Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.2 Prinzip der Steuervergünstigung und Abgrenzung zur Betriebsveräußerung gem § 16 EStG

Tz. 6

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die St-Vergünstigung von § 24 UmwStG besteht im Kern darin, dass die dort geregelten Einbringungsvorgänge (ihrer Rechtsnatur nach gewinnrealisierende Veräußerungssachverhalte, s Tz 5) erfolgsneutral (auf Antrag, s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG) vorgenommen werden können. Zu einer Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Umstrukturierung von BV in eine Pers-Ges kommt es demnach nicht. Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass auf den Ansatz eines Einbringungs-(Veräußerungs-)Gewinns deshalb verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte (stverstrickte) BV durch die gesamthänderische Berechtigung am mitunternehmerischen Vermögen der übernehmenden Pers-Ges erhalten bleibt, da das unternehmerische Engagement des Einbringenden in Gestalt einer MU-Stellung fortgesetzt wird (ständige Rspr: zB s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II. B. 2 b); v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 37; v 17.09.2014, BStBl II 2015, 717 unter Rn 21). Die stillen Reserven, die stpfl in dem eingebrachten BV angewachsen sind, bleiben in dem erhaltenen MU-Anteil (ertragstlich) weiterhin originär und unmittelbar beim Einbringenden st-verhaftet (s Tz 9). Nach allg Grundsätzen wäre dagegen die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder eines MU-Anteils iSd § 24 Abs 1 UmwStG als gewinnrealisierender tauschähnlicher Vorgang zu werten (s Tz 5). Die Entstehung und auch sofortige Versteuerung eines VG aus einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder MU-Anteilsveräußerung, bei der das Entgelt nicht in der Gewährung einer MU-Beteiligung besteht (s § 16 Abs 1 EStG), ist dadurch begründet, dass – anders als bei den Vorgängen iSd § 24 Abs 1 UmwStG – das (mit-)unternehmerische Engagement des Veräußerers durch den Übertragungsakt nämlich beendet wird (s Urt des BFH v 17.09.2014, BStBl II 2015, 717 unter Rn 16 mwNachw und v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 49). Als lex specialis gehen die Regelungen des § 24 UmwStG hinsichtlich der vom Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG erfassten Vorgänge den Bestimmungen zur Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG vor (s Tz 81).

Die Vorgänge der Veräußerung von BV gegen ein Entgelt, das in der Gewährung oder Erweiterung von MU-Anteilen besteht, oder gegen übrige Leistungen sind vielfältig und tw schwierig gegeneinander abzugrenzen (dh Anwendung entweder § 24 UmwStG oder § 16 EStG). Es ist auch denkbar, dass in einem (zivilrechtl) einheitl Vorgang sowohl die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG als auch eines separat zu beurteilenden Veräußerungssachverhalts iSd § 16 Abs 1 EStG im Übrigen verwirklicht wird (dh anteilmäßige Anwendung des § 24 UmwStG und des § 16 EStG). Die Tatbestände von § 16 EStG und § 24 Abs 1 UmwStG sind in einem Vorgang miteinander verbunden, wenn die Einbringung des BV einerseits dem Erwerb/Erweiterung der MU-Beteiligung des Einbringenden dient und zugleich gegen Entgelt für Rechnung eines Dritten erfolgt (ebenso die ständige Rspr: zB s Urt des BFH v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 50). Denn nur soweit der Einbringende selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und stlich MU einbringungsbedingt erlangt, setzt er sein unternehmerisches Engagement fort, was eine Anwendung des § 24 UmwStG rechtfertigt (s o). Solche Kombinationsfälle liegen vor,

• wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Pers-Ges eintritt. Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche ihre MU-Anteile in die erweiterte Pers-Ges (auf "eigene Rechnung") einbringen. Insoweit ist ein Fall des § 24 UmwStG gegeben. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auch auf "fremde Rechnung", dh zugunsten des Neugesellschafters. Soweit die Einbringung auf "fremde Rechnung" erfolgt, ist nicht § 24 UmwStG, sondern § 16 EStG anwendbar (s Tz 68 und s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 327 mwNachw) oder
• wenn eine natürliche Pers in ein Einzelunternehmen zur Bildung einer Pers-Ges gegen (Zu-)Zahlung in das Vermögen des Einzelunternehmers aufgenommen wird (dazu s Tz 69 iVm Tz 58 unter Grundfall 3).

Zu weiteren Abgrenzungsfragen oder Kombinationsfällen bei Einbringungen mit Ausgleichszahlungen oder gegen Mischentgelt s Tz 58ff, beim Gesellschafterwechsel in einer Pers-Ges s Tz 71 und bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Pers-Ges s Tz 26 und 80.

Stellt sich der Einbringungsvorgang "bei wirtsch Betrachtung" als Veräußerung gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt dar, ist nach Verw-Auff nicht § 24 UmwStG, sondern § 16 Abs 1 EStG anzuwenden (s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07).

Beispiel (nach UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07):

A betreibt (ua) den Teilbetrieb I, dessen WG erhebliche stille Reserven aufweisen. Der Teilbetrieb soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG zu Bw in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilun...