Entscheidungsstichwort (Thema)
Bilanzbündeltheorie; vom Gesellschafter an seine Personengesellschaft vermietetes Grundstück Betriebsvermögen
Leitsatz (amtlich)
Die Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, wonach ein im Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft stehendes, aber dem Betrieb der Gesellschaft dienendes Wirtschaftsgut steuerrechtlich nicht Privatvermögen des Gesellschafters, sondern Betriebsvermögen der Gesellschaft und damit zugleich des überlassenden Gesellschafters ist (sog. Bilanzbündeltheorie), beruhen auf einer zulässigen Auslegung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften und verstoßen nicht gegen spezifisches Verfassungsrecht.
Normenkette
BGB § 719; EStG § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 4 Nr. 1, § 15 Nr. 2; GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 14, 20 Abs. 3; HGB § 124
Tatbestand
A.
I.
§ 15 EStG lautet:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen …;
- die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat;
- …
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis behandeln ein Grundstück, das einem Gesellschafter einer Personengesellschaft bürgerlich-rechtlich gehört, aber dieser Personengesellschaft für betriebliche Zwecke dient, als Betriebsvermögen der Gesellschaft und damit zugleich des überlassenden Gesellschafters (sog. Bilanzbündeltheorie). Diese auf das Steuerrecht beschränkte Behandlung hat zur Folge, daß nicht nur die besonderen Vergütungen für die (rechtsgeschäftliche) Überlassung des Grundstücks (vgl. § 15 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG), sondern auch der etwaige (Buch-) Gewinn, der bei der Veräußerung des Grundstücks oder seiner Entnahme aus dem Betriebsvermögen entsteht, neben dem Gewinnanteil (vgl. § 15 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG) zu den Einkünften des überlassenden Gesellschafters als Unternehmer (Mitunternehmer) aus Gewerbebetrieb gehören.
II.
Die im Laufe des Verfahrens verstorbene Beschwerdeführerin war bis zu ihrem Tode Kommanditistin der Firma X KG. Die Gesellschaft betrieb ihr Unternehmen bis 1962 in den Räumen eines auf einem Grundstück der Beschwerdeführerin errichteten Gebäudes. Die betrieblich genutzten Räume waren an die Kommanditgesellschaft, die anderen Räume an Fremde vermietet. Das Anwesen hatte früher dem verstorbenen Ehemann der Beschwerdeführerin gehört, der darin ein Einzelunternehmen betrieben hatte. Die Beschwerdeführerin brachte als Alleinerbin ihres Mannes das Unternehmen in das Gesamthandsvermögen der Kommanditgesellschaft ein, behielt jedoch das Grundstück als Alleineigentum zurück. Die Kommanditgesellschaft führte ab 1. Januar 1959 das Unternehmen fort und wies – wie schon das Einzelunternehmen – Grund und Boden mit Gebäude als Betriebsvermögen in ihrer Bilanz aus. Die Einnahmen und Ausgaben aus diesem Grundstück wurden in einem bei der Kommanditgesellschaft geführten Verrechnungskonto der Beschwerdeführerin erfaßt. Die Beschwerdeführerin veräußerte 1962 das Grundstück zu einem den Buchwert erheblich übersteigenden Betrag.
Das FA behandelte in der einheitlichen Gewinnfeststellung 1962 diesen Veräußerungsgewinn als Teil des laufenden Gewinns und rechnete ihn allein der Beschwerdeführerin zu, wodurch eine erhebliche Steuerbelastung entstand. Sprungberufung und Revision blieben ohne Erfolg.
Der BFH (BStBl 1966 III S. 352 = DStR 1966 S. 483) hat im Einklang mit seiner ständigen Rechtsprechung ausgeführt, es könne nicht zweifelhaft sein, daß die dem Gesellschafter aus einem Grundstück zufließenden Erträge wie übrigens auch die Aufwendungen seinen Gewinn beeinflußten. Dann müsse aber auch das Grundstück selbst in das Betriebsvermögen einbezogen werden, auch wenn es handelsrechtlich nicht zum Gesamthandsvermögen gehöre. Nach dem Sinn des § 15 Nr. 2 EStG stehe der Mitunternehmer wirtschaftlich nicht anders als ein Einzelunternehmer.
III.
