sollten. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung bzw. Gebäudeerrichtung und anschließendem Verkauf ist, desto weniger ist, wenn nicht besondere äußere Umstände vorliegen, anzunehmen, daß der Steuerpflichtige die Grundstücke in Weiterveräußerungsabsicht zur Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen angeschafft bzw. die Gebäude errichtet hat. Bei einer Zeitspanne zwischen Anschaffung bzw. Bauabschluß und anschließendem Verkauf von nicht mehr als fünf Jahren wird diese für den gewerblichen Grundstückshandel sprechende zeitliche Zusammenhang als gegeben angesehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und vom 26.Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561).

4. Der Senat ist der Auffassung, daß sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Konnex lediglich eine indizielle Bedeutung haben. Beide Merkmale sind zur objektiven und leicht feststellbaren Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung von der Rechtsprechung entwickelt worden. Sie sind keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Besondere Umstände des Einzelfalls können dazu führen, daß z.B. trotz Erwerbs und Veräußerung von mehr als drei Grundstücken innerhalb von fünf Jahren die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel nicht als gegeben anzusehen sind. Das ist z.B. dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger den Ort seiner beruflichen Tätigkeit im Laufe von fünf Jahren viermal wechselt und jedes Mal das bisher von ihm selbst genutzte Grundstück veräußert und sich ein wiederum selbst genutztes Grundstück am neuen Dienstort anschafft. Andererseits hält der Senat einen gewerblichen Grundstückshandel dann für gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger sich dazu entschließt, sein Kapital in der Weise einzusetzen, daß er laufend Grundstücke bei jeder geeigneten Gelegenheit erwirbt und mit Gewinn wieder verkauft, ihm dies jedoch nur in drei Fällen möglich ist und er von dieser Tätigkeit Abstand nehmen muß, weil ihm weitere Geschäfte trotz darauf gerichteter Bemühungen nicht gelingen. Die genannten Kriterien, Objektzahl und zeitlicher Zusammenhang, sind deshalb nach Auffassung des Senats lediglich Indizien, die ggf. durch andere Indizien ganz oder teilweise ersetzt werden können. Insgesamt ist anhand der objektiven Gegebenheiten auf das Gesamtbild der Betätigung und die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Urteil vom 17.Februar 1993 X R 108/90).

5. Da im Streitfall der Kläger zwischen 1981 und 1984 lediglich drei Grundstücke aus seinem Alleineigentum veräußert hat, kommt angesichts der Rechtsprechung des BFH zur Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nur dann in Betracht, wenn dem Kläger seine Beteiligung an den Veräußerungsgeschäften hinsichtlich des Grundstücks in K ganz oder teilweise zugerechnet werden können.

Dem Urteil des FG läßt sich nicht sicher entnehmen, ob es sich insoweit um eine GbR oder eine Grundstücksgemeinschaft handelt. Die Beteiligten gehen von einer GbR aus. Der Senat folgt dem, hält eine Unterscheidung auch nicht für erheblich. Das Vorliegen einer Bruchteilsgemeinschaft würde sogar eher für eine Zurechenbarkeit von Grundstücksveräußerungen der Gemeinschaft beim Kläger sprechen, weil nach der zivilrechtlichen Regelung bei Bruchteilseigentum jeder Gemeinschafter frei über seinen Anteil verfügen kann (§ 747 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Außerdem wird in der Rechtsprechung grundsätzlich zwischen GbR und Bruchteilsgemeinschaft im zivilrechtlichen Sinne in steuerlicher Hinsicht kein Unterschied gemacht (z.B. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 768 unter C.V.3.a bb).

