Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.1.5 Rechtsnatur der organschaftlichen Ausgleichsposten; Ausweis in der Steuerbilanz des Organträgers (§ 14 Abs 4 S 1 KStG idF vor KöMoG)

Tz. 1181

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Organschaftliche AP sind nur in der St-Bil zu bilden. In der H-Bil kommt als Reaktion auf die faktisch dauerhafte Abweichung von der St-Bil der Ausweis latenter Steuern gem § 274 HGB in Betracht (s Herzig/Liekenbrock/Vossel, in Herzig/Fuhrmann, HdB "Latente St im Einzelabschluss", 2012, 335). Bei Nichterstellung einer St-Bil durch den OT sind die AP in der Überleitungsrechnung nach § 60 Abs 2 EStDV zu erfassen. Die unterlassene Bildung eines AP kann in der nächsten noch offenen St-Bil nachgeholt werden (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 853 und s Tz 1310).

Ein organschaftlicher AP bezieht sich jeweils nur auf eine einzige Organbeteiligung, wobei er nach hM (s Tz 1184ff) jedoch kein Zusatzposten zur Organbeteiligung ist.

Tz. 1182

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ges-Geber des JStG 2008 hat bei der Einführung des § 14 Abs 4 KStG durch das JStG 2008 die Chance verpasst, Antworten auf Fragen zu geben, die so alt sind wie die AP selbst. So äußert sich die Ges-Vorschrift nicht zur Rechtsnatur der AP. Sind es bloße bilanztechnische Erinnerungsposten, die eine Doppel- bzw Nichtbesteuerung verhindern sollen (idS s Jurkat, Die Organschaft im KSt-Recht, 1975, Rn 636; Hübel, StBp 1984, 11, die einen Ausweis in der St-Bil für möglich, aber nicht für zwingend halten) oder teilen sie mit allen Konsequenzen das stliche Schicksal der Organbeteiligung?

Schröder (StBp 1975, 149) hält die Bildung eines besonderen AP in der St-Bil des OT für zwingend erforderlich, sieht aber in dem AP keine Verbindung zum Beteiligungsansatz, sondern eine rein stliche Rechengröße. Nach Auff von Brezing (DB 1976, 1030) sind die besonderen AP Korrekturposten zur OG-Beteiligung und haben damit materiellen Gehalt.

Tz. 1183

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch der BFH (s Urt des BFH v 24.07.1996, BStBl II 1996, 614; weiter s Urt des BFH v 29.08.2012, BStBl II 2013, 555; dazu auch s Anm Gosch, BFH/PR 2013, 53) sieht die AP nicht als Zusatzposten zur Beteiligung an. Nach Auff des BFH wird der Beteiligungsansatz nicht berührt, wenn auf einen Gewinnabführungsanspruch verzichtet wird. Weil bei der stlichen Gewinnermittlung des OT ein Gewinnabführungsanspruch außer Ansatz bleibt, könne sich auch eine Minderung dieses Anspruchs durch Verzicht nicht auf die stliche Gewinnermittlung auswirken.

Tz. 1184

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Die Fin-Verw hat in Rn 43 des Schr des BMF v 26.08.2003 (BStBl I 2003, 437; weiter s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 Rn 26 und s Vfg der ODF Ffm v 08.11.2005, DB 2005, 2608) zunächst die Auff vertreten, dass die AP das stliche Schicksal der Organbeteiligung teilen.

Für die Zeit nach Inkrafttreten des JStG 2008 hat sich die Verw-Auff, der hM im Schrifttum folgend, geändert. Nach Auff von Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 845ff) sind wegen der Einfügung des § 14 Abs 4 KStG die Gründe für die Einordnung der organschaftlichen AP als Korrekturposten zur Organbeteiligung entfallen. SE sind die AP besondere stliche Bilanzierungshilfen, auf die die stlichen Vorschriften über Kap-Beteiligungen nicht unmittelbar anwendbar sind. Nach dieser Auff ordnet das Ges per Fiktion lediglich die stliche Behandlung "wie eine Kap-Beteiligung" an. Frotscher weist zur Begr seiner Auff auf die ausdr Regelung in § 14 Abs 4 S 4 KStG aF hin, wonach § 3 Nr 40 EStG, § 3c Abs 2 EStG und § 8b KStG auf AP anwendbar sind. Diese Regelung, so seine Begr, sei eine Leervorschrift, wenn die AP als Zusatzposten zur Organbeteiligung anzusehen seien. Auch nach Auff von Neumann (Ubg 2010, 673, 674), Breier (DK 2011, 11, 19), Rödder/Joisten (in R/H/N, § 14 KStG Rn 689) und von Freeden/Joisten (Ubg 2014, 512) haben die organschaftlichen AP keinen WG-Charakter, sondern sind nur Bilanzierungshilfen.

Tz. 1185

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R 14.8 KStR 2022 regelt in Abs 2 S 2 (R 14.8 Abs 1 S 2 KStR 2015), dass bei Bildung einer Gewinnrücklage sowie bei Bildung stlich nicht anzuerkennender stiller Reserven in der Bil der OG der stliche Wertansatz der Organbeteiligung in der St-Bil des OT unberührt bleibt. Für die Anwendung des § 8b KStG bzw des § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG jedoch, so s R 14.8 Abs 4 S 3 KStR 2022/s R 14.8 Abs 3 S 4 KStR 2015, sind die AP mit dem Bw der Organbeteiligung zusammenzufassen. Dazu näher s Tz 1189; weiter s FG Münster (s Urt des FG Münster v 23.09.2015, EFG 2016, 58 und v 19.11.2015, EFG 2016, 594; dazu s Urt des BFH v 26.09.2018, BStBl II 2020, 206). Die Fin-Verw sieht damit die organschaftlichen AP im Grundsatz nur als Bilanzierungshilfe an (sog Bruttomethode), wendet jedoch im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung die Nettomethode an und betrachtet dafür Organbeteiligung und AP als Einheit.

Tz. 1186

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE überzeugt es nicht, die geänderte Auff zur Rechtsnatur der organschaftlichen AP mit der Einfügung des § 14 Abs 4 KStG durch das JStG 2008 zu begründen. Wenn es sich bei § 14 Abs 4 KStG aF, wie in dem Bericht des Fin-Aussch (s BT-Drs 16/7036, 28) nachzulesen, nur um eine klarstellende Regelung hande...