Mit der Verfassungsbeschwerde gegen den Bescheid des FA und die ihn bestätigenden finanzgerichtlichen Urteile rügen die Erben der Beschwerdeführerin die Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3, von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG. Mit der Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG, nach der ein einer Personengesellschaft nur mietweise überlassenes Grundstück dem Betriebsvermögen zugerechnet werde, habe die Rechtsprechung unter Führung des BFH einen Steuertatbestand willkürlich neu geschaffen. Die Bestimmung in § 15 Nr. 2 EStG über die Berücksichtigung der besonderen Vergütungen, insbesondere für überlassene Wirtschaftsgüter, habe nur dann einen Sinn, wenn die Gewinnanteile auf Grund einer handelsrechtlichen Bilanz ermittelt würden, die für die Personengesellschaft als solche aufgestellt werde und nach § 5 EStG zugleich die Steuerbilanz darstelle. Nur für diesen Fall müßten die besonderen Vergütungen für die Nutzungsüberlassung, die nicht als Gewinn in dieser Handelsbilanz in Erscheinung träten, außerhalb des sich aus der Gesamtbilanz ergebenden Gewinnanteils dem jeweiligen, das Wirtschaftsgut überlassenden Gesellschafter zugerechnet werden. Wäre aber die Nutzungsvergütung zusätzlich zum Steuerbilanzgewinn und mithin zusätzlich zu den Gewinnanteilen im Sinne von § 15 Nr. 2 EStG ein Bestandteil des Gewinns eines Gesellschafters aus Gewerbebetrieb, dann dürfe das genutzte Wirtschaftsgut selbst in keiner Steuerbilanz als Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Wenn dagegen nach der Bilanzbündeltheorie das einem Gesellschafter gehörende, von der Gesellschaft genutzte Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehörte, würde die dem betreffenden Gesellschafter zuzuschreibende Nutzungsvergütung einen Bestandteil des Gesamtgewinns darstellen; für diesen Fall sei es nicht ersichtlich, warum der Gesetzgeber in § 15 Nr. 2 EStG das Nutzungsentgelt zusätzlich zu den Gewinnanteilen aufgezählt habe. Der BFH habe mit seiner Rechtsprechung diese dem Gesetzeswortlaut „inhärente Logik” beiseite geschoben und damit die Einheit der Rechtsordnung durchbrochen.
Der Gewinn von mehreren zu einer Personengesellschaft verbundenen Mitunternehmern entstehe nicht unmittelbar bei den einzelnen Gesellschaftern. Es werde vielmehr der bei der Personengesellschaft festgestellte Gewinn erst mittelbar auf Grund der Zuordnungsnorm des § 15 Nr. 2 EStG aufgeteilt und den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Die Gesellschafter seien auch keine Unternehmer und Gewerbetreibenden. Deshalb sei bei der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen ein Vergleich mit dem Einzelunternehmer nicht möglich. Es gelte vielmehr der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch bei der Personengesellschaft.
Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG sieht die Beschwerdeführerin darin, daß Gesellschafter, die ihre Grundstücke gesellschaftsfremden Personen überließen, steuerlich anders behandelt würden als diejenigen, die sie ihrer Gesellschaft zur Verfügung stellten. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung werde ohne überzeugenden Grund durchbrochen, wenn entgegen der eindeutigen zivilrechtlichen Gestaltung Privatvermögen durch Übernahme in die Steuerbilanz zu Betriebsvermögen gemacht werde. Dies gelte um so mehr, als nach den tatsächlichen Verhältnissen das Grundstück von vornherein nicht auf Dauer betrieblichen Zwecken gewidmet gewesen sei.
Die übermäßig hohe Steuerbelastung bedeute einen nicht gerechtfertigten Eingriff in das Eigentum.
IV.
Der BdF, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Rechtsprechung des BFH mit dem Grundgesetz für vereinbar. Die Zurechnung der Gesellschafter-Grundstücke zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (und damit auch des einzelnen Gesellschafters) und nicht zum Privatvermögen, beruhe auf einer zutreffenden Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG und den allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Mit § 15 Nr. 2 EStG wäre es nicht vereinbar, Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen, die den Gewinn bringenden Wirtschaftsgüter aber als Privatvermögen zu betrachten. Die Auslegung dieser Bestimmung entspreche nur dann dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, wenn bei der Bestimmung und Abgrenzung des Privatvermögens der Gesellschafter einkommensteuerrechtlich dem Einzelunternehmer gleichgestellt werde; deshalb müßten Wirtschaftsgüter, die beim Alleinunternehmer einkommensteuerrechtlich Betriebsvermögen seien, bei dem Gesellschafter einer Personengesellschaft ebenfalls zum Betriebsvermögen rechnen.
Art. 3 Abs. 1 GG werde ebenfalls nicht verletzt. Der Gesetzgeber sei befugt, Mietverhältnisse zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anders zu behandeln als solche zwischen der Personengesellschaft und gesellschaftsfremden Dritten.
Entscheidungsgründe
B.
Die Weiterführung der Verfassungsbeschwerde durch die Erben der wahrend des Verfahrens verstorbenen ursprünglichen Beschwerdeführerin ist zulässig, weil es sich im Ausgangsverfahren um finanzielle Ansprüche handelt (BVerfGE 23, 288 [300]).
Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch nicht begründet.
I.
1. Die Beschwerdeführerinnen sind der Ansicht, daß die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften in der vom BFH vorgenommenen Auslegung ihre Grundrechte verletzen. Sie fühlen sich dadurch beeinträchtigt, daß der BFH den Gewinn, der bei der Veräußerung eines ihrer Erblasserin gehörenden, aber dem Betrieb der Kommanditgesellschaft dienenden Grundstücks entstanden ist, den Einkünften der Erblasserin aus Gewerbebetrieb zugerechnet hat.
2. Die Personengesellschaft ist steuerlich kein Selbständiges (Rechts-)Steuersubjekt, einkommensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 EStG nur natürliche Personen. Aus diesem Wesen der Einkommensteuer als einer Besteuerung von natürlichen Personen und aus der Bestimmung des § 15 N. 2 EStG, in der die einzelnen Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) bezeichnet werden, hat die Rechtsprechung die sogenannte Bilanzbündeltheorie entwickelt Danach bildet die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft einen selbständigen Gewerbebetrieb jedes einzelnen Gesellschafters (Mitunternehmer); die Personengesellschaft wird für die einkommensteuerrechtliche Betrachtung gedanklich in Einzelunternehmen der jeweiligen Gesellschafter aufgespalten. Die Bilanz der Personengesellschaft stellt somit nur eine rechnerische Zusammenfassung der an sich für jeden Gesellschafter aufzustellenden Einzelbilanz dar. Die gedankliche Aufgliederung der Personengesellschaft in einzelne Betriebe führt dazu, daß schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern steuerlich unberücksichtigt bleiben. Des weiteren geht die Praxis bei der Ermittlung der Einkünfte des einzelnen Gesellschafters, die durch einen Vergleich zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres erfolgt (§§ 4 und 5 EStG), vom Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers aus. Ein Wirtschaftsgut, das im Eigentum eines Gesellschafters steht, aber dem Betrieb der Personengesellschaft dient, gehört danach trotz des zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter bestehenden Mietvertrags nicht zum Privatvermögen des Gesellschafters, sondern zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen der Gesellschaft und damit des Gesellschafters, weil es bei einem Einzelunternehmer ebenfalls als Betriebsvermögen zu betrachten wäre. Der Gesellschafter stellt es mit der Überlassung an die Personengesellschaft gleichzeitig seinem eigenen Gewerbebetrieb in vollem Umfang zur Verfügung mit der Folge, daß die bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes aufgedeckten stillen Reserven als Einkünfte dieses Gesellschafters aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen (BFH, BStBl 1965 III S. 92; 1966 III S. 365; 1967 III S. 180 und 751).
II.
1. Die Prüfung durch das BVerfG erstreckt sich nicht darauf, ob diese Auslegung des Einkommensteuergesetzes nach einfachem Recht richtig ist; sie muß sich vielmehr darauf beschränken, ob die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Auslegung gegen spezifisches Verfassungsrecht verstößt, ob also das Auslegungsergebnis eines der geltend gemachten Grundrechte verletzt oder auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung dieser Grundrechte beruht. Ob daneben vom einfachen Recht her gesehen eine andere Auslegung möglich ist, kann vom BVerfG nicht geprüft werden (BVerfGE 18, 85 [92]; 21, 209 [216]).
2. Die gesetzliche Regelung der Einkommensteuerpflicht nur von natürlichen Personen (§ 1 EStG) und der Ermittlung des Gewinns eines Gesellschafters bei Personengesellschaften (§ 15 Nr. 2 in Verbindung mit § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG) sowie die Auslegung dieser Bestimmungen durch den BFH führen zu einer klaren Abweichung der steuerlichen Behandlung von der handelsrechtlichen Gestaltung. Es wird nicht berücksichtigt, daß nach handelsrechtlichen Grundsätzen nur das nach § 124 HGB in Verbindung mit § 719 BGB gesamthänderisch gebundene Sondervermögen als Vermögen der Personengesellschaft bilanzmäßig anzusetzen ist Dies hat zur Folge, daß abweichend vom Zivilrecht Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Gesellschafters, die dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, als Betriebsvermögen gelten. Damit unterscheidet sich das in der Steuerbilanz auszuweisende Betriebsvermögen von dem nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung darzustellenden Gesamthandvermögen.
Diese Durchbrechung der Einheit der Rechtsordnung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
a) Der Gesetzgeber ist wegen der Eigenart des in erster Linie fiskalischen Zwecken dienenden Steuerrechts nicht gehalten, bei der Bestimmung des Steuergegenstandes – hier des gewerblichen Gewinns als Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs – durchgängig an die vorgegebene zivilrechtliche Ordnung anzuknüpfen (BVerfGE 24, 112 [117 f.]). Bei der Schaffung der Körperschaft- und Einkommensteuer als Ertragsteuer hat es der Gesetzgeber für erforderlich gehalten, eine Grenze zu ziehen, „bis zu der besondere Gebilde, die im Leben, in der Wirtschaft als selbständig auftreten, mit der Körperschaftsteuer als einem Gegenstück zur Einkommensteuer zu erfassen sind, während jenseits dieser Grenze diese Gebilde körperschaftsteuerlich überhaupt nicht zu berücksichtigen und nur noch die hinter ihnen stehenden natürlichen Personen oder Gebilde und diese unmittelbar zu erfassen sind” (Enno Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 98). Der Gesetzgeber hat deshalb in § 1 EStG unter Nichtbeachtung der handelsrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft die Einkommensteuerpflicht auf natürliche Personen ausgerichtet und in § 15 Nr. 2 EStG zu erkennen gegeben, daß er das handelsrechtliche Gebilde der Gesamthand nicht als selbständige steuerpflichtige Einheit ansieht. Diese Abweichung vom Zivilrecht ist unbedenklich, da hier nur die handelsrechtliche Grenzziehung zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern durchbrochen wird (BVerfGE 24, 112 [118]).
b) Ist die Abweichung der einkommensteuerlichen Behandlung einer Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter vom bürgerlichen Recht schon ohne Verfassungsverstoß in der gesetzlichen Regelung zum Ausdruck gekommen, so ist es auch grundsätzlich mit der Verfassung vereinbar, wenn die Rechtsprechung in Weiterentwicklung der bereits im Gesetz angelegten Eigenständigkeit der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Auslegung ihrerseits auch vom Handelsrecht abweicht. Es ist deshalb unerheblich, ob sich aus § 15 Nr. 2 EStG die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, zum Betriebsvermögen unmittelbar ergibt. Auf jeden Fall stellt es keine mit der Verfassung unvereinbare, willkürliche Begründung eines neuen Steuertatbestandes dar, wenn die Rechtsprechung in Anwendung der im Steuerrecht zulässigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BVerfGE 13, 318 [328 f.]; 18, 224 [233 f.]; 25, 28 [35]) und in Anknüpfung an das Gesamtsystem des Einkommensteuerrechts das Betriebsergebnis nicht der offenen Handelsgesellschaft als Unternehmer, sondern unmittelbar dem einzelnen Gesellschafter zurechnet und ihn damit einem Steuerpflichtigen gleichstellt, der seinen Gewerbebetrieb in der Form eines Alleinunternehmens führt. Ebensowenig verstößt es gegen die Verfassung, daß eine Tätigkeit wie die Überlassung von Grundstücken, die an sich privater Natur sein kann, als gewerblich angesehen wird und daß die Gegenstände, die die Quelle des Ertrags bilden, dem (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen zugerechnet werden.