6. Die Beteiligung des Klägers an der GbR und deren Grundstücksgeschäfte müssen bei der Beurteilung der Tätigkeit des Klägers auf dem Grundstücksmarkt einbezogen werden. Ob der Kläger durch eigene Tätigkeit die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb erfüllt, kann sich nur aus einer zusammenfassenden Beurteilung seiner gesamten Aktivitäten im Rahmen von Grundstücksveräußerung ergeben. Das folgt zwingend aus § 1 Abs.1 GewStDV a.F. Die Rechtsprechung des BFH sieht seit dem Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 "in erster Linie" die Tätigkeit der Gesellschaft als bestimmend dafür an, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Personengesellschaft verwirklicht wird, weil --unter Zugrundelegung der sog. Einheitstheorie-- darauf abzustellen ist, ob die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ein gewerbliches Unternehmen betrieben haben oder nicht. Abzustellen ist auf das durch das Zusammenwirken der Gesellschafter ausgeübte Tun der Gesellschaft und nicht die Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter. Welche Einkünfte die Gesellschafter aus ihrer Beteiligung erzielen, ergibt sich grundsätzlich aus der Gesellschaftstätigkeit. Das Ergebnis dieser Tätigkeit fließt den Gesellschaftern in gleicher Form anteilig zu. Etwas anderes gilt jedenfalls dann, wenn ein Gesellschafter seine Gesellschaftsbeteiligung in einem Betriebsvermögen hält. Insoweit ist nach Auffassung des Großen Senats die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erforderlich, weil andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre. Deshalb werden in diesem Fall Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft anteilig bei diesem Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte erfaßt. Grundsätzlich bedarf es nach Auffassung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 768 keiner Zurechnung einzelner Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an die Gesellschafter. Jedenfalls einer unternehmerisch tätigen GbR ist eine beschränkte Rechtssubjektivität hinsichtlich Gewinnerzielung und Gewinnermittlung zuzusprechen (Beschluß des Großen Senats vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C.III.2).

7. § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 bietet keine rechtliche Grundlage für die Zuweisung von Geschäften der Gesellschaft an deren Gesellschafter (anders --vor der Entscheidung des Großen Senats von 1984-- BFH-Urteil vom 20.Januar 1983 IV R 181/81, NV). Nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 werden --in Differenzierung zur allgemeinen steuerrechtlichen Zurechnung des § 39 Abs.1 AO 1977-- mehreren zur gesamten Hand zustehende Wirtschaftsgüter anteilig den Beteiligten zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Dadurch wird die allgemeine steuerliche Möglichkeit eröffnet, einzelne Besteuerungsgrundlagen oder das Ergebnis eine durch eine gesamthänderisch verbundene Mehrheit von Personen verwirklichten Steuertatbestand den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen, soweit dies nach den Normen des besonderen Steuerrechts erforderlich ist, was sich im einzelnen jeweils aus den Einzelsteuergesetzen ergibt. Eine Zuordnung von Tätigkeiten an die Gesellschafter kann aus § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 nicht hergeleitet werden.

8. Aus der o.a. Rechtsprechung des Großen Senats zur beschränkten Rechtssubjektivität von Gesellschaften und vergleichbaren Gemeinschaften ergibt sich nach Auffassung des Senats kein Hindernis für die Einbeziehung der Veräußerungen der Gesellschaft in die rechtliche Beurteilung der Tätigkeiten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt. Zwar wird durch die einheitliche Gewinn- bzw. Überschußermittlung bei der Gesellschaft festgelegt, ob die Tatbestandsvoraussetzungen einer bestimmten Einkunftsart bei der Gesellschaft gegeben sind und das Ergebnis wird sodann den Gesellschaftern anteilig zugerechnet, ohne daß die Zurechnung einzelner Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an ihre Gesellschafter erforderlich ist (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 768). Die Abschirmwirkung bezieht sich auf Art und Umfang der Einkünfte, schließt aber nicht aus, die vom Gesellschafter im Rahmen seiner Gesellschaftsbeteiligung unternommenen Tätigkeiten dennoch bei der rechtlichen Beurteilung einer außergesellschaftlich entwickelten Aktivität des Gesellschafters zu berücksichtigen, falls dies für dessen Besteuerung erforderlich ist. Bei der Besteuerung von Gesellschaftern, die ihren Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen halten, erfolgt zwar zunächst (auf erster Prüfungsstufe) eine anteilige Zurechnung der von der Gesellschaft erzielten Einkünfte in deren Einkunftsart, sodann jedoch beim Gesellschafter ggf. die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte. Das sog. Durchgriffsverbot bezieht sich in erster Linie auf die Einkünfte und die Einkunftsart, läßt aber den Durchgriff zu, soweit dies für eine richtige Besteuerung des Gesellschafters erforderlich ist. Die Mitwirkung mehrerer Personen an einem bestimmten wirtschaftlichen Vorgang ist kein zureichender Grund dafür, die steuerlichen Folgen bei allen Beteiligten einheitlich entweder als gewerblich oder als nicht gewerblich zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 20.Januar 1983 IV R 181/81, nicht veröffentlicht --NV--).