c) Die Rechtsprechung verstößt auch nicht etwa deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie die Grundstücksüberlassung verschieden beurteilt, je nachdem, ob diese Grundstücke im Eigentum eines Gesellschafters oder eines gesellschaftsfremden Dritten stehen. Diese Differenzierung läßt sich sachlich rechtfertigen. Ein Mitunternehmer, der seiner Gesellschaft zur Nutzung ein Wirtschaftsgut überläßt, hat eine andere wirtschaftliche Position als eine gesellschaftsfremde Person. Er behält die Kontrolle über sein Grundstück; die Überlassung des Grundstücks stärkt auch seine Gesellschafterstellung und Beteiligung. Dem Grundstückseigentümer, der einer fremden Gesellschaft ein Grundstückt überläßt, kommt eine vergleichbare Position nicht zu (vgl. österreichischer Verfassungsgerichtshof, Erk. Nr. 5116 vom 15. Oktober 1965 in Entscheidungssammlung 1965, Heft 30, S. 663 [666]).
d) Von der Rechtsprechung werden die rechtlichen Formen der Überlassung des Gebrauchs von Grundstücken durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft wirtschaftlich für Zwecke der Einkommensteuer als unwesentlich angesehen. Die Rechtsprechung will mit dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise vermeiden, daß ein Gesellschafter durch Aufspaltung seiner einheitlichen Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft – z.B. durch Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft, durch Überlassung seines Geldkapitals, seiner Grundstücke und Maschinen neben der Beteiligung – bei gleichem betrieblichen Erscheinungsbild eine verschiedene Besteuerung durch eine für jede Einkunftsart getrennte Ermittlung der Aufwendungen und Erträge erreichen kann. Eine solche Aufteilung der aus einem Betrieb bezogenen einheitlichen Einkünfte ist dem Einzelunternehmer ebenfalls untersagt. Die Rechtsprechung soll somit der gleichmäßigen steuerlichen Behandlung von Einzel- und Mitunternehmern und damit der Steuergerechtigkeit dienen.
e) Da der Gesetzgeber die Verselbständigung der Personengesellschaften bei der Einkommensteuer nicht berücksichtigt und insoweit nicht dem Handelsrecht folgt, ergibt sich für die Personengesellschaften eine entscheidende Besserstellung gegenüber den Kapitalgesellschaften, bei denen sowohl die Gesellschaft als auch die Eigner besteuert werden. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird als Mitunternehmer nach dem System des Einkommensteuerrechts steuerlich wie ein Einzelunternehmer betrachtet. Dann wäre es aber nicht sachgerecht, wenn der Einzelunternehmer alle seinem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter mit allen sich hieraus ergebenden steuerlichen Folgen als Betriebsvermögen behandeln muß, während ein Gewerbetreibender, der einen Teilhaber mit geringer Beteiligung aufnimmt, dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter als Privatvermögen behandeln und Wertsteigerungen ausschließlich in seinem Privatvermögen realisieren könnte.
III.
Gegen die Rechtsprechung des BFH bestehen auch keine rechtsstaatlichen Bedenken. Die Aufstellung allgemeiner Rechtsgrundsätze liegt in der Natur der Tätigkeit der höheren Gerichte (BVerfGE 18, 234 [237 f.]; 25, 28 [40]). Der BFH geht auch nicht soweit, daß er unterschiedslos in allen Fällen die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern mit allen steuerlichen Folgen im Lichte der Bilanzbündeltheorie sieht und damit eine Norm schafft, unter die er alle Einzelfalle subsumiert (vgl. BVerfGE 13, 318 [327 f.]). Er tritt insbesondere einer konstruktiven Überspitzung der Bilanzbündeltheorie entgegen und hat sie bei besonderer Sachlage nicht angewandt (vgl. BFH, BStBl 1961 III S. 183; 1964 III S. 240; 1968 II S. 800).
Auch Art. 14 Abs. 1 GG wird durch diese Auslegung nicht verletzt; Art. 14 Abs. 1 GG schützt grundsätzlich das Vermögen gegen Eingriffe durch Auferlegung von Geldleistungspflichten nicht (vgl. BVerfGE 19, 119 [128 f. mit weiteren Nachweisen]).
Fundstellen
BStBl II 1969, 718 |
BVerfGE 26, 327 |
BVerfGE, 327 |