9. Im Streitfall wertet der Senat die gesamte Tätigkeit des Klägers auf dem Grundstückssektor als gewerblich, weil er insgesamt durch die Veräußerung von drei Parzellen aus seinem Alleineigentum und die Beteiligung an einer GbR, die innerhalb von fünf Jahren nach Anschaffung ebenfalls Grundstücke veräußert hat, den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten hat. Die von der Rechtsprechung als Grenze festgelegte Drei-Objekt- Grenze wird durch die Beteiligung an der GbR und deren Grundstücksveräußerungen überschritten. Es gibt keine gesetzliche Vorschrift, die zur Voraussetzung eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung von mehr als drei Objekten aus dem Alleineigentum eines Steuerpflichtigen macht. Es besteht kein Hinderungsgrund, die darüber hinausgehenden, wirtschaftlich gleichartigen Aktivitäten in die Gesamtwürdigung einzubeziehen. Nach der oben zitierten Rechtsprechung entspricht eine Tätigkeit nach ihrem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht mehr dem Typus privater Vermögensverwaltung, wenn eine insgesamt auf die Veräußerung von Grundstücken gerichtete Aktivität eines Steuerpflichtigen innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Grundstücke in Form von Veräußerungsgeschäften erfaßt. Nach Auffassung des Senats ist es nicht von Bedeutung, ob diese Grundstücke im Alleineigentum des Steuerpflichtigen gestanden haben oder ihm nur anteilig zustanden, sei es als Bruchteil oder innerhalb einer Gesamthand. Bei beiden Alternativen ist eine willensbestimmte eigene Aktivität des Gesellschafters für die Veräußerung eines Gesellschaftsgrundstücks erforderlich. Bei Bruchteilseigentum verfügt der Miteigentümer nach § 747 Abs.1 BGB unmittelbar über seinen Miteigentumsanteil (so auch Reiß, FR 1992, 364). Im Falle gesamthänderischer Bindung ist nach § 709 Abs.1 BGB für jedes Geschäft der Gesellschaft die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung vor, liegt im Erwerb der Beteiligung ein bedingtes Einverständnis des eintretenden Gesellschafters in etwaige spätere Grundstücksveräußerungen durch die Mehrheit der Gesellschafter vor. In jedem Fall ist eine Grundstücksveräußerung der Gesellschaft vom Gesellschafter mitbestimmt. Aus diesem Grunde kann von einer "Betätigung" des Gesellschafters im Rahmen von Grundstücksveräußerungen der Gesellschaft ausgegangen werden. Bei der Würdigung seiner Tätigkeiten auf dem Grundstücksmarkt bei der Einkommensbesteuerung können solche Aktivitäten einer Gesamthand oder auch einer Bruchteilsgemeinschaft für die Qualifizierung dieser Einkünfte herangezogen werden. Würde man die Abschirmwirkung der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung soweit erstrecken, daß alle Vorgänge, die sich im Gesellschaftsbereich abspielen, beim Gesellschafter unberücksichtigt blieben, ergäbe sich keine ausreichende Beurteilungsgrundlage für die diesbezüglichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen. Durch eine teilweise oder vollständige Verschiebung seines wirtschaftlichen Handelns in den Bereich einer oder mehrerer Gesellschaften würde der Beurteilungsrahmen in unangemessenem Umfang verkürzt. Dies entspricht nicht dem Sinn angemessener steuerlicher Einkünftequalifizierung.

Das Erfordernis einer Gesamtschau sämtlicher Tätigkeiten auf dem gleichen Sektor ergibt sich auch dem Grundsatz nach aus § 344 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB), nach dem sämtliche Rechtsgeschäfte eines Kaufmanns im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig anzusehen sind. Diese Norm ist zwar für die Entscheidung des Streitfalls nicht unmittelbar anwendbar, weil gerade die Qualifikation der Einkünfte als gewerbliche oder solche aus Vermögensverwaltung in Frage steht, doch ergibt sich aus ihr der handelsrechtliche Grundsatz, daß sämtliche Geschäfte einer Person oder einer Gesellschaft regelmäßig als einem Betrieb zugehörig, also zusammengefaßt, anzusehen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH sind branchenübliche Tätigkeiten dem gewerblichen Bereich zuzuordnen, sofern nicht ausnahmsweise der private Charakter des Geschäfts dargetan ist (BFH-Urteil vom 20.Januar 1983 IV R 181/81, NV; Urteil vom 23.Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519, m.w.N.).

Hinsichtlich der zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Veräußerung ist hinsichtlich des Gesellschafters auf die Dauer der Beteiligung in seinem Vermögen abzustellen, weil die Beziehung zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung, also die durch den zeitlichen Zusammenhang begründete Vermutung einer bereits bei Ankauf bestehenden Veräußerungsabsicht, nur aus der Person des Steuerpflichtigen beurteilt werden kann. Erwirbt deshalb ein Steuerpflichtiger einen Gesellschaftsanteil an einer GbR, die ein Grundstück langzeitig vermietet hat und nunmehr das Grundstück veräußern will, ist diese Vermutung hinsichtlich der Gesamthand der Gesellschafter wegen des zeitlichen Abstandes nicht möglich, wohl aber bei dem Steuerpflichtigen, der den Anteil im Hinblick auf die bevorstehende Veräußerung und damit die Ausnutzung des Grundstückssubstanzwertes erwirbt. Eine andere Würdigung als die Zusammenfassung aller Aktivitäten auf dem gleichen wirtschaftlichen Sektor würde eine § 1 Abs.1 GewStDV a.F. bzw. § 15 Abs.2 EStG entsprechende Beurteilung im steuerlichen Sinne in der Person des betreffenden Steuerpflichtigen nicht ermöglichen.

10. Der Senat braucht nicht darüber befinden, ob die von der Verwaltung festgelegte 10 %-Grenze für die Berücksichtigung von Beteiligungen und Grundstücksverkäufen einer Gesellschaft oder Gemeinschaft rechtens ist oder nicht, da nach den Feststellungsbescheiden der Kläger zu 50 % an der GbR beteiligt, mithin auch --rechnerisch-- mit 50 % Miteigentümer der von der GbR gehaltenen Grundstücke war.

Die Auffassung des FG Hamburg (EFG 1992, 521) --Objektquote = Anteilsquote-- beruht offenbar auf einer mißverstandenen Interpretation des Urteils des VIII.Senats (anteilige Zurechnung).

11. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß nach Sachlage die GbR selbst gewerblich tätig gewesen sein dürfte, weil sie nach dem Ankauf des Grundstücks im Jahre 1979 und vierjähriger Vermietung 1983 das Grundstück aufgeteilt und bis 1989 in acht Teilen verkauft hat. Zwar hat sie in den ersten fünf Jahren ab Verkauf nur zwei Wohnungen veräußert. Nach der Rechtsprechung des BFH liegen die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels aber dann vor, wenn zwar in den ersten fünf Jahren nach Anschaffung oder Errichtung nur einzelne Objekte veräußert werden, sich in einem weiteren überschaubaren zeitlichen Rahmen jedoch planmäßig weitere Veräußerungen anschließen (BFH-Urteile vom 11.April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 23.Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519: sieben Objekte innerhalb von sechs Jahren; vom 5.September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060: zwölf Objekte in neun Jahren).

Der Senat hält es nicht für richtig, die Frage der Zurechnung von Gesellschaftsveräußerungen an die Gesellschafter davon abhängig zu machen, ob die Gesellschaft selbst gewerblich ist oder nur vermögensverwaltend (so aber Gast-de Haan, DStZ 1992, 289, und Söffing, a.a.O., 1990/91, S.10). Es gibt keine einleuchtende Erklärung für eine unterschiedliche Beurteilung, weil die Tätigkeit des Gesellschafters, die für dessen steuerliche Würdigung von allein maßgeblicher Bedeutung ist, in beiden Fällen gleich ist und unterschiedliche Folgen --bei gewerblich tätiger Gesellschaft die Möglichkeit für den Gesellschafter, drei eigene Grundstücke ohne Einbeziehung in den gewerblichen Bereich verkaufen zu können-- unangemessen wären.

12. Ob Geschäfte einer Kapitalgesellschaft in die Beurteilung der Tätigkeit der Gesellschafter einbezogen werden können, kann offenbleiben.

13. Die vom Senat beabsichtigte Entscheidung weicht nicht vom Urteil des X.Senats vom 4.Oktober 1990 X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) ab. In diesem Urteil hat der X.Senat die Veräußerung einer Beteiligung an einer Gesamthand als nicht vergleichbar mit einer Veräußerung der Gesamthandsgrundstücke angesehen. Es ging dabei um Spekulationsgewinne nach § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG.

Der Senat läßt offen, ob er dieser Rechtsprechung folgen würde. Das genannte Urteil ist jedenfalls kein Hindernis, die Veräußerung von Grundstücken der Gesellschaft dem Kläger insoweit zuzurechnen, als dies für die Beurteilung seiner Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt erforderlich ist. § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG enthält das Tatbestandsmerkmal "Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen." Dies soll nach Meinung des X.Senats die Einbeziehung von Gesellschaftsanteilen in den möglichen Rahmen für Spekulationsgeschäfte ausschließen. Demgegenüber geht es im hier zu entscheidenden Fall darum, ob sich das Gesamtbild der Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt insgesamt als gewerblich oder vermögensverwaltend darstellt. Der Begriff "Grundstückshandel" ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal, sondern lediglich eine Sammelbezeichnung für bestimmte wirtschaftliche Vorgänge. Eine Tatbestandsbindung wie im vom X.Senat entschiedenen Fall gibt es hier nicht.

C) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage ist für den Erlaß des vom erkennenden Senat in Aussicht genommenen Urteils entscheidungserheblich. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Ist die Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer GbR, die einzelne Grundstücke veräußert hat, beim Gesellschafter zu berücksichtigen, hat die Revision des FA Erfolg. Vertritt man die Auffassung, die Tätigkeiten der GbR einerseits und des Klägers andererseits müßten in der Weise isoliert betrachtet werden, daß die Beteiligungsaktivitäten des Klägers bei der Qualifizierung seiner Einkünfte im Rahmen der Veräußerung eigener Grundstücke unberücksichtigt bleiben, wäre die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

D) Rechtsgrund der Vorlage

Der Senat ist der Auffassung, daß die vorgelegte Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat. Die Frage der Anrechnung von Beteiligungen und Grundstücksveräußerungen der Beteiligungsgesellschaft beim Gesellschafter ist im Schrifttum --wie oben dargelegt-- umstritten. Von den mit dieser Frage befaßten Senate des BFH ist eine Entscheidung bisher nicht ergangen, wohl aber sind gegensätzliche Standpunkte in obiter dicta vertreten worden. Der Senat hält deshalb eine Entscheidung des Großen Senats für erforderlich, um die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch Vermeidung einer zukünftigen Zersplitterung zu erreichen (§ 11 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung).